高雄高等行政法院判決
101年度訴字第486號民國103年4月2日辯論終結原 告 李惠玉訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳姿伶
蔡月淑上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月16日臺財訴字第10100172370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按被告原名財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。
二、次按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。查本院101年度訴字第485號及第486號綜合所得稅事件，係基於同種類之事實及法律上原因而起訴，爰依上開法律規定命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告及其配偶陳銘智分別於97年8月22日、98年7月17日及99年7月28日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間各為1年、1年、3年，將渠等所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票2,000,000股及3,200,000股、2,700,000股及4,500,000股、3,445,000股及3,445,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以其親友江靜怡等人為信託財產孳息之共同受益人，辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告及其配偶陳銘智之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）之營利所得新臺幣（下同）9,017,750元及9,919,525元、4,364,929元及7,274,889元、2,948,311元及2,948,311元與可扣抵稅額1,692,705元及2,485,794元、647,508元及1,140,923元、197,678元及188,784元，改歸課原告及其配偶陳銘智，併課原告97至99年度綜合所得稅，核定補徵稅額3,396,411元、2,867,496元、1,972,186元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、‧‧‧。二、主旨、事實、理由及其法令依據。」又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：（一）法令之引述與必要之解釋。（二）對案件事實之認定。（三）案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。（四）法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。此有鈞院92年度訴字第1157號判決可參。是有關行政處分之內容必須明確，以使人民易於理解並預測其法律效果，尤其對於干涉人民權益之行為必須有法律之授權，而授權之內容、目的及範圍應具體明確，此為法治國家基本價值體現，亦為憲法位階之原理原則。然查，本件原告及其配偶陳銘智97、98及99年度已將所持有聯德公司之股票，簽定「本金自益孳息他益」信託，囑由受託人將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人，是以，當年度聯德公司分配之股利，依所得稅法第3條之4規定，自應列入受益人江靜怡、江靜蘭、鄭慧貞、鄧水永、葉芳君、林儀任、陳頌哲、游琇婷、關凌丰、關琁丰、陳宜汶、劉森、游生茂、陳映延、陳素純、陳綉美及湯靜芳等當年度綜合所得稅申報，惟被告竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自核定調增原告營利所得，顯有違行政程序法第5條之明確性原則及同法第96條第1項第2款行政處分應附記理由之違法。另按「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」所得稅法第3條之2第1項定有明文，惟課徵受益人所得稅如何計算並沒有明確規範，被告係如何計算出本件所得稅？足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。
（二）按所得稅法第3條之3規定：「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。前項信託財產在移轉或處分前，因受託人管理或處分信託財產發生之所得，應依第3條之4規定課稅。」而同法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」同條第2項復載明：「前項受益人有2人以上時，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所得受益人之人數平均計算之。」觀諸前揭法條規定，信託課稅原則係將信託利益併入受益人之所得課稅，即信託利益課稅主體應為實際享有所得之人，此即「信託導管」及「實際受益者課稅原則」之意涵。另參所得稅法施行細則第3條之2立法理由說明二明確載明：「按本法對於信託財產發生之所得，係採發生年度及受益人課稅原則，‧‧‧。」財政部94年5月24日臺財稅字第09404527580號函釋說明二亦明文：「我國有關信託所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利者，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」然本件系爭信託既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所得稅申報，於法並無違誤，惟被告卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，此項行政處分明顯與上開所得稅法相關規定不符，容有適用法令錯誤之違誤，應予撤銷，始稱適法。
（三）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文；又按基於法治國之法安定性及人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯既往原則。次按對於違反行政法上義務者，依法予以處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以其違反義務行為時之法律有處罰之明文為限，方符合處罰法定主意原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決）。次按司法院釋字第525號解釋理由書：「法治國家為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生合理信賴，法律自應予以適當保護，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定設立之緣由。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定因情事變更而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符合憲法保障人民權利之意旨。」承前所述，信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。又「違法行政處分之受益人，因有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，其信賴為不值得保護情形，而由原處分機關依職權撤銷違法行政處分之全部或一部者，必須受益人對重要事項提供之不正確資料或不完全陳述，係作成行政處分之依據，若前開資料或陳述非作成行政處分之依據，譬如，原處分機關之作成行政處分，就調查證據認定事實有十足之權限，非依恃受益人所提供之資料或陳述者，縱受益人提供之資料或陳述出於不正確或不完全，仍不得據以謂其信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分。」「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；
三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。」此有最高行政法院93年度判字第1359號、93年度判字第1677號判決可參。經查，本件原告係依信託法第1條規定將財產轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故本件信託行為完全符合信託成立要件。原告於簽定信託契約之同時，即已依遺產及贈與稅法規定計算贈與金額，並向被告完成信託贈與申報，且被告於審理後，亦核發贈與稅免稅證明書，足認被告已認定系爭信託契約符合相關法令之規定，此等事實亦足以引起原告信賴國家之行為（含行政機關之行政處分或其他行為）。然今被告卻重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅捐，等同於否認原告與中國信託銀行間之信託契約，且原告自始至終從未提供不正確資料與被告，被告亦從未通知原告進行陳述，原告更不可能有不完全陳述之情事發生，換言之，本件補課綜合所得稅之處分，被告並非依據原告所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，參照前揭最高行政法院判決意旨，原告當有行政法上信賴保護原則之適用。而此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心，依行政程序法第8條規定，被告自應遵守誠實信用，保護人民正當合理之信賴，並撤銷本件所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。
