高雄高等行政法院判決
101年度訴字第492號民國102年3月6日辯論終結原 告 劉碧連即仁愛管理顧問社訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 告 財政部高雄國稅局（原名財政部高雄市國稅局）代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 陳怡伶
李文欽上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月18日台財訴字第10100178430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告原名為財政部高雄市國稅局，於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，惟其組織並未改變，是此部分無須承受訴訟，爰逕為變更被告名稱。又被告之代表人原為何瑞芳局長，於訴訟程序進行中變更為吳英世局長，並由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告屬按查定銷售額方式課徵營業稅之小規模營業人。經被告依據檢舉查獲原告於98年1月1日至12月31日間經營人力派遣業，銷售額計新臺幣（下同）84,466,239元，乃就超過查定銷售額部分83,655,567元，核定補徵營業稅836,557元（訴願決定誤為836,556元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告經營仲介（居間）特別護理師及照顧服務員給醫院病患之業務，並賺取佣金10%，且應依此計算營業稅之銷售額，經被告認定向病患收取之服務費應全額（即100%）列為原告之銷售額，依此課徵營業稅，顯有誤解，茲提證據及理由如下：
１、原告與高雄醫學大學附設中和紀念醫院（下稱高醫）所訂定之「特別護理師及照顧員仲介合約書」，該內容可證明原告係基於仲介人力之業務，為病患及其家屬仲介特別護理師及照顧員為其服務。
２、依前揭仲介合約書第11頁「病患申請照顧員委託書」之說明四可知，病人和家屬為照顧服務員之雇主，並可隨時選擇更換照顧服務員或終止關係。又該委託書說明七之文字已清楚表達原告為照顧服務員仲介中心。基於契約自由原則，病患及家屬向醫院護理站提出照顧服務員之需求申請時，其意思表示即為僱傭（病人及家屬與照顧服務員間）加仲介（居間）（原告與病人及家屬間），當中收取之總價款10%，原告與照顧服務員亦約定為仲介費，被告將此項關係似誤認為原告與病患及其家屬間為委任（或承攬）關係，應按向病患收取總價款全額列為銷售額，繳納營業稅，而原告與照顧服務員間則為僱傭關係，應將總價款之90%認列為薪資所得，惟原告與病患（及家屬）、照顧服務員、醫院間應僅具居間（仲介）關係，並僅賺取10%居間（仲介）費，被告顯然誤認事實。
３、依原告與照顧服務員間所簽訂之居間契約書亦可得證，照顧服務員非原告之勞工，並無僱傭關係。又照顧服務員須領有照顧服務員證明書及加入職業工會投保，證明其非原告之勞工，而係無一定僱主之自營作業者。
４、依民法482條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」依前揭仲介合約書第11頁可知，照顧服務員係基於個人受僱提供勞務給病患及其家屬，符合營業稅法第3條第2項後段但書之規定，非營業稅法之銷售勞務，故此90%不應列入。
５、實質課稅原則之衡量：又基於民法第98條規定，意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句及稅捐稽徵法第12條之1以經濟實質課稅之法旨，再基於量能課稅原理，原告僅賺取10%佣金，且屬仲介（居間）業者，豈有收入（賺得）10%，當中的一半（98年度以1%課，99年度則以5%課仍復查中）要繳納營業稅之理呢？
