高雄高等行政法院判決
101年度訴字第46號民國101年5月15日辯論終結原 告 蘇繼榮輔 佐 人 杜炳昇被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村訴訟代理人 蔡錦彪
江季玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月8日台財訴字第10000442320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年12月28日將其所有之宏泰印刷廠股份有限公司（下稱宏泰公司）股票計7,000股，移轉予訴外人林家穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄），涉有以贈與論情事，經被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，按移轉日宏泰公司每股資產淨值新台幣（下同）1,110.8325元，核定95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）林家穎從未取得系爭股權：
1、證券交易稅代徵之繳納，僅能證明當事人合意，其原因關係與證券交易契約之效力無涉，遑論股權是否移轉。贈與稅與證券交易稅兩者性質不同。證券交易稅屬流通稅，此項繳稅義務不因嗣後股票買賣契約效力發生爭議而受影響，其納稅義務不因私法關係之變動而改變（最高行政法院97年度判字第40號判決參照）。證券交易稅與系爭贈與稅之核課，分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的不同。換言之，買賣交割之當日係指交易行為完成日，並不以完成股票所有權移轉，取得股票之行為為要件。一旦完成買賣交割行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務。此項義務，尚不因嗣後股票有買賣契約效力發生改變，致受影響（100年3月8日南區國稅審3字第1000005447號）。被告對證券交易稅性質相當清楚，所謂交易行為完成，與股份是否移轉，買賣契約之效力無涉。
2、系爭股份為記名股票，按記名股票乃證明股東權之有價證券，非為動產（最高法院59年台上2787號）。其轉讓與無記名股票不同，係以背書為唯一之方式，在未過戶以前可由該股票持有人更背書轉讓他人。此觀公司法第164條規定自明（最高法院60年台上字第817號），股份以記名股票為形式者，其背書轉讓為法定要式行為應無爭議。本件股份交易非在公開市場進行，乃私人間記名證券轉讓行為。申報證券交易稅時，代徵人原無須占有股票或取得股票所有權，主管機關即受理申報。惟被告卻以林家穎證券交易稅之代徵繳納紀錄，推論其與原告之交易行為已完成，刻意忽略前述證券交易稅在未公開發行記名股票轉讓，股權非當然移轉之法律性質，以及原告從未背書轉讓記名股票給林家穎之客觀事實。否則，設若以林家穎於95年12月28日果真取得股權起算，至系爭公司於98年7月30日接到被告發函要求提供課稅資料，期間長達2年又7個月，林家穎卻從未取得股東名義以行使股東權，被告之認定與一般經驗法則相違背。
3、公司在經濟部登記之事項無法即時反映股份持有真實狀況：按公司登記，除設立登記為公司之成立要件（公司法第6條）外，其他登記皆屬對抗要件（公司法第12條）。變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件（最高法院67年台上第760號判決）。又基於股份自由移轉原則，股份之轉讓，非將受讓人之本名或名稱及住所或居所記載於股東名簿，不得以其轉讓對抗公司（公司法第165條）。且股份有限公司股東名義之變更，非屬公司登記事項，無須向主管機關聲請變更登記（84秘台廳民1字第00329號）。換言之，股份有限公司在經濟部登記事項除設立登記為公司成立要件外，其他事項之生效要件與否，與經濟部登記無涉，遑論公司股份之轉讓非經濟部受理變更登記事項。在記名股票買賣情形，實務上即可能出現在辦理登記之後，相關股份卻轉讓給第三人或因其他因素而中止轉讓，以致登記內容與實際狀況相左之可能事實。股份受讓人若欲行使股東權對抗公司，需以占有股票證明為背書轉讓受讓人而向公司請求為股東名義變更登記。是以相關公司登記制度法律性質相當明確，其目的或在保障第三人或向公司據以行使其股東權能，而非完全反映股份持有的真實狀況。
