高雄高等行政法院判決
101年度訴字第449號民國102年3月6日辯論終結原 告 高雄捷運股份有限公司代 表 人 郝建生訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 吳素芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月5日台財訴字第10100162520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）812,585,367元，全年所得額為負2,197,912,411元，課稅所得額為負2,198,095,005元。案經被告查獲原告列報利息收入未包含存放於原告平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元，初查乃據以核定利息收入為210,508,922元，全年所得額為負2,090,891,355元，課稅所得額為負2,091,073,949元。原告就利息收入乙項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告最終得否領取系爭平準基金具重大不確定性，相關利息自不應核認收入：
1.依高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運合約（下稱興建營運合約）第14.2.7條規定，原告僅得在特許期間屆滿時，始得全額受領該基金餘額，倘因不可抗力或除外情事發生致終止合約，則原告僅得該基金餘額之50%。然而原告98年度實際平均日運量僅達原BOT財務計畫中預計日運量約3成，票務收入尚無法支應固定之人事、營運、維修成本及利息費用等支出，導致產生營運虧損、財務狀況不符興建營運合約要求，且因原告與統包商尚存有重大訴訟案件，上開種種均有可能造成歸責於原告之事由而終止興建營運合約，依興建營運合約第14.2.7條第3項規定，興建營運合約因可歸責於原告之事由而終止時，平準基金之餘額，由「高雄市政府」領取。是以，原告最終得否領取系爭平準基金具重大不確定性。
2.原告營運至特許期間屆滿時之可能性存在重大不確定，茲說明如下：
⑴面臨無法繼續經營之鉅幅財務虧損：高雄捷運自97年4月7
日開始營運以來，即面臨實際平均日運量遠低於原BOT財務計畫之預計數，原告在票務收入及其相關收入成長有限之狀況下，仍需支付大額人事及營運等固定支出，致財務呈現嚴重虧損。97至100年度各年度經會計師查核簽證之虧損金額為22億元、15.4億元、13.3億元、14.8億元，截至100年12月31日止，累計虧損已達76億元，淨值僅餘26億元，倘依目前之營運量估算，在無其他資源挹注之情況下，預期至102年初原告淨值將為負數，並可能面臨破產危機。
⑵統包商訴訟：近期統包商陸續對原告提出訴訟，其中中鼎
工程股份有限公司向臺灣高雄地方法院提起民事訴訟，經該院99年度建字第43號民事判決原告敗訴。因任何訴訟案件一旦敗訴，法院對原告之財產執行假扣押，將致原告198億元聯合融資契約及45億元聯合授信合約有違約之情事。
⑶高雄市政府陸續對原告發布重大缺失：
①高雄市政府以100年2月25日高市府四維捷綜字第10000194
36號函指出，原告97及98年度經會計師查核簽證之自有資金比率分別為17.91%及16.27%，依興建營運合約第5.3.2條規定，每一會計年度終了時，經會計師查核簽證之自有資金比率均應維持在30%以上，故認定已屬重大缺失，要求原告限期內積極改善。
②高雄市政府以100年8月15日高市府四維捷工字第10000893
67號函指出，原告與統包商協議共同向高雄市政府提出仲裁聲請，認定構成重大缺失，要求原告限期內積極改善。
3.又大眾捷運系統首次於高雄市營運，未來尚需投入多少經濟資源，方能成就於特許期間順利經營之目標不得而知。故原告得否依據興建營運合約規定全數取回平準基金之可能性尚無法確定，是以系爭基金及利息之收現性並無法合理估計，根本不符合「價款收現性可合理確定」之收入認列要件。綜上所述，平準基金帳戶於系爭年度所產生之利息，並未符合收入已實現或可實現且已賺得之要件，被告遽核認應於該專戶產生孳息時，即予認列利息收入課稅，實與上開收入認列原則相違。
（二）系爭平準基金之用支受到高雄市政府諸多限制，原告是否取得「所有權」容有疑義。因原告對於系爭平準基金之使用、收益及處分，均須取得高雄市政府同意後，始得為之，故原告並非一般而全面地支配系爭平準基金。又該基金不具有對抗高雄市政府干涉之權利，不具有排他性。原告不得逕自將系爭平準基金之部分權能授與他人，故對於該基金不具有彈力性。且由興建營運合約第14.2.7條規定可知，系爭平準基金最終可能由高雄市政府領取，故原告對於系爭平準基金不具有永久性。則由上開原告對於平準基金不得自由使用、收益、處分，亦無法排除他人（高雄市政府）之干涉，依民法第765條關於所有權權能之規定，原告並未取得其所有權。則被告遽認所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而認該基金所產生之孳息屬已實現所得，應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，與民法第765條關於所有權權能之規定顯不相符。