６、原告所經營之業別，實際上本就屬於人力仲介之業別，惟人力仲介業依就業服務法之規定，在營業登記上係屬應特許登記之業，今原告僅未經辦理特許登記而經營與此業別有關之營業項目，仍應不能否定原告實際上就是經營與此業別有關之營業項目，再者，原告99年度營利事業所得稅申報書係以人力仲介業申報，並經被告核准受理申報，司法院釋字420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本案依原告與高醫間之合約型態，應為仲介非人力派遣，被告未衡量經濟事實關係及所生之實質經濟利益之歸屬，顯然違反法律。
（二）被告認為本案為人力派遣業之證據，一為原告98年間與高醫間訂立之派遣合約書第3條、第4條、第8條、第11條約定之文字內容及98年度收入明細表及看護工名冊、居間契約、中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政公司）之外界薪資委存細數資料；二為高雄市勞工局100年7月13日高市四維勞條字第1000041580號函（該函以二則理由認定原告為人力派遣業，一則為原告未辦人力仲介業許可，一則為原告與高醫間之合約名稱為委外派遣合約書），被告之復查決定並據以得出兩結論：（1）勞務契約存在於原告與病患間。（2）照顧服務人員與病患間無契約關係。（3）依此推出原告與照顧服務人員間有僱傭關係。惟被告復查決定認定事實誤用法律如下：
１、依民法第98條及稅捐稽徵法第12條之1之規定，認定課稅事實不得拘泥於文字，應探討當事人真意及實質經濟利益之歸屬與享有。本案98年間原告與高醫間雖訂有名為「委外派遣合約書」之合約，然主因為高醫站在協助病患及確保病患安全之出發點下，必須與原告約定「保障病患之條款」，當中可能涉及到應對照顧服務人員施以訓練，加以適度管理，遵守相關規範（此因人命關天不得不爾），甚至於要求原告應與照顧服務人負連帶賠償責任等，但基於契約自由原則，此各項約定並無礙於原告為人力仲介業之性質，故而原告檢附之101年度與高醫間之合約名稱已改為「仲介合約書」，並刪除原第8條原告應為派遣人員投保勞保及健保，並得為其保商業保險之文字，實者如原告提出之溫瑞完女士照顧服務員訓練結業證明書及勞工保險卡所示，照顧服務人員一直以來實際上均自行在職業工會投保勞、健保，屬無一定雇主之自營作業者，並從未在原告公司投保，加以居間合約書（101年改為照顧服務員勞務仲介須知）雙方約定，原告與照顧員間並無僱傭關係，照顧服務員需自付勞、健保費及98年度居間合約約定照顧服務員甚且可以自由選擇工作日數、班別、休假或登記其他顧問社，若造成病患傷亡．．．照顧服務員需負一切責任等，此皆與勞基法規定及民法僱傭關係不符，而照顧服務員之投保與其與原告間之實質法律關係之認知，依契約自由則自始至今未變，被告均未慮及此對原告有利之情節。再者依據原告提出之病患申請照顧服務員委託書約定，病患及家屬為照顧服務員雇主，原告僅為仲介中心，而被告之復查決定卻錯認勞動契約存在於原告與病患間及照顧服務員與病患間無契約關係，錯誤認定事實，誤用法律至為明顯。
２、被告之復查決定所引用之高雄市勞工局100年7月13日高市四維勞條字第100041580號函更是理由不當，其因為該函並未對本案之事實關係加以調查後認定，例如原告與高醫究屬何關係？原告與照顧服務員究屬何關係？照顧服務員是否為病患及家屬之受僱人？該函對此三項關鍵事實均未做任何釐清及調查，僅憑原告未辦人力仲介業登記許可及與高醫合約名稱為派遣合約書，即加以認定為人力派遣業，失之草率與偏頗，故不足為證。
３、本案營業項目之歸屬應為人力仲介業：營利事業從事何業別，課稅基礎應按實質認定，不可僅以登記營業項目為之，司法院釋字420號解釋迭有明釋，並為稅捐稽徵法第12條之1修法之法源與立法理由，本案由各方當事人之真意可知原告係基於仲介關係從事業務，高醫應係基於醫院保障病患之立場才與原告簽約，提供病患一個有安全照護的機會，故其與原告同，對於整件事情的服務僅處於仲介（介紹者）的立場，原告則賺取10%仲介費，病患及家屬則為照顧服務員之雇主，則90%之照顧收入符合營業稅法第3條第2項但書「個人受僱提供勞務」非營業稅法銷售勞務之範圍，不應課徵營業稅，本案若有違章，充其量僅是未依規定申請變更營業項目之違章，被告應僅對原告所賺取之10%仲介（居間）收入課徵營業稅，方符實質課稅與量能課稅。
