高雄高等行政法院判決
101年度訴字第460號民國103年6月5日辯論終結原 告 陳銘智訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃馨美
江季玲陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月21日台財訴字第10100169880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日，先後3次與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票3,200,000股、4,500,000股及3,445,000股交付信託由中信銀行管理，並成立信託財產專戶，信託期間分別為1年、1年及3年，並於97年8月26日、98年7月23日及99年8月5日依信託關係申報贈與稅，經被告依遺產及贈與贈稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定核定97年、98年及99年度贈與總額新臺幣（下同）2,245,888元、677,635元及2,198,351元，應納稅額分別為54,753元、0元、0元。嗣被告以上開信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，認定原告係將訂約時已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人陳素純等7人於97年間自信託專戶受領取得之股利價值11,866,442元，受益人李宜玟等6人於98年間自信託專戶受領取得之股利價值5,396,620元，受益人陳宜汶等17人於99年間自信託專戶受領之股利價值3,076,503元，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核算該年度贈與額。另依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定重行核算99年信託契約第2年、第3年孳息部分信託利益為1,372,557元，合併計算99年贈與總額，乃重新分別核定97年、98年及99年度贈與總額為11,866,442元、5,396,620元及4,449,060元，應分別補徵稅額1,752,486元、319,662元及224,906元。原告不服，申請復查，被告重新核算99年信託契約之孳息部分信託利益為1,371,247元，追減99年度贈與金額1,325元，就99年度應補徵稅額更正為224,773元，97年、98年原核定則予以維持。仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以︰
㈠、被告未予說明核定調整增加贈與金額之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則：
1、按「行政行為之內容應明確」為行政程序法第5條所明定，觀其立法意旨在規範行政處分之內容必須明確，以使人民易於理解並預測其法律效果，尤其對於干涉人民權益之行為必須有法律之授權，而授權之內容、目的及範圍應具體明確，此為法治國家基本價值體現，亦為憲法位階之原理原則。
2、本件原告97、98及99年度已將所持有聯德公司之股票，簽訂「本金自益孳息他益」信託，並於信託契約成立時，即按遺贈稅法第10條之1規定申報贈與稅，惟被告竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自將贈與金額更正核定，顯有違背行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。
㈡、本件之信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺贈稅法第10條之2規定不符，實有適用法令錯誤之違誤：
1、依行為時遺贈稅法第5條之1、第10條之2之規定可知，信託契約若明定係由委託人以外之受益人享有信託財產所生孳息之權利，而委託人仍保留於信託關係消滅時，取回原信託財產之權利者，則須以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除委託人於信託關係消滅時保留信託利益之現值後之餘額，據以課徵委託人之贈與稅。
2、原告與中信銀行簽立「本金自益孳息他益」信託契約後，即按遺贈稅法第10條之2所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被告亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，其間並無任何違誤之處；惟被告竟率斷重新核定贈與價值，其核定明顯與遺贈稅法第10條之2 規定不符，誠有適用法令錯誤之違誤。
㈢、本件之信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖：
1、司法院釋字第525號理由書已揭櫫信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。
2、本件原告係依信託法第1條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故本件信託行為完全符合信託成立要件。
3、原告於簽訂信託契約之同時，即已依遺贈稅法規定計算贈與金額，並向被告完成信託贈與申報，且被告機關於審理後，亦於已核發贈與稅免稅證明書，足認被告已認定系爭信託合約符合相關法令之規定。
4、然今被告卻重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅捐，等同於否認原告與中信銀行間之信託契約，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心。按行政程序法第8條規定，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，被告自應遵守並撤銷本件所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。
㈣、本件信託契約既符合現行法令規定，倘原核定係引用財政部發布之解釋函令否認本件之信託行為以核課稅捐，除與現行法令規定相違，亦與稅捐稽徹法第11條之3規定不合：
