高雄高等行政法院判決
101年度訴字第471號民國103年6月5日辯論終結原 告 陳昭如訴訟代理人 王元宏 律師
李育昇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 江季玲
黃馨美陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月21日台財訴字第10100165760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國97年8月22日及98年7月21日，先後2次與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，分別將其持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票1,600,000 股及3,500,000股交付信託由中信銀行管理，並成立「中國信託商銀受陳昭如信託財產專戶」，信託期間各為1年。原告乃於97年8月26日、98年7月23日就孳息部分信託利益申報贈與稅，經被告依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,122,944元，應納贈與稅517元，98年度贈與總額545,047元，應納贈與稅0元。嗣被告以上開信託契約係於聯德公司97年6月13日、98年6月19日股東常會決議盈餘分配後始簽訂，認定原告係將訂約時已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人陳映延等3人於97年11月間由信託專戶撥付而受領取得之股利價值（共計5,933,241元）、受益人陳映延等6人於98年9月間由信託專戶撥付而受領取得之股利價值（共4,197,329元），計算當年度原告對受益人之贈與額，乃依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，分別核定97及98年度贈與總額5,933,241元及4,197,329元，應補徵稅額433,901元及199,732元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告97及98年度贈與總額並補徵稅額顯有違誤：
1、按信託法第1條、遺贈稅法第5條之2第3款規定當委託人將財產權「移轉」予受託人後，受託人依信託本旨交付信託財產時，不課徵贈與稅。本件原告分別於97年8月22日及98年7月21日與中信銀行簽立信託期間1年期之本金自益孳息他益信託契約，將所持有聯德公司股票1,600,000股及3,500,000股「移轉」予中信銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由中信銀行(即受託人)依信託契約分配與受益人（97年度為陳映延、關琁丰、關淩丰第3人，98年度為陳映延、關琁丰、湯靜芳、張惠萍、關淩丰、李進興等6人），俟信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還予原告；原告並分別於97年8月26日及98年7月23日辦理贈與稅申報，且被告於審查後，已核發97年贈與稅繳清證明書、98年贈與稅免稅證明書在案。是以，本件之信託行為完全符合信託法之相關規定，且原告亦已依遺贈稅法第5條之1第1項規定計算及申報贈與財產之價值在案。
2、依遺贈稅法第4條第2項之規定，一般贈與之贈與人須有贈與物所有權始符合該條之法定要件。又委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，尚有不同。原告既已分別於97年8月22日及98年7月21日將信託財產之股票移轉予中信銀行，則聯德公司分派97及98年度現金股利時，係將系爭現金股利發放予中信銀行，由該銀行取得現金股利所有權，質言之，現金股利即非原告自己所有之財產，原告亦無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限，被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽以遺贈稅法第4條第2項規定為由，對原告核課贈與稅，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷。
3、無論在股東常會決議日（97年6月13日及98年6月19日），抑或是分派現金股利基準日(97年10月5日及98年8月10日)，原告自始均未取得系爭現金股利之所有權，亦即無遺贈稅法第4條第2項「以自己之財產無償給與他人」之情況。況且，嗣後聯德公司亦將系爭現金股利分配予中信銀行，並由中信銀行依信託契約本旨，交付信託利益予受益人，均合乎遺贈稅法第5條之2第3款免課徵贈與稅之規定。被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項規定，核課原告贈與稅，擴張一般贈與之課稅範圍，將股東常會決議通過股東之盈餘分配請求權之同時，即視同原告已取得系爭現金股利之所有權，非但與公司法分派盈餘之實務操作過程有所扞格，且亦有架空遺贈稅法第5條之2關於「信託不課徵贈與稅」之法目的，而背離整個信託法制度之精神，其所為本件補徵贈與稅之核課處分顯有違誤。
㈡、本件信託行為之贈與稅申報，業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，有違信賴保護原則：
1、依司法院釋字第525 號解釋，信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。原告於97年8月22日、98年7月21日與中信銀行簽立信託契約，雙方約定信託期間產生之收益依信託契約分配與受益人，乃係依信託法第1條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，完全符合信託成立要件。況且原告於簽訂信託契約之當時，亦已分別於97年8月26日及98年7月23日依遺贈稅法規定計算贈與金額，並完成信託贈與申報，經被告審查後，核課贈與稅在案，足認被告當時已認定系爭信託契約合於相關法令之規定。
2、嗣後被告竟援引適用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號解釋函令（下稱財政部100年5月6日函釋），重新分別核定原告之贈與稅金額高達5,933,241元及4,197,329元，補徵稅額433,101元及199,732元，毋寧係否認原告與中信銀行間成立有效之信託契約，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，顯與信賴保護原則嚴重相悖。
㈢、財政部100年5月6日函釋不得援用於本件：