（四）財政部於100年5月6日頒定臺財稅字第10000076610號函，該函雖謂：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；‧‧‧。」然查，稅捐稽徵法第1條之1第1項明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」復參同條第2項：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」參照上開條文增定之立法理由，係基於法律行為安定性及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。復參同法第11條之3：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」此條文為租稅法律主義之明文化條文，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅課體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」（司法院釋字第597號解釋文參照），而財政部100年5月6日頒定臺財稅字第10000076610號函，對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義。再者，行政程序法第120條第1項明定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」以及同法第119條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」是以，授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無行政程序法第119條前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償，受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。本件原告辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽定與執行，並遵照遺產及贈與稅法與所得稅法履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案，今被告卻片面更正核定並調整增加原告各年度之所得及贈與稅負，其與上開所述信賴保護原則已有違背，縱被告重為核定之法源為依據上開財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函，然因該函本身即違反租稅法律主義，倘被告據以適用，仍屬未洽。退萬步言，縱使信託財產之孳息將課所得稅，俟信託利益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅。然依所得稅法第3條之3、第3條之4規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅，惟政府竟以行政命令規定，應課委託人所得稅，甚至可溯及既往，顯已違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，而被告依此等函釋規定課原告所得稅，明顯牴觸所得稅法第3條之3、第3條之4規定，應以受益人為納稅義務人之法律規定，卻以行政命令將信託納稅義務人由「受益人」移轉為「委託人」顯然違反行政程序法，形成命令無效之違法。
（五）末按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第34條第3項及第21條第2項所明定。系爭受益人綜合所得稅及原告贈與稅之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非同法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵相關規定甚明等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增定為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋理由書所釋示，則財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令，僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，相關課稅原則之適用所為之釋示，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義，且本件原告之信託雖已申報贈與稅並經核定，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，亦無信賴保護原則之適用。另稅捐稽徵法第1條之1規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查財政部從未針對有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，借信託形式贈與受益人部分發布解釋，自不生變更問題。況上開令釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，乃防止贈與稅與所得稅逃漏暨維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，尚無違反稅捐稽徵法第21條第2項規定，有最高行政法院58年判字第31號判例、99年度判字第84號判決及92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照，併予陳明。
（三）查原告及其配偶陳銘智分別於97年8月22日、98年7月17日、99年7月28日與中國信託銀行簽訂孳息他益之1年、1年、3年期信託契約，將原告所持有聯德公司股票2,000,000股、3,200,000股及2,700,000股；陳銘智將所持有之聯德公司股票4,500,000股、3,445,000股及3,445,000股，作為信託財產，分別以親友江怡靜等人為受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告查得上開信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日、99年6月18日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂，該信託契約於訂約時（97年8月22日、98年7月17日、99年7月28日）已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託管理期間受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具被課稅構成要件之經濟行為加以課稅俾符合實質課稅之公平原則。從而被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，尚無違誤。又被告於作成處分前，業以100年8月12日南區國稅審二字第1000062943、1000062945號函，請原告及其配偶陳銘智就本件信託孳息應調整歸課原告該年度之綜合所得稅及贈與稅陳述意見，並於核定通知書上載明所得細項，尚無原告所稱不符行政處分不明確情事。
（四）另本件所適用之財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，經查係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合前揭司法院解釋之意旨，並無牴觸租稅法定主義，且原告於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執。再查，財政部97年1月16日臺財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經最高行政法院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款（最高行政法院100年度判字第780號判決、100年度判字第829號、100年度判字第830號及100年度判字第831號判決意旨參照）。綜上，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部上揭100年5月6日令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。類此案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經最高行政法院102年度判字第501號及102年度判字第578號判決「上訴駁回」確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及102年度訴字第1193號判決「原告之訴駁回」在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有中國信託銀行有價證券信託契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、97至99年度綜合所得稅核定通知書、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、信託收益分配指示書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告依實質課稅原則認定原告97至99年度綜合所得結算申報，未列報系爭營利所得，據以對原告補徵97至99年度綜合所得稅各為3,396,411元、2,867,496元及1,972,186元是否合法？茲論述如下：
（一）按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）。而租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）又按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦為遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟因信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上述遺產及贈與稅法第5條之1及所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉（最高行政法院102年度判字第657號判決意旨參照）。