1、財政部於100年5月6日頒訂台財稅字第10000076610號函（下稱財政部100年5月6日函），該函雖謂：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部份孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅．．．」。然稅捐稽徵法第1條之1增訂之立法係基於法律行為安定性及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。
2、參以稅捐稽徵法第11條之3為租稅法律主義之明文化條文，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之」（司法院釋字第597號解釋文參照），而財政部100年5月6日函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義之違法。
3、再者，依行政程序法第120、119條之規定，授予利益之違法行政處分經撒銷後，如受益人無行政程序法第119條前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償；受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。
4、本件原告於辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺贈稅法與所得稅法履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案，今被告機關卻片面更正核定並調整增加原告各年度之所得及贈與稅負，其與上開所述信賴保護原則已有違背。縱被告重為核定之法源為依據財政部100年5月6日函，然因該函本身即存有違反租稅法律主義之違法，倘被告據以適用，仍屬未洽。
㈤、依法律不溯及既往原則，行政機關對法律所發布之解釋函令，應自發布後之案件始有適用。財政部100年5月6日函釋顯然不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，財政部100年5月6日函釋對原告於97、98及99年間申報贈與稅案件自無適用之餘地。又被告對於核課確定之案件，並未有另發現應徵之稅捐及再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定。蓋被告核定本件贈與總額後，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，亦非稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」。亦即，被告對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以重核補徵，顯然違反稅捐稽徵法上開規定甚明。被告實無理由違反遺贈稅法第10條之2之方式核課稅捐，使原告遭受不可預見之損害等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。
三、被告則以：
㈠、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈡、按司法院釋字第287號解釋，財政部100年5月6日函僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺贈稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺贈稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義；且本件原告之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致原核依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。
㈢、又稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，況上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不合。
㈣、原告97、98及99年陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂孳息他益信託契約，是其簽訂信託契約時，顯已知悉
97、98及99年分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即實質上贈與標的應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），卻轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅；易言之，其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。
㈤、本件原告涉有藉信託契約形式降低贈與價額，被告乃依實質課稅原則，就其信託第1 年度實質贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付信託孳息課贈與稅；又為避免重複課稅，就99年訂定3年期信託契約之第2、3年度信託利益，以信託期間扣除實質課稅之第1年度，按同法第10條之2第3款規定，核算信託利益；至本件核定通知書業已載明係以實際交付股利與前次申報信託利益之差額予以調增贈與總額，尚無原告所稱行政處分不明確等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有97年信託契約書及贈與稅繳清證明書（處分卷第76頁、第80頁）、98年信託契約書及贈與稅免稅證明書（處分卷第51頁、第54頁）、99年信託契約書及贈與稅免稅證明書（處分卷第27頁、第30頁）、被告重行核定97-99年度贈與稅核定通知書及繳款書（處分卷第77-79頁、第52-53頁、第28-29頁）附於原處分卷，復查決定書（第29頁）、訴願決定書（第43頁）附於本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告就97年、98年及99年信託契約訂立時已確定之股利，認非信託財產於信託關係中所生之孳息，而係原告所為一般贈與，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅之處分，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」。