（三）依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）100年3月9日（100）基秘字第0000000071號函釋意旨，應當於高雄市政府同意自平準基金動撥時始列為當年度收入：
1.鑒於平準基金收入認列之疑義，會計研究發展基金會以100年3月9日（100）基秘字第0000000071號函指出，應以平準基金之經濟效益是否很有可能流入公司，作為收入認列之判斷依據，倘「平準基金之經濟效益並『非』很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入」。次按財務會計準則公報第1號第31段第1項直接與財務狀況衡量有關之要素中，就有關於資產之定義：「所稱資產，係指企業所控制之資源，該資源係由過去交易事項所產生，且預期未來可產生經濟效益之流入。」惟財政部101年5月10日台財訴字第10100051190號訴願決定書卻以：「‧‧‧系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予訴願人工程款之一部分(工程款之6%)，其性質屬工程收入，雖訴願人主張該基金之用途受限制，無法任意使用，惟該基金之取得，亦以訴願人名義存入金融機構，故系爭平準基金僅為訴願人受限制用途之資產。系爭平準基金既屬『工程收入』之一部分，該基金所產生之孳息即應認列為訴願人之收入，故系爭平準基金之利息應於年度決算時，依金融機構當年度撥交或估計數字，以應收收益科目列帳，並列報當年度營利事業所得稅」駁回原告訴願。
2.再者，有關平準基金之使用收益，興建營運合約第14.2.3條規定：「平準基金之用途：有下列情事之一，經『雙方同意』後，得以平準基金支付：(1)發生不可抗力、除外情事所致之損失。(2)營運期間，乙方已將開發及經營附屬事業之盈餘挹注後，仍呈現經會計師簽證之年度虧損。
(3)乙方因平準基金所產生之稅負。」第14.2.4.條第3項規定：「平準基金之收支由『雙方共同管理』，其動支應經雙方會銜簽章後或其他經雙方同意之方式為之。」顯見原告對於平準基金或平準基金專戶所生之孳息，並無單獨之控管能力。如原告曾於98年4月17日向高雄市政府提出申請動支平準基金，俾以挹注原告97年度虧損，高雄市政府遲至98年10月23日始同意動支，且對於申請動撥金額亦須經該府審查核定，且須分期視情況動撥。原告曾於98年5月12日函請高雄市政府捷運工程局將平準基金餘額1次全額撥付，遭該局拒絕，顯見高雄市政府對平準基金具有實際上之審查及控制權。
3.原告各年度向高雄市政府申請平準基金撥補虧損及審核結果如下：⑴97年度虧損2,201,006,724元，基金餘額6,623,320,075元，申請撥補1,324,664,015元，審核通過907,936,355元；⑵98年度虧損1,544,368,813元，基金餘額5,874,177,908元，申請撥補1,174,835,582元，審核通過1,174,835,582元；⑶99年度虧損1,329,626,768元，基金餘額4,770,573,638元，申請撥補954,114,728元，審核通過954,114,728元；⑷100年度虧損1,484,657,749元，基金餘額3,928,328,587元，申請撥補785,665,717元，審核通過785,665,717元。
4.況由興建營運合約第14.2.3條規定可知，平準基金用途之一係用於彌補營運期間會計師簽證之年度虧損，倘該工程款所提撥6%，而原告各年度經會計師查核簽證之財務報表，對於高雄市政府撥付工程款6%至平準基金專戶時，均未認列為收入入帳，且高雄市政府依據會計師查核簽證報告之年度虧損，於經審酌後，業已同意動撥平準基金以挹注年度營運虧損，足證合約雙方對於平準基金之提撥及其孳息，均認應於動撥時始認列收入入帳。且若如被告所言，該款項於高雄市政府撥入平準基金專戶時即已認列為工程收入，則於嗣後進行彌補虧損程序時，將無法實現挹注之效益，由此亦可推斷高雄市政府撥付工程款6%至平準基金專戶顯非屬「工程收入」，而應等同於高雄市政府同意自平準基金動撥時始列為當年度收入，故被告上開見解，對於事實之認定顯有違誤。
（四）系爭平準基金具有高度公益性之考量，就該基金所產生之孳息，應參照營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法（下稱分配辦法）第9條規定，免併入所得額課稅：
1.由系爭平準基金之設計可發現，雙方於立約時均明瞭，捷運屬非營利之公共事業，高雄都會區之大眾運輸條件不足，初期虧損乃為必然，因此有平準基金挹注「營運虧損」之預先規劃(有別於一般BOT案例之設計)。從平準基金之核撥觀之，乃基於維護社會公益之前提，而非維持原告公司經營營利，是以在高雄捷運永續經營可期之前提下，透過平準基金之挹注，優先支應短期資金（如三方契約銀行團之貸款還息，以避免啟動三方契約，影響原告公司信用），及員工薪資、水電、維修等營運支出，以維持捷運正常營運，維護市民通行權益，並保障原告基層員工之工作權。
