高雄高等行政法院判決
101年度訴字第461號民國102年7月24日辯論終結原 告 林美美訴訟代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月5日台財訴字第10100168990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為乙○○局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際負責人，97年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得及取自宏亞醫院之執行業務所得合計新臺幣（以下同）6,096,882元（免罰財產交易所得146,091元+應罰執行業務所得5,950,791元），經被告查獲，除依法核定應補稅額1,680,190元外，並按漏報之應罰所得核定漏稅額1,633,752元，處以0.5倍之罰鍰計816,876元。原告就執行業務所得及罰鍰不服，申經復查結果，獲追減執行業務所得2,070,000元及罰鍰411,427元，並更正漏稅額為810,898元及罰鍰為405,449元，其餘復查駁回。原告對遭駁回部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
(一)本案高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會(下稱建德基金會)92至96年授權原告處理該基金會收支財務工作，但不代表原告即是該基金會之實際負責人，且97年度建德基金會董事長為林惠文非原告。另依所得稅法第2條規定「凡有中華民國來源所得之個人應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」，被告並未查得宏亞醫院97年度有任何金錢流入原告帳戶，即逕認原告為宏亞醫院實際負責人，應為宏亞醫院之所得稅納稅義務人，有違稅捐稽徵法第12條之1規定。
(二)宏亞醫院業務收入部分：改制前財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）高雄縣分局96年11月12日南區國稅高縣二字第09660044795號通知建德基金會改變宏亞醫院之相關執行業務所得申報核定徵課事宜。在本通知以前宏亞醫院因申請為建德基金會附設醫院，依法是採用權責發生制，在接到此通知後，97年即改用現金收付制申報，查權責發生制當年收入計算是，當年扣繳憑單金額－上年度應收金額＋本年度應收金額＝本年度申報收入金額。茲將宏亞醫院96年、97年之申報收入陳述如下，96年度：扣繳憑單39,310,823元－95年應收收入5,423,469元＋96年應收收入3,199,221元＝37,086,575元(採權責發生制故有期初及期末應收收入)、97年度：扣繳憑單22,637,029元－96年應收收入3,199,221元＝19,437,808元(現金收付制)，而被告97年認列的收入為22,637,029元，未扣除3,199,221元(96年度應收金額)，此種認定顯屬錯誤，因3,199,221元為96年度應收未收款項，宏亞醫院在96年度即因採權責發生制將該收入於96年度認列核定在案。至被告在復查決定書第6頁第2行……96年度健保局通報，該醫院之執行業務收入扣繳憑單39,310,823元，該醫院僅申報37,086,575元，原查乃按收付實現原則依扣繳憑單核定，是96及97年度皆依健保局通報之扣繳憑單核定，前後年度一致…。經查被告上述之認定顯有錯誤，因39,310,823元－37,086,575元為2,224,248元，非3,199,221元，其原因在於被告未注意到96年度收入中尚有95年度應收收入(期初應收)5,423,469元應自申報收入中扣除(5,423,469元－3,199,221元＝2,224,248元)。按權責發生制其收入計算為：扣繳憑單金額－期初應收金額＋期末應收金額＝申報收入金額。且被告96年11月13日才通知建德基金會，故宏亞醫院依政府機關命令依法行事，96年度按權責發生制，97年度按收付實現制申報，前後年度並無漏報收入，該3,199,221元收入已列報在96年度，被告再將此筆收入歸列97年度，顯重複課稅，依法應自97年認定收入扣除。
(三)藥品材料部份:⒈依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第2條：執行
業務者執行業務所得調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理補習班、幼雅園、托兒所、養護、療養院(所)，不符合免稅規定者，其所得之查核準用辦法。營利事業所得稅查核準則第58條：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。
但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。按查核辦法對藥品材料之審核無特別規定，應比照營利事業所得稅查核準則第58條對各行業用料查核規定辦理。另依稅法規定分成三種情形：(a)核實認定：業者提供用料明細，雖超過通常水準用量亦全部認定。(b)提出正當理由：雖然未能提示用料明細，但能提供正當理由亦全部認定。(c)第三種情形為按照該同業耗用情形核定如無同業耗用情形，比照該業者上年度核定情形核定之。
⒉被告係以現金收付制查核收入部分，依收入費用配合原則
，藥品材料之支出也應依現金收付制查核。所謂收入費用配合原則係指醫院所用之藥品材料應與該收入相配合，並非健保收入醫院所採用之藥品，應為健保請領範圍之藥材才可。宏亞醫院申報藥品材料費12,103,912元，其中屬骨永壯膠囊1,388,600元、護胃康腸溶微粒膠2,338,996元、銀之杏膜衣錠165,440元等屬健保藥品計3,893,036元；亞培、康素均衡營養配方等非健保藥品計1,243,082元，被告以宏亞醫院向健保局申報上開健保用藥金額均為0元及99年11月11日通知宏亞醫院提示相關資料供核，逾期未提示為由，將上開5,136,118元全數剔除，顯未依上述相關法規查核，更何況骨永壯膠囊及胃護康腸溶微粒膠為一般醫院必用之處方，被告將此藥品材料金額剔除為0元，有違論理及經驗法則。
⒊收入費用配合原則是普通法原則，但執行業務所得查核辦