4、被告為課稅主管機關，對上述有關股份持有相關登記制度與性質，知之甚詳，卻從未向原告說明其何以排除其他可能事實，僅以系爭公司在經濟部變更登記事項，推論原告持有股分必為減少，甚至推論其中7,000股必已移轉於林家穎。然原告所持股份從未背書轉讓給林家穎，實百口莫辯。假設系爭股份已移轉林家穎，則自95年12月28日前後林家穎君「已取得股權」起算至調查基準日97年9月8日止，系爭公司96年起向被告申報營利事業投資人明細及分配盈餘表，申報日期均為調查基準日前之96年5月25日及97年5月28日，林家穎既取得股權近2年之久，竟從未取得現金股利，被告實已握有課稅資料，卻刻意忽略上述實情，豈非前後矛盾？
（二）又按意思表示之內容有錯誤或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限，民法第88條第1項定有明文。原告當初與林家穎達成協商股權買賣時，已言明係為股權分散，引進新資金以強化財務為合意之重要基礎。雙方約定交易程序，於確認林家穎價金匯入、主管機關申報股權變動登記完成及於證券交易稅繳清後、始進行股票背書移轉交付，並持以向公司辦理股東名義變更。嗣因原告發現所匯價金係其配偶蘇林卉湘欲透過林家穎實質控制系爭股權而自籌款項。原告事後得知，因與先前合意基礎不符，乃中止交付股權動作，依法撤銷其向林家穎出售股權之意思表示，要求回復相關資金，並重新另擬釋股對象而未向經濟部中部辦公室申請變更登記。被告未查明上開事實，反指原告事先參與系爭資金提領若干情節，與事實不符。原告係因事後察覺帳戶資金短少，進而依法向林家穎撤銷系爭股權售出之意思表示。
（三）被告怠於公布相關行政法規，且濫用舉證責任優勢，使原告無所適從：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。
2、遺產及贈與稅法第5條關於「財產之移動」係贈與稅債權發生之重要法律要件，惟未就「財產之移動」認定標準為詳細規定。被告為稅捐稽徵主管機關，該法律要件事實之認定標準對納稅義務人至關且鉅，原有義務基於法定職權以行政命令為必要之釋示，明示未公開發行記名股票之股權移轉認定標準，使納稅義務人可資遵循。然而，本案原核機關與被於在復查及訴願中僅提示告知遺產及贈與稅法、同法施行細則、68年4月14日台財稅第32338號函釋以主張其課稅債權（南區國稅南市1字第0980041411號、南區國稅法1字第0990076077號、南區國稅法2字第1000057344號），但對於非公開發行記名股票之股權移轉認定標準等相關法令或行政命令依據，則隻字未提。
3、再者，關於原告納稅義務人舉證責任，依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定:「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」明確將以贈與論之稅捐，納稅義務人對支付之價款與出賣人間關係負舉證責任。對此，原告已清楚交代系爭交易之資金流向，為被告所不否認。被告亦肯認稽徵機關就課稅處分之要件事實負有舉證責任。但當原告協助出示相關證據說明系爭股權並未移轉給林家穎時，被告反以「並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任」，認定原告所提證據「並未能證明從未移轉股權，所訴容難憑採」，或以原告所提證據如宏泰公司股東名冊、營利事業盈餘分配申報表等係可事後申請補正或為當事人製作為由，作成不利原告之決定。然而，被告掌握之證據與原告實已相當，卻仍將本件記名股票轉讓性質與一般以贈與論為現金或動產之財產移轉混為一談，顯係擴張解釋遺產及贈與稅法第5條第6款但書，將財產移轉之稅捐債權構成要件實質倒置為納稅義務人應負之舉證責任。
4、原告已善盡義務協助調查，在申請復查、訴願程序中始終配合提出相關佐證加以說明。就被告指摘宏泰公司股票換發情事而論，原告提出宏泰公司股東名冊、所持記名股票246張供其正反面影印、彰化商業銀行西台南分行（下稱彰化銀行）發函公文（彰西台南字0000000號）、彰化銀行辦理換發股票之證券簽證註銷申請書（契約編號9690）、宏泰公司與彰化銀行股票簽證契約（98彰託業字第9690號）。縱其所持股票係在調查基準日後換發，然本案新舊股票皆為記名股票，依現行換發股票簽證實務之嚴謹，簽證機構非將舊股票註銷，並依股東名冊、最新公司登記證明文件，股票背書情形以核實發行新股（參照前述簽證契約第2條、第3條、第4條），否則必負法律責任。若舊股票果真已背書為林家穎所有，系爭股票簽證機構彰化銀行為何未能察覺？供被告原核機關查驗之原告所持股票為何均為原告名字？原告所持股份為原單張記名股票（85-NX00000000），股票正面載有原告姓名及所持股份共計3,600股，因宏泰公司舊股票單張不利流通，故在98年2月17日將全數股票同時向彰化銀行申請換發。在未換發前，林家穎從何取得系爭7,000股？