1、該函釋擴張一般贈與課稅範圍，並溯及適用於過去已終結之事實案例，除顯與憲法第19條租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525 號解釋意旨相互悖離外，更已直接違反稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項之規定，依中央法規標準法第11條規定，因抵觸法律而為無效。況該函釋適用之結果，非有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於原告97、98年度贈與稅案件應無適用之餘地。
2、該函釋發布以前，稅捐稽徵機關未曾發布有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者應課徵贈與稅之解釋函令，今被告遽以「對重要事項‧‧‧為不完全陳述」為由，依行政程序法第119條第2款規定，認本件原告當時(97及98年度)有信賴不值得保護之情形，顯係課予原告遠高於稅捐稽徵機關對於賦稅專業知識之陳述義務，容有未洽。又該函釋增加納稅義務人之納稅義務，違反稅捐稽徹法第11條之3規定，且在100年5月6日以前稅捐稽徵機關亦未曾發布有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者應課徵贈與稅之解釋函令，故被告依財政部100年5月6日函釋，核課補徵原告贈與稅，並否准原告信賴保護之主張，顯係違反稅捐稽徵法第11條之3規定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
㈠、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院大法官議決釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。
㈡、依司法院釋字第287號解釋理由書，財政部100年5月6日函釋僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺贈稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義。且上開令釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往之問題。
㈢、稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，假借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題，且上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則。
㈣、原告97及98年陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97及98年分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及遺贈稅法第5條之1立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），卻轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託利益，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅；易言之，該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之股利，與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該股利與受益人時，應就該股利對委託人課徵贈與稅。本件原告涉有藉信託契約形式降低贈與價額，被告乃依實質課稅原則，就其實質贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付之股利課徵贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有97年信託契約（第32-44頁）、98年信託契約（第6-19頁）、97年贈與稅繳清證明書（第30頁）、98年贈與稅免稅證明書（第5頁）、101年2月20日贈與稅應稅案件核定通知書（第27頁、第29頁）附於原處分卷，及復查決定書（第30-34頁）、訴願決定書（第35-39頁）附於本院卷可稽，洵堪認定。
本件之爭點厥為：被告就信託契約訂立時已確定之股利部分，認非信託財產於信託關係中所生之孳息，非屬遺贈稅法第5條之1第1項所指信託利益，而係原告所為一般贈與，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅之處分，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」。又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言（參照最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。換言之，於股票孳息他益信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利，性質上即非受託人依信託本旨為管理所生孳息部分之信託利益，信託人藉由形式上信託行為，實質上將股利贈與受益人，以達租稅規避之目的，此部分課稅基礎之贈與財產為股利，依實質課稅原則，應按「一般贈與」之方式，計算其贈與額，亦即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。至於信託契約訂立後，不含股利之實質信託財產於信託期間所生之孳息，性質上非信託人得以預先知悉，此部分課稅基礎之贈與財產為孳息部分信託利益，始應按「信託贈與」之方式，就法定推估之數額計算贈與額，亦即依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定核課贈與稅。
㈡、經查：
1、聯德公司97年度分配股利之經過情形，係於97年6月13日股東會決議通過96年度盈餘分配案，配發每股3元現金股利，
0.5元股票股利，有股東常會之公告在卷為證（處分卷第96-97頁）。原告旋於97年8月22日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由原告將其所有聯德公司股票1,600,000股為信託財產交受託人即中信銀行管理，並於信託契約第7條約定，信託財產之運用方式，悉由委託人即原告以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產「不具」運用決定權。嗣後，中信銀行依原告之受益權分配指示書，將信託財產97年度受分配取得之股利（即聯德公司96年度盈餘分配案之現金股利及股票股利）於⑴97年11月4日將現金股利4,794,524元由信託帳戶撥交予受益人陳映延等3人。於⑵97年11月14日將股票股利即聯德公司79,910股股票由信託帳戶撥付予受益人陳映延等3人，由受益人受領取得股利，此有受益權分配指示書、中信銀行匯款單、證券公司信託轉帳申請書在卷可參（處分卷第88-94頁）。
