高雄高等行政法院判決
101年度訴字第485號民國103年4月2日辯論終結原 告 陳俞樺訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍
蔡淑婷陳姿伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月3日台財訴字第10100172320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)按被告原名財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。
(二)次按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院101年度訴字第485號及第486號綜合所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下簡稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下簡稱聯德公司）股票3,800,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友湯靜芳、鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、李進興及陳素純等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）6,143,237元及可扣抵稅額824,497元，改歸課原告，併課其98年度綜合所得稅，以被告98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定(下稱原處分)補徵稅額1,581,153元。原告不服，申請復查，獲准追減應補稅額45,577元(原處分於計算受益人鄧水永溢退稅額時，誤增之部分)，其餘復查駁回。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)被告未說明核定調整營利所得之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則：查本件原告98年度已將所持有聯德公司之股票，簽定「本金自益孳息他益」信託，囑由受託人將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人，是以，當年度聯德公司分配之股利，依所得稅法第3條之4規定，自應列入受益人鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳、李進興及陳素純等當年度綜合所得稅申報，惟被告竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自核定調增原告營利所得，顯有違行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。另按所得稅法第3條之2第1項規定，課徵受益人所得稅如何計算並沒有明確規範，被告係如何計算出本件所得稅？足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。
(二)本件信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與在案，原核定所主張信託孳息歸課委託人當年度所得，顯與所得稅法第3條之4規定不符：按所得稅法第3條之3、第3條之4第1項、第2項規定，信託課稅原則係將信託利益併入受益人之所得稅課稅，即信託利益課稅主體應為實際享有所得之人，此即「信託導管」及「實際受益者課稅原則」之意涵。另參所得稅法施行細則第3條之2立法理由說明二明確載明：「按本法對於信託財產發生之所得，係採發生年度及受益人課稅原則，‧‧‧。」財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋說明二亦陳明：「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」然本件系爭信託契約既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所得稅申報，於法並無違誤，惟被告卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，此項行政處分明顯與上開所得稅法相關規定不符，容有適用法令錯誤之違誤，應予撤銷，始稱適法。
(三)本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖：經查，本件原告係依信託法第1條規定將財產轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故本件信託行為完全符合信託成立要件。原告於簽定信託契約之同時，即已依遺產及贈與稅法規定計算贈與金額，並向被告完成信託贈與申報，且被告於審理後，亦核發贈與稅免稅證明書，足認被告已認定系爭信託契約符合相關法令之規定，此等事實亦足以引起原告信賴國家之行為（含行政機關之行政處分或其他行為）。然今被告卻重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅捐，等同於否認原告與中國信託銀行間之信託契約，且原告自始至終從未提供不正確資料與被告，被告亦從未通知原告進行陳述，原告更不可能有不完全陳述之情事發生，換言之，本件補課綜合所得稅之處分，被告並非依據原告所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，原告當有行政法上信賴保護原則之適用。而此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心，依行政程序法第8條規定，被告自應遵守誠實信用，保護人民正當合理之信賴，並撤銷本件所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。
(四)被告援引財政部100年5月6日頒定台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）核課本件稅捐，與現行法令規定相違：稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項增定之立法理由，係基於法律行為安定性及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。復參同法第11條之3規定，為租稅法律主義之明文化條文，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之」（司法院釋字第597號解釋文參照），而財政部100年5月6日令，對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義之違法。再者，本件原告辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽定與執行，並遵照遺產及贈與稅法與所得稅法履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案，今被告卻片面更正核定並調整增加原告各年度之所得及贈與稅負，其與信賴保護原則已有違背，縱被告重為核定之法源為財政部100年5月6日令，然該函本身即存有違反租稅法律主義之違法，倘被告據以適用，仍屬未洽。退萬步言，縱使信託財產之孳息將課所得稅，俟信託利益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅，然依所得稅法第3條之3、第3條之4規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅，惟政府竟以行政命令規定，課徵委託人所得稅，甚至可溯及既往，顯然違反行政程序法相關規定及憲法第19條租稅法律主義之意旨，是本件訴願決定、原處分及復查決定均應撤銷。
(五)被告對於核課確定之案件，並未有另發現應徵之稅捐即再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定：查，系爭受益人綜合所得稅及原告贈與稅之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非同法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵相關規定甚明。