2.另揆諸所得稅法第33條第2項但書及分配辦法第7條第2項之立法意旨在於鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，具有高度公益性之考量，而以預先財務規劃之手段，達成保障勞工權益之目的，加強勞雇關係，並促進整體社會安全與經濟發展。另按財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋略以：「‧‧‧各級農會員工退休資遣撫卹金及其利息係屬農會員工所有，非屬農會本身之實質收益，為便於金融監理，故將其科目、金額置於財務報表之內。各級農會依農會財務處理辦法附表規定以（借方：專案基金，貸方：退休資遣撫卹金準備）登錄處理，並專戶保管，亦即退休資遣撫卹金準備係屬農會負債科目，與農會實質收益無涉。‧‧‧農會設置之員工退休資遣撫卹基金係『專款專用』於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，參照營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。」足見農會基於保障員工權益之「公益」考量下所設置之員工退休資遣撫卹基金，就該基金專戶所產生之孳息，亦得參照分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅，其要件有3：⑴為便於金融監理，故將其科目、金額置於財務報表之內。各級農會依農會財務處理辦法附表規定以（借方：專案基金，貸方：退休資遣撫卹金準備）登錄處理，並專戶保管，亦即退休資遣撫卹金準備係屬農會負債科目，與農會實質收益無涉。⑵農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途。⑶該基金專戶所產生之孳息，參照分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。
3.本件原告與高雄市政府簽訂興建營運契約，雙方約定於高雄市政府撥付工程款時，應按付款總額之6%提撥平準基金，該平準基金之設計乃係基於維護「社會公益」之前提，且依高雄市政府100年5月26日「平準基金專案小組」第4次會議議決，將該平準基金之支用，定調為專款專用於營運所需，並應優先支應於人事費、利息、水電、維修等營運支出及償還借款等資金需求，不得用於支付工程款。惟被告遽認原告將該基金列入資產負債表項之「基金」科目內，所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而推論該基金所產生之孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，依前揭財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋意旨，顯有適用法令之違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元列入利息收入部分應予撤銷。
四、被告則以︰
（一）本件係原告承攬政府BOT捷運興建及營運，與高雄市政府間簽定興建營運合約，全案總工程預算為1,352.6億元，其中由政府出資1,047.7億元，原告籌資304.9億元，其興建及營運特許期間合計為36年，並預計興建期間6年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益。而該合約亦約定，為保障原告與高雄市政府間，於執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求，因而成立系爭平準基金專戶；又系爭平準基金之來源係高雄市政府於每期撥付工程款時，由其工程款中提撥6%至平準基金帳戶，故系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予原告工程款之一部分(工程款之6%)，其性質屬工程收入，且該基金之取得，亦以原告名義存入金融機構，故系爭平準基金僅為原告受限制用途之資產，屬存出性質之基金專戶，核屬商業會計處理準則第16條所明定為特定用途所提列之資產，且原告亦將該基金列入資產負債表項下之基金科目內。系爭平準基金既屬工程收入之一部分，該基金所產生之孳息即應認列為原告之收入，故系爭平準基金之利息應於年度決算時，依金融機構當年度撥交或估計數字，以應收收益科目列帳，並列報當年度營利事業所得稅。所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而該基金所產生孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，況原告亦自行於當期營利事業所得稅結算申報時，將該基金所產生孳息之扣繳稅額作為其應納稅額之扣減項目，並結算申報退稅在案；又原告98年度營利事業所得稅結算申報已由平準基金提撥907,936,355元，彌補原告營運期間虧損，自行申報平準基金907,936,355元為當期其他收入，並列報當期平準基金孳息36,176,652元為該期利息收入，原告後續年度亦皆經高雄市政府同意由系爭平準基金彌補虧損。從而被告核認系爭平準基金所產生之利息，應於各年度發生時即予認列即無不合。