又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言（參照最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。換言之，於股票孳息他益信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利，性質上即非受託人依信託本旨為管理所生孳息部分之信託利益，信託人藉由形式上信託行為，實質上將股利贈與受益人，以達租稅規避之目的，此部分課稅基礎之贈與財產為股利，依實質課稅原則，應按「一般贈與」之方式，計算其贈與額，亦即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。至於信託契約訂立後，不含股利之實質信託財產於信託期間所生之孳息，性質上非信託人得以預先知悉，此部分課稅基礎之贈與財產為孳息部分信託利益，始應按「信託贈與」之方式，就法定推估之數額計算贈與額，亦即依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定核課贈與稅。
㈡、經查：
1、聯德公司97年度分配股利之經過情形，係於97年6月13日股東會決議通過96年度盈餘分配案，配發每股3元現金股利，
0.5元股票股利，有股東常會之公告在卷為證（處分卷第173-176頁）。原告旋於97年8月22日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由原告將其所有聯德公司股票3,200,000股為信託財產交受託人即中信銀行管理，以陳素純等7人為受益人。嗣後，中信銀行依原告之受益權分配指示書，將信託財產97年度受分配取得之股利（即聯德公司96年度盈餘分配案之現金股利及股票股利），於⑴97年11月4日將現金股利9,589,009元由信託帳戶撥交予受益人陳素純等7人。於⑵97年11月14日將股票股利即聯德公司159,820股股票由信託帳戶撥交予受益人陳素純等7人受領取得，此有受益權分配指示書、中信銀行匯款單、證券公司信託轉帳申請書在卷可參（處分卷第138-152頁）。
2、聯德公司98年度分配股利之經過情形，係於98年6月19日股東會決議通過97年度盈餘分配案，配發每股1.2元現金股利，有股東常會公告在卷為證（處分卷第170-171頁）。原告旋於98年7月17日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由原告將其所有聯德公司股票4,500,000股為信託財產交受託人即中信銀行管理，以李宜玟等6人為受益人。嗣後，中信銀行依原告之受益權分配指示書，將信託財產98年度受分配取得之股利（即聯德公司97年度盈餘分配案之現金股利）於於98年9月3日將現金股利5,396,620元由信託帳戶撥交予受益人李宜玟等6人受領取得股利，此有中信銀行匯款單在卷可參（處分卷第133-134頁）。
3、聯德公司99年度分配股利之經過情形，係於99年6月18日股東會決議通過98年度盈餘分配案，配發每股0.7元現金股利，0.3元股票股利，有股東常會公告在卷為證（處分卷第163-164頁）。原告旋於99年7月28日與中信銀行訂立他益信託契約，信託期間3年，由原告將其所有聯德公司股票3,445,000股為信託財產交受託人即中信銀行管理，約定以陳宜汶等17人受益人。嗣後，中信銀行依原告之受益權分配指示，將信託財產99年度受分配取得之股利（即聯德公司98年度盈餘分配案之現金股利及股票股利），於⑴99年9月30日將現金股利共2,331,885元由信託帳戶撥交或交付支票予受益人陳宜汶等17人，於⑵99年10月14日將股票股利即聯德公司共33,316股股票由信託帳戶撥交予受益人陳宜汶等17人帳戶受領取得股利，此有受益權分配指示書、銀行匯款單、支票影本、證券公司信託轉帳申請書在卷可參（處分卷第117-121頁）。
4、原告係聯德公司董事長，此有聯德公司董事及監察人資料在卷為證（本院卷80-88頁），對公司之營運決策具有重要影響力，就公司分配股利之決議，不可能不知。是以，原告於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日訂立上開他益信託契約時，顯已明確知悉聯德公司將就公司盈餘分配上開數額股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬確定之股利贈與受益人，以規避減徵贈與稅，揆諸前揭最高行政法院決議意旨及說明，就此部分之股利，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。
5、關於孳息部信託利益之計徵課稅，原告業於97年8月26日、98年7月23日、99年8月5日分別持97年、98年、99年度信託契約，依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被告依信託財產時價按信託期間（1年、1年、3年）及郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，於97年8月29日核定97年度原告贈與總額2,245,888元，應納贈與稅額54,753元；於98年7月30日核定98年度原告贈與總額677,635元，依法免納贈與稅；於99年8月23日核定99年度原告贈與總額2,198,351元，依法免納贈與稅有核定通知書、贈與稅繳清證明書或免稅證明書在卷可參（處分卷77-79頁、第52-54頁、第28-30頁）。然被告依財政部100年5月6日函統一見解，認已就信託契約成立時已確定之股利，依實質課稅原則，改按「一般贈與」課徵贈與稅，至於信託契約訂立後，在該第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，則無須再依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定課徵「視為贈與」之贈與稅，如已申報繳納者則認屬溢繳，予以扣抵，以消除同1年度贈與總額重複課稅情形，亦即僅就信託契約第2年以後所生孳息部分之信託利益計徵課稅。被告因而重行核定上開信託契約第1年期間所生孳息之信託利益，均不課徵贈與稅，僅就99年信託契約第2年、第3年所生孳息部分信託利益，合併計入當年度贈與總額，並將97年度經課徵繳納之贈與稅額54,753元予以扣抵，被告此部分見解於法理上容有可議，然其核定結果有利於納稅義務人，自有不利益變更禁止原則之適用。