法是特別法，其第3條規定，執行業務所得採收付實現為原則，只要在該年度有收入或支出現金皆列為當年度之收入或費用，基於特別法優先於普通法，本案應優先適用執行業務所得查核辦法之規定，有現金支出且取有憑證，應全部認列，用藥量不能憑被告自由心證剔除，最少應依全國平均用量比率查核。查宏亞醫院97年收入27,237,762元，申報藥品材料13,103,912元，98年收入23,477,543元，申報藥品材料16,861,431元，兩年合計申報收入50,715,305元，申報藥品材料16,861,431元，藥品材料用量比率為16,861,431元÷50,715,305元＝33.24%，此比率與被告101年10月25日財高國法二字第1018001201號函(101年度訴更一字第00020號答辯狀)第4頁倒數第7行宏亞醫院93年度及94年度核定之藥品材料費用佔收入稅款比率分別為31.42%及33.63%，被告分局依該2年藥品材料費用之平均比率為32.53%。藥品費用比率相比較並無異常情事，此可證明被告之認定顯未深入了解因執行業務所得查核採現金收付制，宏亞醫院97年度購買較多之藥品材料，未用完之藥品供98年使用，故98年即少買藥品材料，97年度購藥較多申報虧損，98年因少買藥品即申報獲利5.49%，依經驗法則並無不合，故97年申報之藥品依法並無不合應予全數認列，被告之剔除顯違論理及經驗法則。又97年度用料比為13,103,912元÷30,436,983元＝43.05%，較96年度核定用料比為19,230,923元(核定藥品金額)÷45,856,089元(核定收入)＝42.10%高出l%左右，被告於99年11月11日通知宏亞醫院提出相關資料，因宏亞醫院已於99年7月31日註銷、相關人員及文件已無人處理，故未能提供，又宏亞醫院情形特殊，因稅務之爭議由免稅變更為應稅，已失去建德基金會原來成立醫院救濟貧弱之宗旨，97年即准註銷，營業收入由4千多萬元速降為3千萬元左右，98年更減少為2千3百萬元，申報用料金額也減少為3,757,519元，基於收入費用配合及現金收付實現制規定，宏亞醫院97年及98年合計用料比為(13,103,92元＋3,757,519元)÷(30,436,983元＋23,477,543元)＝33.24%，按此比率與宏亞醫院96年度(上一年度)用料比42.10%相比較，並無不符合上述第三種情形法令之規定。
(四)捐贈費用:⒈依建德基金會捐助章程第8條規定：「本會董事互推一人
為董長綜理會務對外代表本法人。」第17條規定：「本會業務、計劃及經費預算應於年度開始前3個月經董事會議通過報請主管機關核備，並於年度終結後3個月內將年度經費決算及業務執行書等請董事會審定後，報請主管機關核備。」82年度該基金會業務計劃書第四項經費來源由基金會附設宏亞醫院盈餘提撥700,000元，可證明業務計劃都要報主管機關核備，也間接證明建德基金會之捐贈收入來自宏亞醫院。
⒉建德基金會每年皆編有當年資產負債表及損益表說明捐贈
收入及支出情形，此報表皆經被告查核在案。宏亞醫院97年捐贈2,000,000元給建德基金會，建德基金會利用此款項支付薪資207,360元、事務費1,803元及醫療補助l,803,080元，有建德基金會開具之證明書、建德基金會捐贈貧弱人士簽名收據及高雄縣政府96年8月31日府社長字第096
02 04452號函說明三：「貴會帳務審查案─本府每年辦理之本縣社會福利基金會評鑑中財務查核或貴會之年度經費費用情形報府備查部份，均僅及基金會本身之帳務…。」說明四：「貴會捐助章程中確有載明基金會經費來源為基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台以供醫院使用，並基金會帳目中捐贈收入來自宏亞醫院」可資佐證。
在實務上如有其他捐贈者捐贈款項必會向基金會取其收據以便抵繳所得稅，則基金會出具收據帳上一定會有記載，既然基金會帳上沒記載其他捐贈收入，可知建德基金會無其他收入來源，間接可證明建德基金會轉進原告帳戶之款項確為代理該基金發給貧弱人士之用，並非回流至原告身上，做為原告私人所用。且該基金會有關所得稅部分也報經被告查核在案，被告不可僅憑資金有流入原告帳戶，而不查明流入之資金，有再流出供建德基金會各項支出之用，片面認定係宏亞醫院捐贈費用資金之回流，否認宏亞醫院之捐贈費用，此種認定實有違行政程序法所規定有利不利皆應注意之原則。被告未能依法認定，顯有違法令之規定，請鈞院給予撤銷。
(五)罰鍰:⒈租金部分：原告房屋租給宏亞醫院租金450,000已於綜合
所得稅申報書申報此筆收入，被告以宏亞醫院收入為原告所有故剔除原來申報之租金費用450,000元，縱使宏亞醫院之所得計算中不得認列此筆費用，但以原告97年綜合所得而言並無漏報情事，依法此部分不得加處罰鍰。
⒉收入部分：宏亞醫院95、96、97年度按權責發生制申報，
收入分別為56,080,016元、43,631,841元及27,237,762元，被告核定金額為56,080,016元、45,856,089元及30,436,983元，茲分析如下：宏亞醫院申報收入總數為126,949,619元，被告核定金額為132,373,088元，相差5,423,469元，其差異為96年、97年被告採現金收付制，95年有應收未收收入5,423,469元，被告增列在96年2,224,248元、97年3,199,221元，本案被告增加之收入3,199,221元宏亞醫院已列報在95年收入申報，此筆金額被告轉認列為97年度之收入，就總收入而言宏亞醫院並無漏報，依法不能加處罰鍰。且被告係依實質課稅原則，將有關宏亞醫院97年度執行業務所得轉向原告課徵，經查宏亞醫院97年度全年所得為虧損6,542,700元，縱使原告實際上是宏亞醫院負責人，97年度宏亞醫院實際上之虧損，原告未申報宏亞醫院之所得是必然之事，至於被告以宏亞醫院所申報之藥材為健保局所不給付剔除之部份費用所造成之所得，並非實際漏報所得。本案是依實質課稅原則改向原告課徵，依實質課稅原則法律之適用，僅適用於稅捐債務法而不適用於稅捐處罰法，實質課稅僅可補稅不能推計處罰，故對原告所處之罰鍰即不適法等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定原告97年度綜合所得稅有關執行業務所得3,880,791元及罰鍰405,449元部分均撤銷。
四、被告主張︰