（二）原告主張該基金所產生之孳息，應參照財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函及分配辦法第9條規定，免併入所得額課稅乙節，惟依分配辦法第2條、第7條之規定，營利事業成立職工退休基金管理委員會，應向稽徵機關申請編配統一編號，並於每年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢具相關書表一併申報稽徵機關查核，始為所得稅法第33條所稱「與該營利事業完全分離」，其性質與原告所成立之平準基金專戶應屬有別。又提撥職工退休基金，係以費用列支，其設置目的在於鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，具有高度公益性之考量，而以預先財務規劃之手段，達成保障勞工權益之目的，加強勞雇關係，並促進整體社會安全與經濟發展。同上所述，因職工退休基金為費用科目，與營利事業完全分離，所生孳息最終用於職工，不會流入營利事業，自不須列為其收入；惟系爭平準基金為資產科目，為原告之資產，也已依法列報為其資產，其所生孳息亦流入該科目，自應按年列報系爭收入，是原告之主張除於法不合外，顯違反論理法則及經驗法則，不足採據。
（三）按永續經營乃公司經營原則，系爭平準基金係屬原告限制用途及存出性質之資產，原告只須依興建營運合約約定經營，最終自可轉為可自由支配之資產，且原告所主張之「不可抗力或除外情事及可歸責於原告之事由而終止」等條件，皆屬例外情事，原告豈可自臆無法永續經營或可能違約為前提，而主張系爭平準基金及所生孳息很有可能無法流入原告，且其營運至今並未發生該等情事；又如原告之主張，系爭平準基金之設計，係因捷運屬非營利之公共事業，其目的為維護「社會公益」，是高雄市政府為維護公共利益，依興建營運合約約定，與原告共同監督系爭平準基金之使用，亦屬執行其合約所約定之事項。且由原告所舉97至100年度之撥補情形，即可明確了解，只要符合興建營運合約條件，高雄市政府即應依約定同意其提撥使用，而非高雄市政府對系爭平準基金有控制權。是原告主張理由除與事實不合外，皆屬假設性之臆測，實無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附97年度營利事業所得稅結算申報書、97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書等為證，堪可認定。本件兩造之爭點為：原告平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元，是否應列報為97年度利息收入？被告認定原告97年度營利事業所得稅結算申報，未列報上開收入，乃據以核定利息收入為210,508,922元，全年所得額為負2,090,891,355元，課稅所得額為負2,091,073,949元，是否適法？茲說明如下：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業，其會計基礎係採用權責發生制甚明。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。次依所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、商業會計法第10條第2項「權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」及財政部62年6月29日台財稅字第34699號函釋「營利事業如有跨越年度之定期存款利息所得，其應歸屬上一會計年度收入部分，應依營利事業所得稅結算申報查核準則第27條規定，於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳；並俟申報下一會計年度營利事業所得稅時，再憑金融機構於實際給付或轉帳給付時所填發之利息所得扣繳憑單，一併辦理抵繳。」是以凡屬公司組織之營利事業，應採權責發生制認定所得歸屬年度，並依收入與成本費用配合原則計算所得額，於所得歸屬年度，依規定調整入帳。其與所得稅法對於個人所得稅之課徵採用收付實現制，於實際取得所得時方予認列有別。另所得稅法第22條第1項所稱權責發生制與財務會計所稱權責發生制，兩者實際適用所產生之結果尚有差異。即財務會計於收益認列時，其相關成本、費損，可適當、合理估計時，應同時認列；惟稅務處理上則不然，此依查核準則第2條第2項規定，容許就財稅會計差異自行調整即明。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，從而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