5、原告已據實提供證據，但被告怠於行使職權頒布相關行政命令在先，復就系爭股權客觀上尚未移轉之可能情形草率予以排除，未注意對原告有利之情形，並依職權探知事實，調查各項證據綜合觀察審究，或本於實務上公司股票換發流程加以調查思考，即可明瞭系爭股權並未移轉，卻仍以「未參與當事人間經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人」自恃，始終吝於明示究需要何種證據。對照被告僅以繳納證券交易稅、宏泰公司經濟部中部辦公室變更登記表為證據，即認定系爭記名股票必有移轉事實，嚴寬之間，顯見其立場偏頗。本件原告舉證責任範圍不僅遭受違法擴大解釋，且被課以近乎嚴格責任標準。
（四）行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序法第6條所明定。被告另就其他有關股票贈與類似案例（財政部80年1月31日台財稅字第790316851號函、92年10月17日台財稅字第0920456222號函），就財產之移動要件，均以股東名義變更登記是否辦妥作為判斷標準。在未辦妥股東名義變更登記之前，尚容許納稅義務人得撤銷或解除贈與，並申請撤回贈與稅之申報。對比本案原告所受待遇，林家穎姓名從未出現在系爭記名股票或系爭公司股東名義登記之上，被告何以對本案採取嚴厲態度而迥異以往標準？其差別待遇之正當理由為何？
（五）關於系爭股權買賣，原告已因錯誤而撤銷其出售股權意思表示，其與林家穎間買賣契約當然無效。惟被告之決定卻剝奪原告得依民法相關規定主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤銷或行使解除權等法定權利，並迫使原告面對林家穎須完成背書交付，無從依法主張撤銷買賣契約之訴訟風險，形同以行政處分裁定林家穎為宏泰公司實質股東，限制人民基於公司法股份得自由移轉之權利。被告之決定剝奪原告法定撤銷權，而以行政處分實質限制法律保留事項等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）依95年12月28日證券交易稅一般代徵稅款繳款書，原告將其所有宏泰公司股票7,000股售予林家穎，買賣價款700萬元（每股1,000元），為2親等以內親屬間財產之買賣；林家穎固分別於95年12月13日自國泰世華商業銀行逢甲分行（下稱國泰世華銀行）匯款500萬元，及於同年12月15日自台灣中小企業銀行安平分行（下稱中小企銀）匯款200萬元予原告，以支付系爭股票價款；惟查，支付上開500萬元之資金來源，為原告配偶以人壽保險保單向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）貸款9,050,000元後，用林家穎名義匯款500萬元予原告，而原告配偶所借款項，由原告於96年1月11日自其彰化銀行帳戶轉帳6,099,598元及原告配偶自中小企銀匯款300萬元償還；餘200萬元為林家穎配偶林鳳英以林家穎名義現金匯款予原告，而林鳳英匯款之資金來源，則為原告配偶同日領現30萬元、原告領現110萬元及宏泰公司帳戶提領60萬元，且宏泰公司款項於95年12月27日由原告償還，即林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款。被告原核核算移轉日宏泰公司每股淨值1,110.8325元【計算式：（截至94年度止未分配盈餘累積數3,204,835元＋95年度未分配盈餘5,107,599元＋資本額75,000,000元）÷總股數75,000股】，移轉股票時價為7,775,827元（1,110.8325元×7,000股）核定本次贈與總額7,775,827元，並無不合。
（二）原告爭執其從未將系爭股票背書轉讓給林家穎，林家穎的姓名亦從未出現在公司股東名冊登記乙節。但查，原告為宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，因95年12月28日售予林家穎7,000股及林清義2,000股，合計9,000股，宏泰公司依公司法第197條第2項規定，於95年12月26日向經濟部中部辦公室申請董事監察人股份變更登記，董事長即原告持有股份變更為17,600股，及96年2月27日該公司因董事蘇緯謙股份變更向經濟部中部辦公室辦理變更登記，原告持股亦為17,600股，有該公司登記申請書及變更登記表可稽，就客觀證據已足認定系爭股票移轉事實，自應予以核課贈與稅。