(一)按「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第15條所定醫療機構之開業，其原告如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。二、公立醫療機構，為代表人。三、醫療法人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」為醫療法第4條、第15條第1項、第18條第1項及同法施行細則第6條所規定。又按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」復為財政部86年11月21日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)宏亞醫院係於73年11月20日由吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更為鄧統昌醫師，93年7月1日變更為杜朝勳醫師迄至99年10月12日辦理註銷登記，皆以負責醫師名義申請開業或變更，是宏亞醫院申報為建德基金會所附設之醫療機構，除與首揭醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會向改制前高雄縣政府核備之捐助章程亦無附設醫院之條文，且該基金會自設立以來亦未曾向該府申請設立附設機構，又該府95年5月24日府社長字第40950114404號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事業不符」，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函影本附卷可稽。準此，宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明。
(三)案外人杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，受僱為宏亞醫院之院長，杜朝勳僅負責宏亞醫院醫療部分，並請領薪資，而該醫院之印鑑章及負責醫師章，則由原告負責保管，所有院務均由原告負責，而原告有時會將該醫院部分行政業務，交代案外人王敏香(原告之女)，亦為原告所不爭，有聘僱契約書、杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄及臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書影本附卷可稽。另經查調宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（以下簡稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係「宏亞醫院」之印鑑章及「甲○○」印章，而非「宏亞醫院」之印鑑章及負責人「杜朝勳」印章，又依該醫院帳戶資金往來結果及相關傳票資料查核結果，顯示宏亞醫院帳戶資金以往年度大多由原告提領（92-96年），部分匯入原告之女王敏香帳戶及其他案外人，97年度又自宏亞醫院轉帳2,092萬元入王敏香帳戶，顯見宏亞醫院帳戶資金係由原告私人所控管動支，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，亦遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供，益證宏亞醫院之實際負責人為原告。
(四)至稱97年度宏亞醫院之收入，被告並未查到有款項流入原告身上，原告並無實質經濟利益之享有，被告應另查明實質所得之歸屬及享有作為課稅依據乙節，查宏亞醫院92年度登記名義上負責人為鄧統昌醫師，93至99年度登記名義上之負責人為杜朝勳醫師，渠等醫師並非實際負責人，依據聘僱契約書、資金流向、基金會捐助章程及高雄地檢署98年度偵字第19038號不起訴處分書所載，實際負責人為原告，且依據原告92-96年度綜合所得稅復查、訴願及行政訴訟之實體判決內容觀之，見解亦同，即鄧統昌醫師及杜朝勳醫師係受僱於宏亞醫院，僅負責醫療業務，並不經手行政業務及申報健保費等業務，宏亞醫院之印鑑章及原告印章均由原告保管，該醫院帳戶實際上亦由原告掌控，加以原告92-96年自宏亞醫院之銀行帳戶提領大額款項轉匯存自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶，與97年度自宏亞醫院之銀行帳戶轉匯大部分款項至其女王敏香之私人帳戶，均足佐證宏亞醫院帳戶資金皆由原告全權支配，原告為實際所得人，97年度宏亞醫院實際所得人為原告，縱97年度原告將宏亞醫院帳戶之款項直接轉入其女王敏香帳戶亦不影響本件系爭實際所得人之認定。是原告主張其並非宏亞醫院之實際負責人等云，應查明經濟利益享有者，即無足採。另原告92-96年度亦曾就執行業務所得之納稅義務人為誰爭執，案經復查、訴願及行政訴訟，均未獲採納，併予敘明。
(五)宏亞醫院業務收入：按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為查核辦法第3條所明定。宏亞醫院業務收入部分，原查係依健保局通報之健保收入扣繳憑單22,637,029元（收付實現原則）及參照該醫院自行申報之自費收入3,120,000元、掛號費收入1,396,850元（已扣除免收掛號費387,200元）、部分負擔3, 282,882元及利息收入222元等資料，核定該醫院業務收入總額30,436,983元，並無違誤。又權責基礎與現金收付差異，僅為時間遞延，前後總收入總數不變，原告稱97年度健保局通報之健保收入扣繳憑單22,637,029元，其中3,199,221元為96年度應收未收之收入，健保局於97年初始支付，惟該金額已依權責基礎先行申報於96年度中，主張97年度核定之收入應予減除該部分乙節，經查執行業務係採收付實現原則，96及97年度健保局通報之健保收入扣繳憑單39,310,823元及22,637,029元，皆高於原告帳載健保收入37,086,575元及19,437,808元，被告按現金收付原則，依健保局通報之扣繳憑單核定，96及97年度乃分別調增健保收入2,224,248元及3,199,221元，合計調增5,423,469元，原告96年度並無多報情形。另查宏亞醫院95年度帳載健保收入44,186,995元，與健保局通報扣繳憑單43,850,220元，僅差距336,775元，亦難證明97年度經被告調增健保收入3,199,221元已申報於95年度，是原告主張有重覆核課情形，應有誤解。況南區國稅局高雄縣分局於96年11月13日南區國稅高縣二字第096600444795號函已通知建德基金會改正及副知宏亞醫院，應依規定申報執行業務所得，是原告主張97年度核定之業務收入應扣除3,199,221元，顯有錯誤。
(六)藥品材料部分：⒈按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規