（二）經查，原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額812,585,367元，全年所得額為負2,197,912,411元，課稅所得額為負2,198,095,005元。嗣經被告查獲，以系爭平準基金之來源係高雄市政府於每期撥付工程款時，由其工程款中提撥6%至平準基金帳戶，故系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予原告工程款之一部分(工程款之6%)，其性質屬工程收入，且該基金之取得，亦以原告名義存入金融機構，則該基金所產生之孳息即應認列為原告之收入，故系爭平準基金之利息應於年度決算時，依金融機構當年度撥交或估計數字，以應收收益科目列帳，並列報當年度營利事業所得稅。況原告亦自行於當期營利事業所得稅結算申報時，將該基金所產生孳息之扣繳稅額作為其應納稅額之扣減項目，並結算申報退稅在案。是被告乃將原告97年度利息收入未列報存放於系爭平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元，乃更正核定利息收入為210,508,922元，全年所得額為負2,090,891,355元，課稅所得額為負2,091,073,949元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告雖主張系爭平準基金之使用、收益及處分均受到高雄市政府諸多限制，原告最終得否領取系爭平準基金具重大不確定性，是否取得系爭平準基金之「所有權」容有疑義，其相關利息自不應核認收入云云。惟查：
1.原告與高雄市政府簽訂興建營運合約，由原告以BOT方式承攬高雄捷運之興建及營運，全案總工程預算為1,352.6億元，其中由政府出資1,047.7億元，原告籌資304.9億元，興建及營運特許期間合計36年，預計興建期間6年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益，並依合約開立「高捷公司平準基金」專戶等情，此為兩造所不爭。
2.其次，財務會計準則公報第1號第31段第1項就有關資產定義為：「所稱資產，係指企業所控制之資源，該資源係由過去交易事項所產生，且預期未來可產生經濟收益之流入。」又商業會計處理準則第16條規定「基金及長期投資，指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、基金：指為特定用途所提列之資產，包括償債基金、改良與擴充基金、意外損失準備基金或其他相關基金；基金提存所根據之議案及辦法，應予註明。．．．」茲依卷附興建營運合約內容觀之，系爭平準基金經費來源依合約第
14.2.2條約定為：「平準基金經費來源：1、本合約第9.4.2條規定之款項。2、於營運開始後，乙方(即原告)每年提撥稅後盈餘之1%至平準基金。3、平準基金專戶所產生之孳息。4、其他收入。」其用途依第14.2.3條為：「有下列情事之一，經雙方同意後，得以平準基金支付：1、發生不可抗力、除外情事所致之損失。2、營運期間，乙方已將開發及經營附屬事業之盈餘挹注後，仍呈現經會計師簽證之年度虧損。3、乙方因平準基金所產生之稅負。」其管理方式依第14.2.4條為：「1、平準基金應以『高雄捷運股份有限公司平準基金專戶』於公營銀行或代理市庫之民營銀行開立專戶。2、平準基金專戶之銀行應每月提供存款對帳單，供雙方備查。3、平準基金之收支由雙方共同管理，其動支應經雙方會銜簽章後或其他經雙方同意之方式為之。4、平準基金專戶之餘額，於營運期10年後，經甲方(即高雄市政府)同意，乙方得提出融資機構所開具之不可撤銷擔保信用狀替代後領回。於有效期間屆滿15日前，乙方應提出新的不可撤銷擔保信用狀替代，乙方未於有效期間屆滿15日前提出時，甲方得押提以其現金轉存平準基金專戶，至乙方提出為止。」而合約最終處理則依第14.2.7條約定為：「1、特許期間屆滿時，平準基金之餘額由乙方領取。2、興建營運合約因不可抗力或除外情事之事由而終止時，平準基金之餘額由雙方各取回50%。3、興建營運合約因可歸責於乙方之事由而終止時，平準基金之餘額，由甲方領取。」準此可知，系爭平準基金之設立，係高雄市政府與原告為確保雙方所簽立興建營運合約之履行，由原告承諾自工程收入及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約之擔保，並由高雄市政府擁有基金之核定動用權，以為財務監督之保障；而原告則以取自高雄捷運興建工程及營運收入之穩定財源，供給該興建工程及營運之資金需求，並擔保承攬高雄捷運工程之興建與營運能穩定進行。是系爭基金核屬原告取得高雄市政府給付之工程款後，另為履行上開契約條款義務所設立，為上開商業會計處理準則第16條所規定「為特定用途所提列之資產」。此外，本件系爭平準基金依原處分卷所附原告經會計師查核之營利事業所得稅結算申報書查核報告，係列於原告資產負債表其他資產項下之基金科目，是被告將其認定為原告資產，要無違誤。