(六)最高行政法院102年度判字第46號判決見解，並不適用於本件事實：最高行政法院102年度判字第46號判決為贈與稅之訴訟，本件為綜合所得稅之訴訟，適用之法規顯有不同，是該判決之見解於本事件顯然不適用。細繹最高行政法院102年度判字第46號判決內容，實有判決理由前後矛盾之處，其判決理由略謂：「上訴人顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法（即遺產及贈與稅法）第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。」依此文義觀之，該判決應認定系爭信託契約有效且贈與行為已成立，故依法應課徵贈與稅（僅係財產價值計算標準不同）。惟該判決理由之後卻又謂：「上訴人藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段即具非難性，難認有正當理由，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準。」認為實質上信託之委託人仍在場自行管理及處理該信託之股票，其行為模式並不具信託法設立之兩大目的（財產移轉與財產管理功能）云云。此判決既然認為該案之信託契約係屬通謀之意思表示，依民法第87條第1項之規定，雙方通謀所為之虛偽意思表示當然無效，顯然此判決係認為該信託契約應屬無效，信託契約既然無效，後續之贈與行為豈有成立並課徵贈與稅之理？是該判決理由前後顯然矛盾，故最高行政法院102年度判字第46號判決是否有違背法令，尚有可議之處。事實上，關於信託財產所生之孳息，依所得稅法第3條之4規定，應計入受益人之所得課徵所得稅，即信託利益課稅主體應為實際享有所得之人，並非如被告之主張係由原告負擔，否則所得稅法第3條之4規定豈不是形同具文。由茲顯見，就信託財產所生孳息之課稅原則，被告實已背離法律明文規定，也才會衍生現在諸多與本事件相同案情之行政訴訟，股票孳息他益信託原本是「合法節稅」的方式，就課稅原則應以法律明文規定之，財政主管機關若認現行法規不完備，亦應循修正稅法之程序進行補救，方是正道，以符合租稅法定主義之精神，而非以公權力直接用行政命令解決信託節稅之問題，法院既是為保障人民權益而存在，行政法院自應善盡司法審查職責，蓋行政法院之判決，其判決內容往往為行政機關所遵循，從而對行政法之解釋適用有關鍵之影響力，故行政法院應審慎闡釋如何正確的適用保障人民權益之行政法律，而非順應行政機關之自我解讀，進而戕害人民財產等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)不利原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
(一)經查，原告於98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之1年期信託契約，將其所持有聯德公司股票3,800,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，分別以鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳，李進興及陳素純等7人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告查得上開信託契約係於聯德公司98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂，該信託契約於訂約時（98年7月21日）已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託管理期間受託股票產生之收益。次查，聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.199291元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站-公司股利分派情形」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已明確，亦即聯德公司分派97年度股利，雖未實際實現而歸屬信託契約委託人，但已是隨即發生的利益，原告利用其資訊或控制權上的優勢，透過信託契約將之隱藏，利用信託契約分散與各受益人之間。是按實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。從而，被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，自屬有據，尚無違誤。又被告於作成處分前，業以100年8月12日南區國稅審二字第1000062947號函，請原告就本件信託孳息應調整歸課原告98年度之綜合所得稅及贈與稅陳述意見，並於核定通知書上載明所得細項，尚無原告所稱不符行政明確性原則。
(二)本件原告之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。
(三)又財政部100年5月6日令係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍（最高行政法院102年度判字第501號及102年度判字第578號判決意旨參照）。另稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。惟查，本件乃知悉公司盈餘分配後始簽訂信託契約，其所採模式，究其實質，渠可獲配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，由此觀之，操縱並規避稅負意圖甚明(本件綜合所得稅稅負影響數為1,535,576元)，有違租稅公平正義，則財政部100年5月6日令釋依實質課稅原則所為之一致性規範，並不生稅捐稽徵法第1條之1見解變更之問題。
(四)依最高行政法院58年判字第31號判例及99年度判字第84號判決意旨，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未聲請復查或行政爭訟，其查定處分，固據有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件被告依據實質課稅原則，將原歸課受益人之信託孳息轉正歸課原告當年度所得，尚無不妥。
(五)另本件所適用之財政部100年5月6日令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合租稅法定主義，且原告於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執。再查，財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經最高行政法院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款（最高行政法院100年度判字第780號判決、100年度判字第829號、100年度判字第830號及100年度判字第831號判決意旨參照）。是以，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。
(六)綜上，本件究其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，卻轉換成僅按信託標的的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減少其原應負擔之贈與稅，並規避原應課徵之綜合所得稅，巧妙分散予受益人承擔稅賦，從而被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告當年度綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，尚無違誤。故本件被告依據查得事證，將中國信託銀行於98年度交付予受益人由聯德公司所分配之營利所得6,143,337元與可扣抵稅額824,497元，改歸課原告並併課其98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,535,576元，並無不合。又查最高行政法院102年度判字第810號及102年度判字第824號判決，皆是針對贈與稅事件所為之個案判決，與本件綜合所得稅之核課無涉。反之，類此本件案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經最高行政法院102年度判字第501號及102年度判字第578號判決「上訴駁回」確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及102年度訴字第1193號判決「原告之訴駁回」在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表(附表一，孳息受益人明細、附表二，信託財產明細)、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、98年度綜合所得稅核定通知書、原處分、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷為證，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分以原告98年度綜合所得結算申報，未列報營利所得為6,143,237元及可扣抵稅額824,497元，據以對原告補徵98年度綜合所得稅1,535,576元是否合法?有無違反行政程序法第5條明確性原則、法律保留原則？財政部100年5月6日令是否有違稅捐稽徵法第11條之3規定？被告對原告前已核課確定案件重新補徵綜合所得稅之適法性如何？原告本件有無信賴保護之適用？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第2條第1項、第3條之4第1項、第14條第1項第1類定有明文。
(二)次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）。而租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(三)復按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」並經遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款規定明確。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。