定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第2條第1項及第14條所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為查核辦法第8條所明定，而所得稅法施行細則第13條第1項規定，係對未依法辦理結算申報或未依法設帳記載及保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，規定稽徵機關「得」照同業一般收費標準及費用標準核定其所得額；而執行業務者損益之計算，原則上如帳證記載詳實可查，仍應以帳證之損益認定，如帳證記載不足供勾稽查核，始有依規定之「標準」適用之餘地。
⒉宏亞醫院97年度執行業務收支已設帳記載全年所得額為虧損
6,542,700元，且已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽查核。係因宏亞醫院列報藥品材料費13,103,912元，其中健保用藥3,514,518元、其餘非健保用藥8,346,312元及購進亞培、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C計1,243,082元，合計非屬健保可申請之金額9,589,394元，經多次函請原告提示該醫院藥品材料費之耗用、盤點及相關收入申報資料供參，惟均未提示。又該醫院雖有附設呼吸照護病房，惟經函請提供呼吸照護病房之住民資料及收據明細資料供核，逾期未提供，且自費收入未按實際收費方式（藥費、病房費、材料費等）登帳，僅於每月月底彙總一筆自費收入26萬元【全年申報自費收入312萬元（26萬元×12個月）】，無法證明渠等進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則，原查僅剔除非健保請領範圍之9,589,394元中之5,136,118元（骨勇壯膠囊1,388,600元+胃護康溶微粒膠2,338,996元+銀之杏膜衣錠165,440元+亞培、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C計1,243,082元），已採最有利於原告之方式【剔除5,136,118元＜6,469,394元（非健保請領範圍9,589,394元－自費收入3,120,000元）】認剔。至於骨勇壯膠囊及胃護康溶微粒膠若真如原告所稱為一般醫院必用之處方，原告卻捨而未向健保局請領，自有違常理，況被告多次函請原告說明與健保申報之差異原因及耗用情形分析或相對收入配合情形，皆逾期未能提供相關資料，經被告剔除，並無違論理及經驗法則。
(七)捐贈部分：⒈宏亞醫院雖於97年4月17日由其一銀五甲分行000-00-000000
號帳戶匯款2,000,000元存入建德基金會之臺灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（以下簡稱臺企東高雄分公司）00000000000號帳戶，惟建德基金會旋於97年4月25日再將該系爭捐贈款2,000,0 00元再轉匯至原告私人帳戶(臺企東高雄分公司0000000000 0號帳戶)。原告以迂迴方式，由宏亞醫院匯款2,000,000元予建德基金會，旋即由建德基金會再轉匯款至原告私人帳戶；實則係將宏亞醫院帳戶之資金回流存入原告私人帳戶，益見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，難謂宏亞醫院有捐贈建德基金會之實。
⒉次查建德基金會、宏亞醫院及原告在銀行均設有專戶儲存其
資金，其收支自應透過其本身之帳戶存取，另依據建德基金會86年10月16日向改制前高雄縣政府核備之捐助章程第2條規定：「本會以舉辦社會福利慈善事業為宗旨。」第4條規定：「本會目的事業如下：1.老人福利。2.兒童福利。3.低收入補助。4.貧困病患之醫療補助。」第14條規定：「捐助之款項均應在金融機構設立專戶儲存……。」第15條規定：
「本會辦理業務所需，……，基金運用之一切收入或支出，除為符合目的事業而必須支出之費用外，不得以任何方式分派或給予任何人特殊利益。」而宏亞醫院轉匯2,000,000元予建德基金會，如真有捐贈事實，該基金會既規定所有款項須存於基金會設立專戶儲存，則建德基金會（亦為原告管控）旋即於97年4月25日將系爭捐贈款2,000,000元轉匯至原告私人帳戶，顯與基金會規定及創設目的未合。是原告僅以資金自宏亞醫院帳戶匯入即稱屬於捐贈性質，並稱會回流至其私人帳戶，係因其受建德基金會授權其代為發放貧弱救濟款項之故，顯有違一般常理，難以證明此即為用於與創設目的有關活動之支出，參照最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及依論理及經驗法則判斷，縱原告提出受貧弱救濟者出具之收據，亦難證明與回流入原告私人帳戶2,000,000元有何關聯，是原告之主張，尚難採據。
⒊再查建德基金會以「財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善
事業基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理97年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算表，申報收入總額27,237,762元，細項分別為健保收入19,437,808元、健保掛號費收入1,396,850元、健保部分負擔收入3,282,882元、一般門診收入3,120,000元及利息收入222元等，經核全屬宏亞醫院之執行業務收入，並無列報宏亞醫院捐贈基金會2,000,000元情事。
且依據改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」，惟查建德基金會86年10月16日核備之捐助章程，並無前述記載，且建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構，難依該函所載，而為原告有利之認定。綜上，原告主張宏亞醫院有捐贈2,000,000元之實，並無相關憑證可一一對應建德基金會申報支出係原於系爭2,000,000元，是申請追認一節，核不足採。
(八)罰鍰部分：原告為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行業務所得依法申報納稅之義務，惟查原告故意以聘僱之吉醒吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責人，而宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻合併辦理結算申報，藉以逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，致使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反行政法上義務之積極要件，依法自應受罰，被告以實際負責人即原告為歸戶對象，依所得稅法第110條第1項規定處罰原告，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查：