3.固然，系爭平準基金之動支需經原告及高雄市政府雙方同意後始得為之，然此乃原告依雙方契約條款自願承擔之限制，無礙系爭平準基金屬原告資產之事實。從而，原告運用系爭資產所生之本年度利息收入，倘已明確且可合理估算，自應採權責基礎依利息收入發生時點認列收入。而此項稅捐義務要不受原告與高雄市政府間契約約定之影響。是以，原告既已將系爭平準基金列於原告資產負債表之基金科目內，則高雄市政府所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有。進而言之，該基金所產生之孳息即屬已實現之所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，方為正確。是原告訴稱系爭平準基金及其孳息用途業受到高雄市政府諸多限制，原告非可自由運用，尚非屬原告之收入，依財務會計準則公報第1號第31段第1項、第32號第4段、查核準則第27條但書等規定，及會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函釋在高雄市政府未核准動支前，不能遽認原告於系爭平準基金之利息所得已實現云云，並不可採。
（四）又原告另援引所得稅法第33條第2項但書及分配辦法第7條第2項之規定，主張系爭平準基金專戶所產生之孳息，免併入所得額課稅乙節。經查：
1.原告援引之所得稅法第33條第2項規定：「非適用勞動基準法之營利事業定有職工退休辦法者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額4%限度內，提列職工退休金準備，並以費用列支。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支。」經核為97年1月2日修正之條文，而比對行為時之所得稅法條文(即74年12月30日修正條文)，應為第33條第1項：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。
但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」其次，原告援引之分配辦法(註：依行為時所得稅法第33條第1項之授權而訂定)第7條第2項：「營利事業設置職工退休基金，與營利事業完全分離，其保管、運用及分配符合本辦法規定者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支；其孳息免併入營利事業所得課稅。」則為98年11月30日修正之條文，實則本件行為時之條文係規定於同辦法第9條(即80年1月9修正條文)：「營利事業設置職工退休基金，符合本辦法之規定者，始得在每年不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。其孳息免併入營利事業所得課稅。」又「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外，不得以任何名義支用。營利事業辦理職工退休離職時，應由人事及會計主管依照職工退休辦法規定核計退休或離職金額，經事業負責人核定後，通知職工退休基金管理委員會支付之。」則為行為時同辦法第7條所規定。準此，上開分配辦法規範意旨，乃係為加強保障勞工權益，達成社會福利安全制度之實施，爰鼓勵非適用勞動基準法之營利事業提列職工退休基金(註：關於適用勞動基準法之營利事業，其提撥之勞工退休準備金之流向及保管係規定於勞動基準法，其費用之列支係規定於行為時所得稅法第33條第2項)，並准其每年度在不超過當年度已付薪資總額8%限度內所提撥之職工退休基金，除得以費用列支外，該退休基金其所生孳息，亦准免列為收益課稅，但須以該項基金孳息與該營利事業完全分離而以設置受監督之基金方式為限，以杜流弊。查，上開職工退休基金雖係以基金方式設立管理，然該基金除係依法設立外，對營利事業而言，其所提撥之職工退休基金係以費用列支，而其管理運用亦與營利事業完全分離，業如上述，其與營利事業得任意以自有資產設立、管理運用於特定用途之基金，自屬有別，不容混淆。
2.另有關財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函，就各級農會提撥員工退休資遣撫卹金專戶所產生之孳息，得否免併入農會之所得額課稅乙事，該函釋略以：「說明