（三）依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。原告雖提示所有宏泰公司股票，惟該股票載明係98年2月25日發行，為調查基準日97年9月8日後所發行（原告對此並不爭執），據原告配偶99年5月12日補充說明書陳稱，說明宏泰公司股票原以單張發行，不利股權流通，遂全面更換單張股票面額，原股票收回註銷。亦未能證明原告從未移轉股權予林家穎，原告既未能舉證以實其說，其所訴核不足採。
（四）被告原核核算移轉日宏泰公司每股淨值1,110.8325元，移轉股票時價為7,775,827元，核定本次贈與總額7,775,827元，原告固不爭執。惟查，宏泰公司曾於97年6月9日申請更正95年度資產負債表，重行核算移轉日宏泰公司每股淨值應為1,133.6289元【計算式：（截至94年度止未分配盈餘累積數3,204,835元＋95年度未分配盈餘6,817,335元＋資本額75,000,000元）÷總股數75,000股】，移轉股票時價為7,935,402元（1,133.6289元×7,000股），故贈與總額7,935,402元，基於行政救濟不得為更不利之法理，原核定本次贈與總額7,775,827元，仍應予以維持等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、95年度贈與稅繳款書、被告復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告核定原告95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款及行為時遺產及贈與稅法其施行細則第29條第1項所明定。是二親等以內親屬間，縱有財產買賣之事實，仍須依法提出其間買賣已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得，由始能推翻遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之規定，否則仍應依法繳納贈與稅。
（二）又司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依前揭遺產及贈與稅法第5條第6款「財產之移動」規定，係以財產所有權已完成物權移轉為前提，則二親等以內親屬間之財產買賣，欲適用本款「以贈與論」之規定而課徵贈與稅，應以買賣標的之財產已完成物權行為，並發生物權移轉，始足當之，故稅捐稽徵機關自應就財產移動之課稅要件事實負舉證責任。
（三）經查，訴外人林家穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄）於95年12月13日自國泰世華銀行匯款500萬元，及於同年12月15日自中小企銀匯款200萬元予原告，而完成其價金700萬元之交付；且林家穎並於95年12月28日依證券交易稅條例規定，填具繳款書繳納證券交易稅21,000元等情，有國泰世華銀行及中小企銀匯款回條影本、證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷（第18、20、26、47頁）可稽。
又原告為宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，因95年12月28日出售予林家穎7,000股外，同日並售予訴外人林清義2,000股；宏泰公司並於95年12月26日向經濟部中部辦公室申請董事監察人股份變更登記，董事長（即原告）持有股份變更為17,600股（即減少上開7,000股及2,000股，合計減9,000股）；另宏泰公司於96年2月27日，因董事蘇緯謙持有股份變更（原持有股份為2,000股，變更為3,000股），復向經濟部中部辦公室辦理變更登記時，原告持股亦為17,600股等情，亦有經濟部中部辦公室98年7月22日經中3字第09834807060號函（附蓋有經濟部中部辦公室95年4月12日、95年12月27日、96年2月27日戳章之宏泰公司變更登記表）、林清義股票交易資料（載明股票出賣人為原告、代徵人為林清義、成交股數2,000、股交割日期及繳納日期均為95年12月28日）附原處分卷（第72頁至第83頁、第118頁）可稽，足證原告與林家穎於95年12月28日間確有交易系爭宏泰公司股份7,000股，且系爭宏泰公司股份確已完成移轉之事實。又關於林家穎於95年12月13日自國泰世華銀行匯款500萬元，及於同年12月15日自中小企銀匯款200萬元予原告，以支付系爭宏泰公司股票價款700萬元之資金來源乙節。