(四)上述所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，另上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；而行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。然受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。
(五)經查，本件原告持有聯德公司股票5,785,774股，持股比例6.4%，為聯德公司持股比例占前10名之大股東，與聯德公司董事長陳銘智、董事李惠玉、其他10大股東陳銘源、陳繡梅為2親等之親屬，於98年7月21日與中國信託銀行簽訂為期1年之股票本金自益、孳息他益信託契約（見原處分A卷第20頁至第26頁），將其持有之聯德公司股票3,800,000股為信託之原始財產，以鄧水永、游生茂、許利達、陳綉美、湯靜芳、李進興及陳素純等7人為受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而原告係於知悉聯德公司上述98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘之內容後始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息等情，為兩造所不爭執，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司98年4月21日董事及監察人資料(本院卷第83之1頁至第83之3頁)、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、鄧水永等7人之同意書(原處分卷第12頁至第18頁)等附於原處分卷可稽，應堪信實。次按，依原告與中國信託銀行訂立之信託契約第7條第1項「受託人對信託財產悉以委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人對信託財產不具運用決定權」約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而本件委託人即原告之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，揆諸前述說明，亦堪認定。再查，原告因此信託行為於贈與稅及所得稅方面各產生591,765元及1,535,576元之稅捐利益乙節，業據被告提出本件信託所得轉正前後差異資料（被告102年2月8日補充答辯狀，本院卷第76頁至第77頁）為憑，亦為原告所不爭，應信屬實。參諸前揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於原告移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上原告與中國信託銀行另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，原告亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人即原告之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且本件如上所述，原告為聯德公司之大股東，聯德公司之董事長陳銘智及董事李惠玉均為其2親等之親屬，另有多位親屬陳銘源、陳鏽梅、陳昭如亦為聯德公司之大股東，對聯德公司之經營具有重大之影響力，嗣聯德公司亦依據其前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事。另被告對前述鄧水永等7人所為溢退稅款之核定，均係由渠等不正確之申報行為而來，而上揭對員工所為溢退之稅額，亦係實質上應由原告負擔之稅款，則被告為稽徵程序之便宜，於相關當事人均無爭議之情形下，參照財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，將原溢退予上述員工之稅款，逕予加計於對原告之追補稅款(本件共計715,867元，見原處分卷第155頁受益人溢退稅額欄)，計算原告98年度所漏稅額1,535,576元，且相關員工於收受被告之更正核定，復無人提出爭議，於法尚無不合。則被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依原告行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等規定為核課依據，核定補徵原告98年度稅額1,535,576元，於法並無不合。原告主張被告原處分與所得稅法第3條之4規定不符云云，核不足採。
(六)另查，被告於作成原處分前以100年8月12日南區國稅審二字第1000062947號函通知原告陳述意見，並載明調整理由及依據，所得細項及應負擔稅捐之計算，另被告98年度綜合所得稅核定通知書亦詳載其所得細項及應負擔稅捐之計算，又原告對被告原核定不服申請復查，被告於復查決定書對於駁回之部分，亦已清楚記載駁回復查之理由，有被告前揭函及核定通知書、復查決定書等影本附卷可查，是綜上以觀，本件被告原處分甚為明確，且無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，原告指其違背行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云云，並非可採。
(七)再按：
1、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8條、第119條所規定。信賴保護之構成要件，須符合
(1)信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；(2)信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；(3)信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。
2、然查，本件原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬嘉義市分局核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告所屬嘉義分局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款「對重要事項．．．為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張：本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖云云，仍非可採。
(八)又查：
1、財政部100年5月6日令釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」等語，觀諸上開函釋內容，其係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。申言之，該函釋僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此函釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。
2、而100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項固規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」經查原告所引財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年5月6日令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。從而原告所稱：被告援引財政部100年5月6日令核課本件稅捐，與現行法令規定相違乙節，亦非有據。
(九)末按：
1、再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照。
2、查原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。則原告另稱：被告對於核課確定之案件，並未有另發現應徵之稅捐即再予重新核算補徵，違反稅捐稽徵法相關規定云云，尚無足採。又被告本件原處分補稅之核定，既如前述於法並無不合，則原告所稱：最高行政法院102年度判字第46號判決見解，為贈與稅之訴訟，本件為綜合所得稅之訴訟，適用之法規顯有不同，是該判決之見解於本件顯然不適用等語，仍無從為原告有利之認定。
六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，認原告依系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬原告之營利所得，核定原告98年度營利所得計6,143,237元及可扣抵稅額824,497元，應補徵稅額為1,535,576元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
書記官 林 幸 怡