2、聯德公司98年度分配股利之經過情形，係於98年6月19日股東會決議通過97年度盈餘分配案，配發每股1.2元現金股利，有聯德公司股利分派情形表在卷為證（處分卷第64頁）。
原告旋於98年7月21日與中信銀行訂立1年期他益信託契約，由原告將其所有聯德公司股票3,500,000股為信託財產交受託人即中信銀行管理，並於信託契約第7條約定，信託財產之運用方式，悉由委託人即原告以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產「不具」運用決定權。嗣後，中信銀行依原告之受益權分配指示書，將信託財產98年度受分配取得之股利（即聯德公司97年度盈餘分配案之現金股利）於98年9月3日將現金股利4,197,329元由信託帳戶撥付予受益人陳映延等6人，由受益人受領取得股利，此有受益權分配指示書、中信銀行匯款單、證券公司信託轉帳申請書在卷可參（處分卷第59-63頁）。
3、原告係上市（櫃）之聯德公司大股東，持股比例約7％，為原告所自承，並有股東持股數查詢表為證（本院卷87頁），對公司之營運決策具有重要影響力，則其對公司分配股利之決議，應甚為關注，不可能不知。是以，原告於97年8月22日、98年7月21日訂立上開他益信託契約時，顯已明確知悉聯德公司股東會決議分配上開數額股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬確定之股利贈與受益人，以規避減徵贈與稅，揆諸前揭最高行政法院決議意旨及說明，就原告所為股利部分之贈與，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。
4、關於孳息部信託利益之計徵課稅，原告業於97年8月26日、98年7月23日分別持97年度、98年度信託契約並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被告依信託財產時價按信託期間（1年）及郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，於97年9月12日核定97年度原告贈與總額1,122,944元，贈與淨額12,944元，應納贈與稅額517元，業經原告於97年9月17日繳納完畢在案，有核定通知書、贈與稅繳清證明書在卷可參（處分卷30-31頁）；另於98年7月29日核定98年度原告贈與總額545,047元，應納贈與稅0元，有贈與稅免稅證明書在卷可參（處分卷第5頁）。然被告依財政部100年5月6日函釋統一見解，認已就信託契約成立時確定之上開股利，依實質課稅原則，按「一般贈與」課徵贈與稅，至於信託契約訂立後，在該同1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，無須再依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定課徵「視為贈與」之贈與稅，如已申報繳納者則予以減除，以消除同1年度贈與總額重複課稅情形。被告因而重行核定上開信託契約（第1年期間）所生孳息之信託利益，均不課徵贈與稅，並就97年度已課徵繳納稅額517元，認屬溢繳而予以減除，被告此部分見解於法理上容有可議，然其核定結果有利於納稅義務人，自有不利益變更禁止原則之適用。
5、從而，被告依實質課稅原則，核算股利部分之贈與如下：⑴聯德公司97年度分配股利部分，按聯德公司97年11月14日移撥股票予收益人時之收盤價每股14.25元計算股票股利79,910股之價值為1,138,717元（每股14.25元×79,910股），加計現金股利4,794,524元，核算信託契約訂立時已確定之股利為5,933,241元（1,138,717元+4,794,524元），於101年2月20日重行核定97年度原告贈與總額為5,933,241元，全部贈與淨額4,823,241元（97年度贈與總額5,933,241－免稅額1,110,000元），扣除先前就孳息部分信託利益所核課且經繳納稅額517元，本次應補徵稅額433,901元【贈與淨額4,823,241元×稅率16％－累進差額337,300元－前次已繳納贈與稅額517元】（計算詳97年度贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第28頁）。另就⑵聯德公司98年度分配股利部分，於101年2月20日核算信託契約訂立時已確定之現金股利為4,197,329元，重行核定98年度原告贈與總額為4,197,329元，全部贈與淨額1,997,329元（98年度贈與總額4,197,329元－免稅額2,200,000元），本次應補徵稅額199,732元【贈與淨額1,997,329元×稅率10％－前次已繳納贈與稅額0元】（計算詳98年度件贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷第3頁）。茲審酌被告核定處分結果，除計徵股利部分之一般贈與稅外，就信託契約第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，不依擬制規定課徵贈與稅，其結果有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，自仍應予維持。
㈢、原告雖主張原處分有違反信賴保護原則等情，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院著有58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被告前依原告之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次被告依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被告於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題。原告主張其依信託契約申報贈與稅，早經被告依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定作成核課處分，其因信賴該核課處分之既得利益，有信賴保護原則之適用云云，尚有誤會，此部分主張，並無可採。
㈣、原告雖一再以被告援用財政部100年5月6日函釋作成原處分予以爭執。然本院作成上開判決之論據，並非依據財政部100年5月6日函釋，亦即該函釋與本件判決結論無關，是原告此部分爭執，即無逐一論究之必要，併予敘明。
㈤、綜上所述，原告之主張，並非可採。被告就原告於信託契約訂立時已確定之上開股利，即聯德公司於97年、98年度分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定規定，分別核定97及98年度贈與總額5,933,241元及4,197,329元，並補徵稅額433,901元及199,732元，其核定結果於原告並無不利，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 宋 鑠 瑾