４、復查決定對於原告101年4月27日所主張之復查理由（二）
（三）（四）（五）（六）皆未予說明。
（三）本案主要爭點在原告究屬人力派遣業或人力仲介業。原告雖於98年～99年間與高醫訂立所謂「委外派遣合約書」，但依民法98條規定，雙方之真意應為人力仲介業，故於101年之合約已改為「仲介合約書」，又原告不論與高醫間之合約名稱為何？經營模式一直以來並未改變，人力仲介事實也未改變，臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）100年度上字第40號民事判決，僅就該案是否適用民法第188條作判斷及審理，並採取「不以事實上有僱傭契約為限」之法律觀點，判決原告之連帶賠償責任，故尚非以認定原告與照顧服務員間是否為僱傭關係為主軸，當中引用事實，亦有倒果為因之情形，例如原告為照顧服務員辦理扣繳，並非因原告自始認定原告與照顧服務員間是僱傭關係而來，而係基於本案已發生，為避免遭被告裁處違反扣繳規定之鉅額罰款，才被迫辦理，惟該判決卻引用為原告為照顧服務員辦理扣繳，得到照顧服務員為原告之員工之錯誤結論，該判決顯然錯誤引用事實。
（四）關於與高醫間之合約書部分：
１、98年度名稱為「特別護士及照顧服務員派遣合約書」，100年度起則改為「特別護士及照顧服務員仲介合約書」，依合約之內容，雙方之真意（民法第98條參照）為仲介性質，非派遣性質，原告與高醫間並已再度確認，依私法自治，契約自由之精神，請惠予斟酌。
２、98年度合約書第5條約定：「乙方得委託甲方護理站護理人員代向病患或其家屬收取後再轉交乙方，亦得由乙方人員直接向病患或其家屬收取。」100年度合約書第5條約定：「乙方同意仲介之特別護理師或照顧服務員直接向病患或家屬收取費用。」前述條文之差別在於收款流程應如何收取較為妥適，98年條文之約定，對於收費管理流程，計算上比較容易，計算佣金也比較方便，對於付給照顧服務員之酬勞，係由原告代收轉付，但易被誤認為支付薪資及僱傭關係，100年度起則由照顧服務員收取後，再支付給原告佣金，收費管理流程及計算則比較容易疏漏，但較不致被稅務機關誤認為僱傭關係。
３、98年度合約書第8條約定：「乙方應為其派遣人員投保勞保及健保」，100年度合約書第8條則刪除該項文字：98年度之第8條文字係當時雙方約定時有所誤解所致。蓋雙方若基於派遣合約，則依實務見解，被派遣人員與派遣機構間會成立僱傭關係，此時原告即應幫被派遣人員（照顧員）投保勞健保，唯如溫瑞完勞工保險卡，實則照顧服務員自始即在「高雄市醫院看護工職員工會」投保（亦即94年至101年之此時，包括98年度亦如是），再依勞工保險條例第6條第1項第8款規定：「無一定雇主或自營作業而參加職業工會者。」及原告與照顧員間之仲介合約書約定，照顧員須自行「加入勞保工會」（98年版、100年版亦同）、病患申請照顧服務員委託書（98年版）第5點約定：
「家屬為雇主，可隨時選擇或終止委託關係」（註：100年版可參考仲介合約書第11頁，修改為『病人和家屬為照顧服務員的雇主，可隨時選擇或更換照顧服務員或終止委託關係。』），這種種證據顯示病患才是照顧員之雇主，照顧員為無一定雇主之自營作業者，並應具備一定資格，並應於職業工會投保勞健保，原合約書（98年度）第8條約定，應為當時原告與高醫雙方對於法律規定容有誤會所致。
４、98年度合約書第6條約定：「乙方應訂定特別護士及照顧服務員之管理規則管理其派遣人員，乙方之派遣人員或乙方如有違反其管理規則之規定，視為違約，甲方得依本合約第十條第（三）項規定處理。（即達三人次以上，終止合約）」此項約定易被誤認為照顧員為原告之員工，原告應加以管理。實者，因人命關天，為細心照顧病患，一定安全之約定（或曰管理）機制，實屬必要，雖仲介關係下，亦可為之，故100年度起合約第6條已修改為：「乙方應要求其仲介之特別護理師或照顧服務員需遵守服務規則，乙方仲介之人員或乙方如有違反服務規則之規定，視為違約，甲方得依本合約第十條第（三）項規定及第十四條規定處理。」該文字已刪除「管理」之文字，此項修正在兼顧病患安全下，比較符合仲介關係下之運作機制。