6、從而，被告依實質課稅原則，就⑴聯德公司97年度分配股利部分，按聯德公司97年11月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股14.25元計算股票股利159,820股之價值為2,277,433元（每股14.25元×159,820股），加計現金股利9,589,009元，核算信託契約訂立時已確定之股利價值為11,866,442元（2,277,433元+9,589,009元），於101年2月20日重行核定97年度原告贈與總額為11,866,442元，全部贈與淨額10,756,442元（97年度贈與總額11,866,442元－免稅額1,110,000元），扣抵先前依信託契約（1年期）申報核課業經繳納之稅額54,753元，本年度應補納稅額1,752,486元【贈與淨額10,756,442元×稅率27%－累進差額1,097,000元－前次已納贈與稅額54,753元（計算詳97年度贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第211頁、97年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附本院卷第41頁）】。另就⑵聯德公司98年度分配股利部分，於101年2月20日核算信託契約訂立時已確定之股利為5,396,620元，重行核定98年度原告贈與總額5,396,620元，全部贈與淨額3,196,620元（98年度贈與總額5,396,620元－免稅額2,200,000元），先前依信託契約（1年期）申報核課之贈與稅為0元，無須扣抵，本次應納稅額319,662元【贈與淨額3,196,620元×稅率10%－前次已繳贈與稅額0元（計算詳98年度件贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第52頁、98年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附本院卷第39頁）】。另就⑶聯德公司99年度分配股利部分，按聯德公司99年10月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股22.35元計算股票股利33,316股之價值為744,603元（每股22.35×33,316股），加計現金股利2,331,885元，核定信託契約訂立時已確定之股利價值為3,076,488元（744,603元+2,331,885元），應合併計入原告99年度贈與額。至於99年信託契約（3年期）第2年、第3年度孳息部分信託利益之核定，被告按信託財產聯德公司股票3,445,000股於贈與日不含權息淨值（3,445,000股×除權息每股股價21.4元），依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，重新核算信託期間第2年、第3年孳息部分之信託利益價值更正為1,371,247元（贈與日不含權息資產淨值按信託契約3年計算之孳息2,071,616元─贈與日不含權息資產淨值按信託契約1年計算之孳息700,369元），合併計入原告99年度贈與額。被告乃於101年6月19日復查決定重行核定99年度原告贈與總額為4,447,735元（99年度聯德公司股利3,076,488元+信託契約第2年及第3年孳息部分信託利益1,371247元），全部贈與淨額2,247,735元（99年度贈與總額4,447,735元－免稅額2,200,000元），先前依信託契約（3年期）申報核課之贈與稅為0元，無須扣抵，本次應納稅額224,773元【贈與淨額2,247,735元×稅率10％－前次已繳贈與稅額0元（計算詳99年度贈與稅應稅案件核定通知書、陳銘智君99年度贈與總額計算表附原處分卷第28、239頁、復查決定書及99年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附本院卷第36、40頁）】。茲審酌被告復查決定處分結果，除計徵股利部分之一般贈與稅外，就信託契約第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，不依擬制規定課徵贈與稅，其結果有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，自仍應予維持。
㈢、原告雖主張原處分有違反信賴保護原則等情，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院著有58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被告前依原告之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被告依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被告於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題。原告主張其依信託契約申報贈與稅，早經被告依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定作成核課處分，其因信賴該核課處分之既得利益，有信賴保護原則之適用云云，尚有誤會，此部分主張，並無可採。
㈣、綜上所述，原告之主張，並非可採。被告就原告於97年、98年及99年信託契約訂立時已確定之上開股利，即聯德公司於97年、98年及99年度分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，改依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核定其贈與價額，另核算99年信託契約第2年、第3年度孳息部分之信託利益1,372,557元，重新分別核定97、98及99年度贈與總額11,866,442元、5,396,620元及4,449,060元，並補徵稅額1,752,486元、319,662元及224,773元（原核定99年度補徵稅額224,906元，經復查後追減贈與金額1,325元，更正補徵稅額為224,773元），復查決定結果於原告並無不利，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 宋 鑠 瑾