經查，該筆500萬元款項係原告配偶蘇林卉湘以人壽保險保單向國泰人壽保險公司貸款9,050,000元後，以林家穎名義匯款其中500萬元至原告帳戶，而原告配偶所借款項，由原告於96年1月11日自其彰化銀行帳戶轉帳6,099,598元及原告配偶自中小企銀匯款300萬元償還；餘200萬元則由林家穎配偶林鳳英以林家穎名義現金匯款予原告，而林鳳英匯款之資金來源，則為原告配偶同日領現30萬元、原告領現110萬元及宏泰公司帳戶提領60萬元，且宏泰公司款項於95年12月27日由原告償還等情，業據被告陳述在卷，且除如前述匯款回條影本外，並有國泰人壽公司98年7月23日國壽字第0980070808號函（附蘇林卉湘君保單質借狀況一覽表、保單借款借據）、中小企銀98年7月1日98安平字第0384號函（附蘇林卉湘於96年1月11日匯出300萬元至國泰人壽公司相關傳票）、彰化銀行98年7月1日彰西台南字第0980026號函（附蘇林卉湘於96年1月11日匯出6,099,598元至國泰人壽公司相關傳票）、蘇林卉湘99年5月12日復查補充說明書暨所附匯款申請書及存摺等附原處分卷（第28至42頁、第52、53頁、第55至57頁、第58至65頁），原告對於林家穎支付系爭股票買賣價金700萬元之資金來源亦不爭執（原告僅於本院行前揭言詞辯論時，爭執其一開始並未參與資金調撥，都是其配偶蘇林卉湘處理等語，該言詞辯論筆錄第3頁參照），足認即林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款。則被告按移轉日（95年12月28日）宏泰公司每股資產淨值1,110.8325元【計算式：（截至94年度止未分配盈餘累積數3,204,835元＋95年度未分配盈餘5,107,599元＋資本額7,500萬元）÷總股數75,000股】（宏泰公司資產負債表、95年12月28日淨值計算表附原處分卷第120至129頁參照），移轉股票時價為7,775,827元（1,110.8325元×7,000股），核定本次贈與總額7,775,827元，贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元，核無不合。
（四）原告雖執前詞爭執略以：系爭宏泰公司股票為記名股票，依公司法第164條規定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力，而依其提出宏泰公司股票之記載，原告並無背書轉讓予林家穎情形，已足以證明系爭股份從未移轉予林家穎云云。惟觀之本院卷附原告提出之系爭宏泰公司股票背面「股票轉讓登記表」雖係空白，但實務上就遺產及贈與稅法，就有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非記名股票所有權轉讓之必然要件。緣以私法上契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否（最高行政法院88年度判字第4161號判決、94年度判字第1797號判決意旨參照）。公司法第12條並規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」即揭示公司登記之公示效力。而如前述，原告與林家穎為使系爭股票交易完成，已於95年12月28日依證券交易稅條例之規定，填具繳款書繳納證券交易稅在案；宏泰公司並於95年12月26日向經濟部中部辦公室申報董事監察人持有股份變動，足證系爭股票所有權之移動，原告及林家穎既已完成上開公法上規定之公示事實，被告即可據以認定原告已履行系爭股票所有權移轉義務；至宏泰公司股票即使未有背書轉讓之記載，然因背書記載既屬私權可補正事項，仍不能推翻系爭宏泰公司股票所有權已移轉予林家穎之事實。又原告於本院101年5月15日行言詞辯論時陳稱：「（為什麼向經濟部中部辦公室申辦變更減少股權？）董監事股份有異動的時候，必須要申報。」「（如果原告股權不是視同贈與的話，為什麼股權會減少？）其實沒有減少，只是申報減少‧‧‧。」「（原告訴願陳述書內也不否認有股權移轉，而是事後解除，有何意見？）不是事後解除，因為我們一開始是買賣事件，所有權沒有移轉‧‧‧。」「（為什麼原告股權會減少？）原告股票沒有移轉，只是向經濟部形式上登記減少而已，因為我們有可能將股權賣給第三者，但還實際沒有賣出，所以股票都還是在手上，我們有將當時的持股狀況拿到被告那裡查驗，每張都有影印。」「（依據公司法規定既然已經向經濟部申請移轉登記，就不可以對抗第三人，有何意見？）辦理移轉申報並沒有指定移轉給誰，只是股數變動而已。」等語（該言詞辯論筆錄第3至5頁附本院卷參照），原告於本件行政訴訟之陳詞既與訴願程序主張矛盾，顯係臨訟之卸詞，不足採取。