(一)前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，有原告97年度綜合所得稅網路結算申報書、被告（更正後）97年度綜合所得稅核定通知書、100年度財高國稅法違字第83100100657號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、高雄縣政府相關函文、聘僱契約書、一銀五甲分行存提款交易明細查詢、臺企東高雄分行存提款傳票明細、宏亞醫院醫療收入明細分類帳、費用收據及聘僱人員調查紀錄表、復查決定書、訴願決定書、宏亞醫院資產負債表、高雄建德基心會餘絀表及建德基金會證明書等分別附於原處分卷（第92-114、154-166、167-1
68、169-187、192-218、234-240、270-282頁）及本院卷（第78-82頁）可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為：㈠原告是否為宏亞醫院執行業務之實際所得人，有無漏報取自宏亞醫院執行業務所得？㈡原告主張藥品支出遭被告不當剔除及捐贈支出應予認列，是否可採？㈢被告之罰鍰處分是否適法有據？
(二)按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款、第10類、第83條第1項分別定有明文。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」亦為行為時醫療法第2條、第4條、第18條第1項所明定。可知，須為行為時所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故納稅義務人如以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務者，則其因該私立醫療機構而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得；又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之「其他所得」。至財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋謂「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」僅言明是類所得之核課應依所得稅法第14條規定辦理，且所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不因財政部上開函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得（最高行政法院101年度判字第600號判決參照）。
(三)查，原告為宏亞醫院之實際負責人，然原告本身不具醫師資格，其於宏亞醫院並未執行醫師、藥師、助產士或其他以技藝自力營生之行為，是其本於宏亞醫院實際負責人身分，實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，非其本身執行業務所之所得，依上述規定及說明，其性質應歸屬「其他所得」，尚非「執行業務所得」，是被告核定原告源自宏亞醫院之所得為執行業務所得，固有未洽，業據被告訴訟代理人於本院審理時所不爭(本院卷第177頁筆錄)。惟原告既為宏亞醫院之實際負責人，故其系爭源自宏亞醫院之所得，對原告而言，性質上應屬其他所得，此類所得，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額減除成本及必要費用後之餘額」，並因其本質既是源自宏亞醫院之執行業務，故就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關規定之類推適用。故被告依執行業務所得相關規定核定原告源自宏亞醫院之收入及成本費用，因結論並無二致，即無不合，先予敘明。
(四)原告雖稱宏亞醫院是建德基金會所創辦，為該基金會之附設機構云云。惟查，宏亞醫院係於73年間以吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請開業之醫療機構，嗣經變更為訴外人鄧統昌醫師、杜朝勳醫師，為原告所不爭，並有宏亞醫院開業登記核定書、開業執照附卷可參(原處分卷第157-158頁)，足見該醫院是以負責醫師名義申請，而非以建德基金會附設之醫院名義申請開業。又建德基金會自設立以來，未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，該基金會經核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且改制前高雄縣政府未曾核備「宏亞醫院」為建德基金會附設之醫院等情，有建德基金會捐助章程、改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函、96年10月2日府社長字第0960217358號函影本附卷可稽（原處分卷第245-248頁、第154-158頁、161至162頁）。原告雖主張其於74年1月17日以建德基金會附設宏亞醫院名義向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請營業登記，並經該處以七四稅壹字第1254號函准予備查（原處分卷第257頁），然查，該備查函係改制前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，實則宏亞醫院是否為建德基金會之附設機構，應視其是否具備附設機構之要件，自難僅憑上開改制前高雄縣稅捐稽徵處備查函，遽認宏亞醫院為建德基金會之附設機構。至改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明四雖附記：「惟由貴會66年捐助章程中確有載明基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』及『提供X光機乙台，以供醫院使用』．．．。」，惟同函說明五復表明：「．．貴會所請，本府尚難認定，．．．。」