５、舊合約第9條約定「．．．乙方應責令每位派遣人員，每年應依規定參與甲方辦理或乙方辦理之教育訓練。」照顧員是否專業，是否盡職，為人命關天所繫，要求參加訓練是行業特性之必需，與資方為勞方施以訓練不可混為一談，為免致誤解，新合約已將「派遣」人員字眼修改為「仲介」人員，請明鑑。
６、舊合約第11條約定：「如因可歸責於乙方派遣人員之事由，致病患身體健康受損或造成病患財務損失時，均與甲方無涉，乙方應自行處理並與派遣人員負連帶賠償責任。」此條文約定，係高醫為期妥善照顧病患，故加重原告之法律責任，惟此項條文，並不一定是民法第188條之僱用人與受僱人之連帶賠償責任，僅係私人契約之約定，而高雄高分院101年度上字第40號民事判決第8頁所載：「按民法第188條僱用人責任之規定，係為保護加害人而設，就受僱人之範圍，應從寬解釋，不以事實上有僱傭契約為限．．．。」係採廣義解釋，為避免以文害義及引起誤解，故新合約第11條已將「派遣」文字改為「仲介」之文字，原告雖責任依舊，但無礙仲介事實。
（五）高雄高分院101年度上字第40號民事判決內容有爭議如下：
１、該判決引用最高法院100年度台上字第3號裁判意旨：「按民法第188條僱用人責任之規定，係為保護被害人而設，就受僱人之範圍，應從寬解釋，不以事實上有僱傭契約為限，凡外觀上可令人察知行為人係為他人服勞務而其監督者均係受僱人。另就執行職務行為之範圍，亦應包括職務上、職務上予以機會、與執行職務之時間或處所有密切關係，而在客觀上足認與其執行職務有關之行為。」：⑴民法第188條之引用重點在於「受僱人」及「執行職務」
，惟受僱人依100年度台上字第3號裁判見解，係以外觀上可令人察知行為人係為他人服勞務而受其監督者，均係受僱人（不一定是勞基法之勞工）。以本案而言，照顧員牽涉人命關天，專業訓練及照顧流程、規範與管理均有其必要，若以「為他人服勞務而受監督」之角度，法官之心證極容易先入為主認定為受僱人。
⑵「執行職務」依100年度台上字第3號見解則只要「職務上
予以機會」即符合，本案縱使98年度與高醫之「派遣合約書」改名為「仲介合約書」，亦難脫非「職務上予以機會」之認定，此亦為高雄高分院101年度上字第40號民事判決法官心證形成之主因。
⑶基於「受僱人」「執行職務」採廣泛定義，故就民法第18
8條之連帶責任而言，訴願人之行業別極可能會有負擔過重之賠償責任，但顯然不是因照顧員一定要直接是原告之勞工才符合定義。
２、原告與照顧服務員間因彼此認知並非僱傭關係僅為仲介關係，故無勞基法之適用，例如照顧服務員可自由選擇工作天數、班別、休假或登記其他顧問社，其非原告之勞工（高雄市政府勞工局重新調查結果，亦做如此認定，詳該局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函），原告並非扣繳義務人，故當時原告均未為照顧員辦理扣繳申報，唯因原告因醫療糾紛遭人檢舉致本案之發生，被告於認定原告為人力派遣業後，直至99年11月8日以財高國稅鼓營所字第0990007070號函催辦98年度扣繳，原告惟恐受罰，遂於99年11月26日前往補辦扣繳申報，不料，嗣後高雄高分院101年度上字第40號民事判決竟引用為理由，認為原告因有申報案外人劉秀梅之薪資所得，據以判決原告敗訴，真是百口莫辯，亦為倒果為因之判決事由。
３、該判決仍有下列理由，判決案外人劉秀梅為原告之受僱人（請注意仍是以民法第188條廣義受僱人為出發點）「錢繳
回顧問社，結算後再匯入案外人劉秀梅指定帳戶」「劉碧連有權撤換劉秀梅」：
⑴錢如何收取及支付10%仲介費僅是一收費流程，應與僱傭
關係無涉，若病患家屬是向高醫護理站申請，則依98年度合約書第5條所載，由高醫護理站代為收取100%後交給原告，原告再轉交90%給照顧員，但少數案例則由病患家屬與照顧員直接聯繫，照顧員直接接受病患家屬委任，未透過高醫護理站，此時照顧員收取100%款項後，再付10%款項給原告，該判決指稱照顧員若私下接案亦應先繳回給原告100%再由原告付90%，疊床架屋，顯非常情並與事實不符（詳該判決第9頁，該案是由病患家屬向案外人潘美清聯繫要夜間看護，並由原告直接派任．．．，這顯然不是經由高醫護理站，故不會有代收100%款項情事），茲再檢附98年期間，數名看護員之說明書為證（包括關鍵證人潘美清，案發當時白天看護是潘美清，夜間看護是劉秀梅），尤其是潘美清及劉秀梅，怎麼可能看護的是同一個人，卻有不同的收款流程呢？最重要的是本案無論是高雄高分院或被告並未查得案外人劉秀梅有自己收取100%後再全數交回給原告後，原告再付90%給劉秀梅之具體資金證明，且事件當時，劉秀梅為降低自己之民事賠償責任及自保，刻意拉原告下水，強調其為受僱人，為人性所必然，其證詞已缺乏證據能力了，更遑論其證據證明力如何？故高雄高分院斟酌證據顯不夠週延。