況且，被告所屬台南市分局前於97年9月8日即以南區國稅南市1字第0970039920號函，請原告就其於95年度移轉系爭宏泰公司7,000股份予林家穎，涉及遺產及贈與稅法第5條規定，視同贈與乙節，補報贈與稅或提出足資證明非屬贈與之文件（台南市分局函文附原處分卷第19頁參照），是本件贈與稅事件之調查基準日應為97年9月8日，而觀之前揭原告提出宏泰公司股票均載明係於98年2月25日發行（原處分卷第149、150頁）；又據原告配偶蘇林卉湘99年5月12日復查補充說明書陳稱略以：宏泰公司股票原以單張發行，不利股權流通，因股東建議換發較小面額股票，公司配合增資發行新股，全面更換單張股票面額，原股票收回註銷等語（附原處分卷第65頁參照），此外，復有原告於起訴時所提出之彰化銀行98年2月23日彰西台南字第0980479號函（含證券簽證註銷申請書及簽證契約）附本院卷可稽，是上開原告提出之宏泰公司股票均為調查基準日97年9月8日後所發行，尚不能據以對原告為有利之認定。再者，依公司法第165條第1項規定：「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」可知股份轉讓後，仍須向公司辦理股東名簿變更登記（實務稱此行為「過戶」），始可以其轉讓對抗公司，即受讓人是否登載於公司股東名簿，係對抗公司要件，自不能以受讓人未辦理股東名簿變更登記或未曾行使股東權利，即認股份轉讓不生效力。原告爭執林家穎若果真於95年12月28日取得系爭股權，至宏泰公司於98年7月30日經被告發函要求提供課稅資料，期間長達2年又7個月，林家穎從未取得股東名義以行使股東權，與一般經驗法則相違背，足認林家穎未曾取得系爭股權云云，亦不足採。被告認定原告確有於95年12月28日將其所有宏泰公司股票計7,000股，移轉予林家穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄），並無不合。
（五）至財政部80年1月31日台財稅字第790316851號函、92年10月17日台財稅字第0920456222號函固分別略以：「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」「主旨：貴轄被繼承人劉○榮君生前贈與股票予其配偶，如經查明尚未辦妥股東名義變更登記（以公司股東名簿為準），且劉君死亡時該股票仍屬其所有，則繼承人全體與受贈人解除該贈與時，參照本部80年1月31日台財稅第000000000號函釋，准予認定‧‧‧。」前揭財政部函釋係關於納稅義務人以股票為「贈與」者，該股票在未辦理過戶登記前（以公司股東名簿為準），贈與人仍可依民法第408條第1項規定，於贈與物之權利之權利未移轉前撤銷贈與，或依法解除贈與契約；如經查明該贈與之股票仍屬贈與人所有者，稅捐機關應同意其申請撤回贈與稅申報。此與本件原告係將其所有宏泰公司股票以「買賣」讓與林家穎7,000股，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定「以贈與論」情事，應依法課徵贈與稅情形，並不相同。原告援引該函釋主張前揭財政部函釋就財產移動要件，係以股東名義變更登記是否辦妥作為判斷標準，在未辦妥股東名義變更登記之前，尚容許納稅義務人得撤銷或解除贈與，並申請撤回贈與稅之申報，對比原告所受待遇，顯有差別待遇云云，核無足採。又原告雖主張其已因錯誤而撤銷其出售股權意思表示，其與林家穎間買賣契約當然無效，且股權已於98年間回復；被告剝奪原告得依民法相關規定主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤銷或行使解除權等法定權利，迫使原告須對林家穎完成背書交付，無從依法主張撤銷買賣契約，形同以行政處分裁定林家穎為宏泰公司實質股東，限制人民基於公司法股份得自由移轉之權利，剝奪原告法定撤銷權，而以行政處分實質限制法律保留事項云云。姑且不論原告是否果真已因錯誤而撤銷其買賣系爭股權之意思表示（原告並未就此提出具體事證），惟原告之行為，係為被告調查基準日（97年9月8日）後所為，則原告撤銷系爭買賣意思表示之行為，並將系爭股權回復登記於原告名義下（前揭原處分卷第72頁附蓋有經濟部中部辦公室98年5月22日戳章之宏泰公司變更登記表參照），顯係事後之彌縫行為，核對原已發生之贈與稅成立要件，仍不生影響。
五、綜上所述，本件原告之主張均無可採。原告確有於95年12月28日將其所有宏泰公司股份7,000股，移轉予訴外人林家穎，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論情事，被告按移轉日宏泰公司每股資產淨值1,110.8325元，核定原告95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
書記官 宋 鑠 瑾