等詞，遑論所謂「基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』及『提供X光機乙台，以供醫院使用』．．。」並未提到是哪家醫院，故上開文字，充其量祇能表示建德基金會成立時曾受某家醫院挹注經費，難謂宏亞醫院就是建德基金會之附設機構；尤其如前所述，建德基金會86年10月16日訂立之捐助章程亦無隻字提及與醫院有關情事，該基金會亦未向主管機關設立附設機構，是上述改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明四附記之文字，即「惟由貴會66年捐助章程中確有載明基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』．．．。」難為有利原告之認定。至原告所提財團法人建德基金會附屬宏亞醫院資產負債表、餘絀處理分析表及有別於86年10月16日建德基金會之捐助章程記載基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」等，僅能表明宏亞醫院之捐贈款項係提供建德基金會業務計畫及預算之經費來源及建德基金會支出狀況（原處分卷第245-248頁、259至260、本院卷第129頁），至於建德基金會有無創辦宏亞醫院，均無相關資料可供查核，且上開資料均為原告自行製作之文件，縱有如是之記載，惟均核與建德基金會未曾向主管機關申請設立附設機構及其章程亦無附設機構之事實不符，自難採取。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構，應堪認定。從而，原告上開主張均不可取。
(五)原告主張宏亞醫院97年度未有任何金錢流入原告帳戶，原告非實質經濟利益之享有，不應向其課徵所得稅云云。惟查，宏亞醫院97年度申報所得稅時之負責人雖記載為杜朝勳，然杜朝勳係由原告以經營宏亞醫院為由聘僱其擔任宏亞醫院院長，僅負責醫療業務，而宏亞醫院一切動產、存款皆為原告所有，有聘僱契約書及杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄表示宏亞醫院於一銀五甲分行之帳戶印鑑章，其中小章是以原告的印章為印鑑章，而醫院所有大小章均由原告保管，其曾向一銀五甲分行查閱資料時，亦被以印章不符為由拒絕，又其祇是向宏亞醫院領薪水負責醫療事務而已，相關財務均無過問權利等語可佐(原處分卷第167-168頁、第151-152頁)；參以原告於高雄地檢署偵查時，對於檢察官認定之下列事實，業已坦承不諱，並獲檢察官緩起訴處分在案，即：原告為宏亞醫院之實際負責人，其與宏亞醫院行政與人事主任(甲○○次女)王敏香，及該醫院聘僱之兼職醫師盧正惠、張弘澤、蘇子明，皆屬從事醫療相關業務之人，渠等明知就保險對象施以之診療與醫療費用，應向健保局核實申報，竟共同基於行使業務登載不實文書及意圖為自己不法所有之詐欺取財等犯意聯絡，明知盧正惠年屆80歲，又有重聽，無法執行醫療業務，為避免違反醫師於非支援時段在其他醫院兼職不得申報健保醫療費用之規定，仍由張弘澤、蘇子明醫師於盧正惠之門診，在電腦作業畫面鍵入盧正惠之醫師看診代碼，製作不實之醫療紀錄，並登載於業務上所掌之病歷，再由王敏香核章後指示持向健保局報領95年至97年間之門診醫療費用等情，此有高雄地檢署98年度偵字第19038號檢察官緩起訴處分書附卷可參(原處分卷第143-144頁)。又經被告調閱宏亞醫院健保收入所匯入之一銀五甲分行（帳號00000000000）帳戶開戶資料，其開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院印鑑章及原告印章，未見名義負責人杜朝勳印章，可見杜朝勳對宏亞醫院之財務無權置喙；且該帳戶97年度合計提領款項2,092萬元，以電匯或語音轉帳方式進入原告之女王敏香一銀五甲分行帳戶（帳號00000000000），有一銀五甲分行99年7月28日一五甲字第00234號函附存提款交易明細查詢表、相關傳票資料可參（原處分卷第169-187頁）。
依上述聘僱契約書、帳戶實際管理及資金流向等資料，原告若非宏亞醫院之執行業務實際所得人，並負責醫院之院務及財務，實無可能於金融機構留存其個人印章為宏亞醫院之取款印鑑章，更遑論可自由動支宏亞醫院97年度帳戶資金收入，大量轉匯入其女王敏香帳戶，適足證原告為宏亞醫院實際負責人，亦為該院97年度執行業務實際所得人無訛。另衡諸被告查獲原告為宏亞醫院之實際負責人，而將宏亞醫院之所得歸課原告92-96年度之所得，原告不服，循序提起行政訴訟，各年度判決對原告為宏亞醫院之實際負責人乙節，並無歧見認定等情，為原告所不爭，並有最高行政法院101年度判字第541、600號判決附原處分卷（第231-224、249-251頁）可資參照。綜上，原告辯稱無資金流入原告帳戶，其非宏亞醫院之所得人，不應對其課稅云云，顯無可採。是被告依審理結果，更正核定其所得額為3,880,791元（5,950,791元-2,070,000元），改歸課原告執行業務所得，重新核定補徵稅額810,898元，揆諸前揭法律規定及說明，尚無違誤。
(六)原告雖提出收入分析表、建德基金會附設宏亞醫院資產負債表、餘絀處理分析表、申報核定調整數額報告表、被告97年度綜合所得稅執行業務所得及其他所得之核定調整法令及依據說明書等(本院卷第137-142頁)，主張：宏亞醫院95、96、97年度係採權責基礎，申報總收入分別為56,080,016元、43,631,841元、27,237,762元，合計126,949,619元，被告核定金額分別為56,080,016元、45,856,089元、30,436,983元，合計132,373,088元，相差5,423,469元，被告增列在96年度2,224,248元及97年度3,199,221元，故97年度被告增加3,199,221元已申報於宏亞醫院95年度收入中，就總收入而言，宏亞醫院並無漏報乙節。經查，按執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」即除該辦法第10條第2項所規定，屬聯合執行業務者或執行業務收入是經由公會代收轉付者，且於使用年度開始前一個月，向該管稽徵機關申報核准後，才能按權責發生制計算當年度所得外，其餘均應以現金收付實現為入帳基礎。至所謂現金基礎又稱為現金收付制、收付實現制，即以現金的實際收付作為承認收入或費用的基礎。凡是本期收到現金，無論是本期的收入、上期應收而延至本期方收到現金的收入、或預收下期的收入，均列為收現年度的收入；反之，如屬本期的收入，在下期方收取現金，則應列為下期的收入。權責基礎又稱應計基礎，即以現金與費用是否實現作為承認收入及費用之基礎。