三．．．農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，參照營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。」等語，無非係基於農會法第49條之1授權訂定之農會人事管理辦法第50條：「農會應在用人費中，按員工每人每年1.5個月薪給標準，提撥準備金，並設專戶存儲，以備支付員工資遣費、退休金或撫卹金。前項資遣費、退休金或撫卹金之支付，應以提存準備金及其孳息為限。」及農會財務處理辦法第75條：「農會各項專戶存儲基金，除退休資遣撫卹基金之動支依農會人事管理辦法規定辦理外，非按其指定特種用途提報理事會審議通過後不得動支。」等規定，因而認為農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，參照營利事業設置之職工退休基金保管運用及分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。凡此足見，不論是營利事業提撥之職工退休金或農會設置之員工退休資遣撫卹基金，均本於所得稅法第33條之規定或相同意旨而設置，非屬營利事業或農會本身之實質收益，故准其為將來費用之預先認列，要與系爭平準基是原告以資產撥付，其所有權自始即屬原告所有，並作為原告履約之擔保及調節高雄捷運財務功能之用，二者設立目的、作用並不相同。況原告於平準基金專戶之金額，如無合約約定之事由，即無動支之必要，並非屬於為將來必定發生之支出所作提撥之性質，復於期間屆滿時，如無特殊事由，係由原告領取，益見其與前述二基金之性質不同，自難比附援引。抑且，目前亦無相關法令就類如系爭承攬高雄捷運興建營運工程之業者所提撥之具有擔保及調節財務功能之平準基金所生孳息得以免列所得課稅之規定，基於租稅法定原則，自無准將系爭平準基金所生之利息免列所得課稅之餘地。是原告主張系爭平準基金專戶所產生之孳息，應比照所得稅法第33條第2項但書及分配辦法第7條第2項之營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之方式，免併入所得課稅云云，殊無可採。
（五）又原告另提出之會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函稱：「主旨：有關貴所函詢『BOT提撥平穩基金會計處理疑義』乙案，復如說明，請查照。．．．說明：．．二、來函所述甲公司於交通建設完工驗收後，應判斷該平準基金之經濟效益是否很有可能流入該公司。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司，則應將其判斷很有可能流入之經濟效益依公平價值認列為收入，嗣後興建營運合約若因不可抗力、除外情事或可歸責於甲公司之事由而終止，並導致甲公司必須將平準基金之餘額歸還政府時，應將其認列為當期損失。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益並非很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入。」等語，而主張系爭平準基金所生之利息，應當於高雄市政府同意自平準基金動撥時始列為當年度收入云云。經查，上函乃針對勤業眾信聯合會計師事務所就系爭平準基金是否於工程完工後認列收入之會計處理疑義函詢之問題所為之答覆，尚非係就基金所生之孳息是否應認列收入而作說明，有本院101年度訴字第282、283、284號判決書附本院卷可稽。惟系爭平準基金來源之工程收入之認列時點與本件利息收入應否於本年度認列，係屬二事。雖稅法規定於特定條件下容許於全部工程完工當期，再行計算損益，惟此係基於配合財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。反觀利息收入屬非營業收入，並無類此得延緩認列之規定。況且一般的工程合約，多有分期請款的規定，承包人可以向業主請款，用以支付工程支出，或為其他收益用途，期間雖工程收入未予認列（註：會計處理方式採全部完工法），然雙方交易期間仍有經濟實質之流動，基此經濟實質流動所獲得資產，或運用所得之收益，自應予認列。又財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，執上開會計研究發展基金會函文主張系爭平準基金產生之利息不應列入所得云云，亦有違誤。至於高雄市政府102年2月27日高市府捷綜字第10230169500號函，乃係就上開平準基金設立之目的、經費來源、管理運用及最終歸屬所為之說明。而其對系爭平準基金屬性之見解，亦僅係基於營運合約一方對條文內容所表示之看法，與租稅規定無涉，自無法為原告有利之認定依據，附此說明。
六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報之利息收入未包含原告存放於平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元，據以核定原告利息收入為210,508,922元，全年所得額為負2,090,891,355元，課稅所得額為負2,091,073,949元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息107,021,056元列入利息收入部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 江 如 青