⑵原告可以撤換照顧服務員，與僱傭關係並非直接劃上等號
，基於仲介關係與服務之需要，仲介契約仍可約定撤換照顧服務員，求取讓病患家屬滿意及安心，依98年度病患申請照顧服務員委託書第5條所載「家屬為雇主，可隨時選擇或終止委託關係」，故撤換照顧服務員為基於原告仲介服務需要，理當配合病患需求，予以更換另一位照顧服務員，但與僱傭關係顯然無涉，可詳該委託書第8條，有載明原告係「仲介」字眼。
４、原告於該判決中主張劉秀梅係自行繳納團保及健保費，該判決並未採納，但亦未做任何調查，有重要證據漏未斟酌情事。
５、綜上，該判決僅係基於民法第188條是否適用做判決，並非判決主軸在原告與案外人劉秀梅是否有僱傭關係（與民法第188條受僱人定義顯然仍有所區別），且證據之採用諸多遺漏，請貴院准依最高行政法院92年度判字第1453號判決意旨：「按刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束，行政法院雖非不得以刑事判決認定之事實為行政訴訟判決之參考，而為相同之事實認定，然應斟酌調查該刑事判決認定事實之結果所得心證之理由，記明於判決。．．．。」最高行政法院44年判字第48號第二則判例：「形事判決所認定之事實，及其所持之法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定與裁判。」及行政程序法第36條規定，依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，予以斟酌本案真正事實關係，不須受該判決之拘束，自為行政救濟之決定。
（六）被告101年6月18日財高國稅法一字第1010030158號訴願答辯書，該答辯書有認定事實出於臆測不憑證據之情形（最高行政法院61年判字第70號判例參照），分析如下：
１、該答辯書第6頁指摘前揭高雄高分院101年度上字第40號民事判決原告為「人力派遣業」，此並非事實：請詳該判決書，自始至終並未指明原告係人力派遣業。
２、該答辯書第3頁指摘原告與病患間存在勞務契約，亦顯非事實，由原告所提供之98年度「病患申請照顧服務員委託書」之第5條及第8條即可得知病患申請照顧員，係由原告仲介，原告與病患間並無勞務契約，該項答辯，顯未憑證據，純屬臆測。
３、該答辯書第4頁指摘照顧服務員與醫院及病患未簽訂任何契約，但據98年度舊合約書顯示，照顧服務員與病患間雖未直接簽訂契約，但雙方之意思表示，透過「病患申請照顧服務員之委託書」之意思要約及照顧服務員前往為病患服務之行為承諾，該契約已成立（民法第153條第1項及第161條規定參照），顯然該答辯誤認事實。
４、該答辯狀第3頁強調本案為人力派遣業，照顧服務員身分為間接僱傭，未註明引用依據何在？仍屬臆測。
５、綜上所述，原告與病患間存在仲介契約非勞務契約，照顧服務員與病患間則存在僱傭契約，方符事實。
（七）高雄市政府勞工局100年7月13日高市四維勞局條字第1000041580號函部分：
１、該函僅就本案外觀審查未就實質審查，如原告沒有人力仲介營業許可及98年度原告與高醫間之合約書名稱為「派遣合約書」等，即得出原告與派遣人員為僱傭關係，亦有認定事實，全憑臆測，不憑證據情事。
２、原告再檢附高雄市政府勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函，最新調查結果，原告與照顧服務員間並無僱傭關係，既無僱傭關係，原查認定原告為人力派遣業，顯然有誤。
（八）原告對於被告101年8月17日財高國稅法一字0000000000號之訴願補充答辯書，再予說明如下：