凡收入已實現，無論是否收到現金，均應列為本期收入；反之，如不屬本期之收入，即使已收到現金，仍不列為本期收入，視其收入實現的時點，列為應收收入或預收收入。是權責發生制與現金收付制之申報僅為時間性差異，影響納稅時點不同，不影響原告應繳納予國家之稅負總額。本件96年度宏亞醫院之所得雖由建德基金會以其為該基金會之附設機構並按照權責發生制申報該醫院收入（含96年度期末應收收入但遞延至97年度方實際收到現金之3,199,221元），惟被告依健保局通報之扣繳憑單，就宏亞醫院96年度收入已依現金收付制調整核定，即宏亞醫院96年度雖已申報期末應收收入3,199,221元，但因該收入尚未收現，故被告依現金收付制將宏亞醫院之收入歸課核定原告96年度收入時並未將本筆期末應收收入3,199,221元計入96年度核課；此外，關於宏亞醫院96年度以權責發生制申報該醫院收入部分（含95年度期末應收收入但遞延至96年度方實際收到現金之2,224,248元），雖經被告予以調整，然亦同此理，並不影響被告96年度核定宏亞醫院96年度收入之正確性。此復有被告提出之宏亞醫院92年至97年健保收入扣繳憑單與申報數分析表及宏亞醫院92-98年度帳載數與核定之分析表附卷可參(本院卷第143、160頁)。況原告於本院審理時復表示對於被告於97年度將收入調增3,199,221元乙節，表示無意見，並此爭執應於95年度解決(即2,224,248元＋3,199,221元＝5,423,469元，本院卷第64、97頁)，是原告主張97年度核定之收入應扣除96年度已依權責發生制申報之期末應收收入3,199,221元云云，顯有誤認，即非可採。
(七)另原告主張宏亞醫院列報之藥品材料13,103,912元，其中非健保請領範圍9,589,394元中之5,136,118元均取有合法憑證，且係一般醫院必備處方支出，並非健保收入醫院所採用之藥品，即應為健保請領範圍之藥材方可，故縱未能提供藥品材料供核，亦應依收入費用配合原則予以認定支出云云。按有關課稅所得的計算，應採取淨額所得的課稅原則，因此納稅義務人基於獲得收入之動機及目的，而投入的相關成本費用或損失，於客觀上必要及合理範圍內（亦即與其取得收入之經濟活動具有客觀的關連性）應予以減除，方符合量能課稅原則。次按，查核辦法第2條第1項、第14條規定「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類︰執行業務所得：……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」同法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」是以成本費用係所得稅之減項，自應由納稅義務人就成本費用之真實、合理及必要負客觀舉證責任，當無法證明所主張時，即不得將列為減項，自收入總額減除，以計算所得稅。本件宏亞醫院97年度執行業務收支依其帳載全年所得額申報虧損6,542,700元，並已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽查核，惟其藥品材料費之申報中顯有與醫療業務無客觀相關之威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C等項目，經被告分別於100年9月2日以財高國稅鳳綜所字第1000019832號函、於101年3月3日以財高國稅法二字第1010005987號函（原處分卷第122至123、132頁）請宏亞醫院名義負責人杜朝勳及原告，就宏亞醫院97年度列報藥品材料費13,103,912元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,514,518元（原處分卷第139頁）差異之原因及相對收入是否已列入年度收入一併提出說明，並提示97年底各藥品每日耗用情形明細資料供核，上開各函文已於100年9月7日、101年3月7日分別合法送達，亦有各該送達證書附原處分卷（第121、130頁）可稽，惟原告均未提示說明。宏亞醫院97年度自費收入僅3,120,000元，卻申報非健保用藥支出高達9,589,394元，縱醫院有成本、庫存需求等考量，欲自行吸收藥品費用而不向健保局申請，仍應提供資料合理說明該用藥支出與取得收入之經濟活動間所具有之客觀關連性，即該支出須符合經濟活動使用之必要性與合理性，非謂現金收付制下取得憑證即得全數認列費用，仍應就該支出費用之合理存在、確實用於業務所需，負客觀舉證責任；且該藥品若屬一般醫院必備、經常之處方支出，應可提出處方用藥耗用情形備供佐證，惟原告僅提出購買藥品證明，卻遲遲無法提供耗用資料，並經被告數次函催均未協力提供查核，此外，原告於本院審理時亦自承因宏亞醫院已註銷結束營業，相關人員及文件已無人處理，故無法提出資料及處方箋且藥品已銷燬等語(本院卷第94頁)，從而，自難逕認該費用屬合理必要。況本件被告已就健保用藥全數認列（原處分卷第139頁），僅剔除非健保用藥9,589,394元中之5,136,118元，已採最有利於原告之認定方式（非健保用藥9,589,394元－自費收入3,120,000元＝6,469,394元>剔除之5,136,118元），故被告依帳證資料剔除上開費用，尚無不合。至原告主張93至95年度藥材費用率為31.42%、33.63%、32.53%，97年及98年2年平均費用率為33.24%，並無異常，97年度多申報致98年度少申報藥材費用，本件應依營利事業所得稅查核準則第58條對各行業用料查核規定辦理等乙節，按宏亞醫院既已設帳記載，被告亦已依其帳載資料核實認定收入，即無所得稅法施行細則第13條第1項得照同業核定之情事，且用藥具專業性，藥品耗材視當年度用藥情況而有不同，尚非如一般製造業有固定流程可以同業耗用或逕依上年度支用比率為判斷，併此指明。