（三）經查，原告及其配偶陳銘智分別於97年8月22日、98年7月17日、99年7月28日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（詳見原處分A卷第32-43、5-19、239-24
5、221-227、462-468、429-435頁），信託期間各為1年、1年、3年，並將渠等所持有聯德公司股票2,000,000股及3,200,000股、2,700,000股及4,500,000股、3,445,000股及3,445,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以其親友江靜怡等人為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而原告及其配偶陳銘智係於聯德公司分別於97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，且為原告及其配偶所知悉等情，為兩造所不爭執，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊等附卷可稽（原處分A卷第62- 66、262-269、485-488頁），應堪信實。參以依前揭信託契約第7條第1款「本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人（按99年簽訂之信託契約，其中第2年及第3年分配股利情形，不在本件訴訟範圍），則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，亦堪認定。另依據被告所提供97年至99年度贈與稅申報及轉正核定計算表及綜合所得稅明細資料（本院卷第160至169頁），上開信託行為使原告及其配偶於贈與稅各產生1,025,401元、2,296,921元之稅捐利益；97至99年度所得稅方面各產生3,396,411元、2,867,496元、1,972,186元之稅捐利益。參諸前揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該1年期信託及3年期信託之第1年之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，原告及其配偶亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，則被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）之營利所得9,017,750元及9,919,525元、4,364,929元及7,274,889元、2,948,311元及2,948,311元與可扣抵稅額1,692,705元及2,485,794元、647,508元及1,140,923元、197,678元及188,784元，改歸課原告及其配偶陳銘智，併課原告97至99年度綜合所得稅，核定補徵稅額3,396,411元、2,867,496元、1,972,186元，於法並無不合。原告主張被告原處分與所得稅法第3條之4規定不符云云，核不足採。
（四）原告另主張：被告未說明核定調整增加營利所得之理由及其計算過程，逕自核定調增原告營利所得，顯有違背行政程序法第5條及第96條第1項第2款規定云云。按「行政行為之內容應明確。」「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」固分別為行政程序法第5條及第96條第1項第2款所明定。
然查，被告於作成原處分前曾以100年8月12日南區國稅審二字第1000062943號函（附原處分A卷第490頁）通知原告陳述意見，並載明信託期間產生孳息應調整歸課各該年度之綜合所得稅及贈與稅之理由及依據；另被告97-99年度綜合所得稅核定通知書亦詳載其所得細項及應負擔稅捐之計算，又原告對被告原核定不服申請復查，被告於復查決定書對於駁回之部分，亦已清楚記載駁回復查之理由，有被告前揭函及核定通知書、復查決定書等影本附卷可查。綜上以觀，本件被告原處分內容甚為明確，且無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，原告指其違背行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云云，並非可採。
（五）再按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8條、第119條所規定。又信賴保護之構成要件，須符合（1）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3）信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。查，本件原告及其配偶陳銘智雖就前揭「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，然渠等於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分或贈與稅免稅證明書，自係符合行政程序法第119條第2款規定「對重要事項．．．為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被告查得原告及其配偶藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告及其配偶有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張：本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖云云，亦非可採。
（六）又查，財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」等語，觀諸上開令釋內容，其係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此令釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。而100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項固規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」經查，原告所引財政部94年5月24日臺財稅字第09404527580號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與上開財政部100年5月6日令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。並本件係依所得稅法第14條第1項第1類規定作為處分之依據，而非逕依上開財政部100年5月6日令釋為之。從而原告所稱：被告援引財政部100年5月6日令核課本件稅捐，與現行法令規定相違乙節，亦非有據。
（七）再按前揭財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令釋規定：「．．．二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。」基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，從稅制上觀察其既是股東稅基之一部，構成計算稅額之基礎，同時也以「營利事業所得稅」之形式實質上由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。就此而言，該項「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，但因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款，乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益（最高行政法院100年度判字第780號判決意旨參照）。則原告及其配偶陳銘智簽訂孳息他益之信託契約之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人即原告及其配偶之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，是被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）之營利所得及相對應之可扣抵稅額自各該受益人轉正歸戶原告及其配偶陳銘智外，並依前揭財政部100年5月6日令釋規定，扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，其中加計以各受益人名義溢退之稅額部分，揆諸前揭說明，依法尚無不合；至於扣除以各受益人名義溢繳之稅額部分（按本件僅有99年度受益人林儀任因與原告及其配偶簽訂孳息他益之信託契約，當年度獲配現金及股票股利【詳見原處分A卷第499、509頁所附受益權分配指示書】，而分別溢繳1,151元【詳見本院卷第234、235頁所附99年度原告及其配偶暨受益人綜合所得稅明細】，其餘受益人均為溢退稅額之情形），雖於法不合，惟因扣除上開溢繳稅額之結果，對原告反較有利，基於不利益變更禁止原則，故仍應維持原核定處分，併此敘明。
（八）末按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。查，原告及其配偶以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。則原告另稱：系爭受益人綜合所得稅及原告贈與稅之核定，被告對於贈與總額計算之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，重核對非屬另行發現應徵之稅捐之確定案件，其違反稅捐稽徵法相關規定云云，尚無足採。
五、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告及其配偶陳銘智之信託行為係租稅規避之安排，認系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬原告及其配偶陳銘智之營利所得，改歸課原告及其配偶陳銘智，併課原告97至99年度綜合所得稅，核定補徵稅額3,396,411元、2,867,496元、1,972,186元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
書記官 黃 玉 幸