１、該答辯書第2頁提及高雄市政府勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函之函覆，係依100年11月至101年5月之「照顧合約書」及「照顧服務員勞務仲介須知」與98年之本案無涉：該答辯書顯然誤解事實。依原告前已提供之101年之照顧服務員勞務仲介須知之三（一）：「．．．甲乙雙方無雇傭關係，乙方需自付勞健保．．．」，又前已檢附之98年度原告與照顧服務員間合約書第5行起至第7行：「．．．加入勞保工會，．．．照顧服務員可自由選擇工作天數、班別、休假或登記其他顧問社．．．」，而前已提供之勞工局101年函文之說明三：「『1、勞資雙方書面契約簽屬內容為仲介性質。2、資方勞動檢查會談記錄略以照顧員提供勞務不需要請假，全憑照顧員自己喜好，選擇班別或不要接班．．．等語』基上就書面審查內容礙難認定勞雇雙方存有僱傭關係。」綜上三項證據顯示，照顧服務員無論98年度或101年度與原告間既無僱傭關係，照顧服務員可自由選擇工作班別或不要接班，及合約為仲介關係之背景均屬相同，98年度之合約書內容與勞工局101年度之函文意旨更是完全相符（可自由選擇班數、班別、休假．．．），且勞工局身為勞工主管機關，豈容照顧員自行繳納健保費，在職業工會投保，而不責令在原告成立之投保單位，由原告為其繳納勞健保費呢？該答辯之指摘顯不可採。
２、該答辯書第3頁，再度強調病患家屬如需收據，亦係以原告名義開立．．．，此項答辯亦悖離事實。原告98年～99年間並未開立收據給病患，病患若有需要係開立代收代付收條，上面係註記原告為代收人，此型態符合仲介之觀念，原告是代照顧服務員收取看護費，並不是以原告名義對病患收取費用及開立收據，且此代收代付收條並不是每件都開，是病患有需要才會開，且若是照顧服務員自己接案子，就不會有此代收代付收條，此代收代付收條，既為病患所接受，基於契約自由原則，政府自當予以尊重，豈能錯誤解讀，不憑證據。
３、原告確實不是照顧服務員之雇主，不具僱傭關係，所以不是人力派遣業：98年間（其實每年都有）有若干低收入戶因照顧服務員所收取之看護費無法負擔，有向社會局申請補助，社會局亦是以社會局為扣繳單位，直接向照顧服務員開立扣繳憑單，並責由照顧服務員開立收據給病患，及檢附照顧服務員符合資格之文件，並審核通過，才付補助費，嗣認定看護費係照顧員之所得，非原告之收入，被告不察，又要求原告再向該所得人再開一次扣繳憑單，若不辦則將再予以處罰，此皆為悖離事實之判斷，盼鈞院明鑑。
（九）原告與高醫間之合約書98年度及100年度僅是名稱及用詞不同，實質內容並未改變，故依高雄市政府勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函覆，原告與照顧服務員間不具僱傭關係，依實質課稅原則，應重經濟實質，不重法律形式（稅捐稽徵法12條之1參照），茲再檢附高醫100年8月31日高醫附謢字第1010003943號函供參，訴願決定指摘系爭年度為98年非100年，不採該勞工局之認定，顯然在探討實質經濟關係時，違反稅捐稽徵法第12條之1之規定。
（十）綜上所述，原告與照顧服務員間無僱傭關係，原告為人力仲介業，非人力派遣業應可得證，原告為介紹照顧服務員之本勞仲介業者，與外勞仲介業者屬性相同，應僅針對仲介費部分繳納營業稅
（十一）原告對於被告於準備程序開庭時提供他案關於第三人鋮光企業有限公司經財政部台財訴字第09800269370號訴願駁回決定之內容予以說明如下：
１、該案僅及於訴願決定，並未提起行政訴訟，雖具有形式確定力，在未經司法縝密實質審查下，適用法律之正確性容待存疑，合先敘明。
２、就該案訴願書表象觀之，與本案差異如下：⑴該案訴願書第3頁倒數第10行「．．．第三條約定『乙方