(八)至於原告訴稱建德基會之捐助收入來自宏亞醫院，該院97年度捐贈建德基金會2,000,000元，並用以發放醫療補助費與及相關支出，被告未扣除該部分金額顯有違誤云云。惟查，改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函表示：「本府每年辦理之本縣私立社會福利基金會評鑑中財務查核或貴會之年經費運用情形報府備查部分均僅及於基金會本身之帳務而已，並無本府針對貴會『附設醫院－宏亞醫院』財務報表或帳務查核過之情事。」，且因高雄縣政府自始即未核准建德基金會得設立附屬醫院一事，自無可能查核或證明基金會之捐贈來源為宏亞醫院。另按查核辦法第33條之1規定：「捐贈：‧‧‧二、捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。三、對於教育、文化、公益、慈善機關或團體捐贈總額之計算公式為‧‧‧。」可知，如執行業務者提供之帳證資料為其所得額之調查核定者，該執行業務者如有合於上述規定之捐贈，自屬於核定執行業務所得額時得列報扣除之費用，然依宏亞醫院97年度申報之所得計算表卻未列載有此筆捐贈支出（原處分卷第34頁），尚難僅依事後建德基金會單方提供之捐贈證明遽以認定宏亞醫院有此捐贈支出。復依建德基金會86年10月25日修訂之捐助章程（原處分卷第245至248頁）第14條規定：「．．．原始基金及個人或團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管‧‧‧。」即基金會應於金融機構設立專戶儲存捐助或捐贈之款項，並指定專人保管該基金會之存單、存摺、支票及印鑑等財物，而基金會之收支亦應透過專責之帳戶存取；另依章程第9條、第14條，其動支應經董事會審核，並應設立專帳以記載各收支帳目及財產狀況。由上可知，縱原告為基金會之董事會決議指定為保管之「專人」，其權限亦僅止於「保管」該基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已，況且基金會既設有專戶可供使用，自無將基金會資金挪移至原告私人帳戶後再代為運用之必要。則宏亞醫院之帳戶確於97年4月17日轉匯2,000,000元至建德基金會帳戶後，旋即於同月25日再匯入原告私人帳戶，與上開基金會之規定已然不符，而捐贈資金轉入原告私人帳戶後之用途及流向亦屬不明，難認宏亞醫院有捐贈建德基金會之事實。是原告雖提出建德基金會收受宏亞醫院捐贈證明書、基金會相關報表及受捐贈人士簽名收據等，並經本院核閱無訛，惟上開資料僅得證明建德基金會之捐助行為，尚難證明有來自宏亞醫院之捐贈事實。是原告上開指訴，亦不足採。
(九)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自動申報繳納制，納稅義務人自知有所得即有依法誠實申報課稅之注意義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。
２、經查，宏亞醫院自始即由個人醫師申請開業登記，原告並以宏亞醫院資產所有人身分聘僱醫師執業，且建德基金會申請設立附屬醫院未經核准一事亦為原告所明知；參以南區國稅局於96年11月13日以南區國稅高縣二字第0960044795號函通知原告，宏亞醫院非建德基金之附設醫院(原處分卷第159-160頁)，原告於被告100年8月9日檢送其97年度核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書前，應有機會更正及補申報，惟皆未主動更正建德基金會之結算申報書、宏亞醫院損益申報書及原告之97年度綜合所得稅結算申報書，致漏報取自宏亞醫院業務所得。換言之，原告應注意宏亞醫院並不符合免稅之規定，且無不能注意情事，惟其仍以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構辦理結算申報而未將之併入原告之綜合所得稅結算申報，其有漏報系爭所得之重大過失甚明。此外，原告自始即未曾將宏亞醫院執行業務所得納入其個人所得額申報，故不論宏亞醫院各該年度是否有短、漏報或重復申報情形，然而宏亞醫院應依現金收付制申報之所得額並未變動，從而原告應將此醫院所得額申報為個人之其他所得額亦不因此變動，易言之，縱使宏亞醫院一開始即以現金收付制加以申報，仍無解於原告未將宏亞醫院之所得申報為其個人之其他所得之事實(宏亞醫院之短、漏報並不影響原告各年度應申報之所得，被告係針對原告各年度漏未申報宏亞醫院所得而補稅及處罰，非針對宏亞醫院之短、漏報為處罰），是原告辯稱97年度宏亞醫院收入中之3,199,221元業於95年度申報，本件原告不應再受處罰，否則有重複課稅云云，亦無可採。
３、末查，原告主張房屋租給宏亞醫院租金450,000元，已於綜合所得稅申報書申報此筆收入，被告以宏亞醫院收入為原告所有故剔除原來申報之租金費用450,000元，縱使所得計算不得認列此筆費用，但以原告97年度綜合所得稅並無漏報情事，依此部分不得加以處罰乙節，經查，宏亞醫院97年度列報租金費用l,410,000元，其中支付原告租金費用450,000元。經南區國稅局查獲原告係宏亞醫院實際負責人，乃依執行業務所得查核辦法第19條第l項第6款前段規定(執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出)，剔除宏亞醫院97年度列報之租金費用450,000元，並同時剔除原告97年度綜合所得稅列報之租賃所得256,500元【租賃收入450,000元×(1－43%必要費用)】，核實認定宏亞醫院之執行業務所得、原告97年度綜合所得稅之所得總額、應納稅額及漏稅額，於法並無不合。另原告原申報該筆租賃所得256,500元【450,000元×(1－43%)】，經剔除該筆溢報所得後致產生溢納稅額，於計算漏稅額時已於漏稅額計算式中減除而表見於申報部分經核定之退稅款【因本案自申扣繳稅款已大於自申應納稅額(無論自申256,500元或450,000元)，縱申報所得經核減，應納稅額減少(漏稅額減項之一)，則表見於退稅數即增加(漏稅額減項之一)，情形相反亦同】，是本件漏稅額之計算並無重複處罰情形，此經被告提出計算表並有裁處書可參(本院卷第120、136頁)。換言之，原告業已申報之租金收入450,000元，經扣除後，並不影響漏稅額（97年度自行申報為應退稅額63,688元，扣除申報之應稅租金收入256,500元後，應退稅額為79,078元，所影響者為退稅之多寡，惟本件97年度經查核非退稅，而係有應納稅額899,462元，扣除可扣抵稅額79,100元及調整數9,464元，漏稅額仍為810,898元，並不受影響，參本院卷第120頁），是被告依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額0.5倍裁處原告罰鍰計405,449元，於法自屬有據，原告主張被告重複處以漏稅罰云云，顯有誤解。
六、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告核定補徵原告97年度執行業務所得3,880,791元及處原告罰鍰405,449元，其中被告將上開應歸類為其他所得之3,880,791元誤認為執行業務所得，並訴願決定未予糾正，固均有未洽定，然因本件仍應類推適用有關執行業務所得相關規定計算，其結果並無二致，從而，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
書記官 凃 瓔 純