（即訴願人）應以自己名義接受病患協助照顧委託．．．』」及第5頁之三、第8行：「．．．其中第3條至第5條規定，訴願人係自己名義接受病患委託照顧事宜．．．」：該案情節與本案有所不同，本案無論是98年版（及99年版）或101年版（及100年版）之原告與高醫間之合約書（可參考原告提供之名稱及條款對照表）皆未有此約定，且依原告所提供之98年版病患申請照顧服務員委託書第11頁、101年版病患申請照顧員委託書、102年版病患自行聘雇照顧服務員委託書等之病患申請照顧服務員委託書所載，原告僅是仲介照顧服務員（可再參考原告提供之圖解分析）給病患，並非由原告以自己名義接受病患協助照顧委託，且本案之委託書有明文記載病患及家屬為照顧服務員之雇主，此為本案與該案最大的不同，況且從該案訴願決定書所載，仍難窺其合約書全貌，背後事實背景是否與本案相同，而得以援用，仍待審酌。
⑵該案訴願書第5頁倒數第9行「看謢工就其所提供之協助照
顧勞務，並未與醫院及病患簽訂任何契約．．．」本案之照顧服務員（即該案之看謢工），則在病患向醫院提出申請照顧服務員時以意思表示要約請原告（仁愛管理顧問社）仲介照顧服務員，並且清楚表達病患係基於雇主的角色下，委託原告仲介，嗣後照顧服務員，亦以前往為病患服務之行為承諾，該契約已成立於病患及照顧服務員間（民法第153條第1項及第161條規定參照），似與該案有別。
（十二）隨附高雄市政府102年2月5日高市勞就字第00000000000號關於原告因經營仲介照顧服務員從事為病患照護之工作致違反就業服務法被裁處罰鍰提起訴願一案之答辯書，再說明如下：
１、高雄市政府勞工局判斷本案原告與照顧服務員間事實基礎為原告與照顧員是居間媒介關係，非僱傭關係：該答辯狀第2頁之理由四、指陳本案「病患申請照顧服務員委託書載明：『二、照顧服務員每餐用餐時間為30分鐘，因事離開．．．應向病人、家屬或謢理站報備。．．．四、病人和家屬為照顧服務員之雇主，．．．。』及照顧服務員勞務仲介須知記載要以：『甲乙雙方為勞務仲介關係，非僱傭關係。甲方僅依乙方實際工作所得，抽取10%仲介費．
．．三、照顧服務員需知：（一）．．．甲乙雙方無僱傭關係，乙方需自負勞健保，．．．。』」；此段文字記載係出自病患申請照顧服務員委託書（101年版）及照顧服務員勞務仲介須知（101年版）項下，惟再參考98年版病患申請照顧服務員委託書及98年版仁愛與照顧員間居間合約書所載，其約定內容及文字均無變動，易言之，勞工局在判斷原告係經營人力仲介業之主要證據為病患申請照顧員委託書及原告與照顧服務員間勞仲介須知，在101年度版及98年度版之約定均無不同，依此得證，無論98年度或101年度照顧務員與原告間係存在仲介關係，病患與照顧服務員間才存在僱傭關係，故原告經營人力仲介業非人力派遣業應無庸置疑。
２、該答辯書第4頁理由四之末陳明，原告與高醫間之合約名稱為何？並非為判斷原告行業別之重點：該案答辯意旨為該案係判斷原告與照顧服務員間契約關係屬性，與原告及高醫間契約關係屬性互不關聯，認為不得比附援引（恐有為高雄市政府勞工局100年7月13日高市四維勞條字第1000041580號函解套之嫌），因此原告與高醫間契約名稱如何並非為判斷原告是否為人力仲介業之必要考量，收款流程亦同，則本案被告以原告與高醫間之合約書名稱、合約書內之文字及收付款流程判斷顯然誤用法律，基於政府機關行政一體之概念，被告應尊重勞工主管機關關於原告業別為人力仲介業之判斷，既為人力仲介業，當僅依收取之佣金金額為銷售勞務之銷售額繳納營業稅。
３、此答辯狀恰可與原告提供之高醫、原告、照顧員、病患間關係分析圖比對，恰可證明該圖未連結之原告（即仁愛顧問社）與病患間（即為仲介），照顧員與病患間（即為僱傭）之關係，當事人間雖未具直接書面契約，但依意思表示要約及行為承諾仍成立契約關係。
４、綜上所述，原告認為被告對於本案之判斷認事用法不僅顯有錯誤，甚且他案第三人鋮光企業有限公司財政部台財訴字第09800269370號訴願決定，似亦有認事用法顯有錯誤之嫌，雖因未提起行政訴訟而確定，但因未經司法審查，自不宜援用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
（一）查原告經營人力派遣業，於98年間與高醫（即甲方）簽訂「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」，提供高醫協助照顧服務事宜，除將派任之照顧服務人員資料造冊送交高醫護理部備查，並依該合約書約定辦理。其中第3條約定：「乙方（即原告）派遣之特別護士及照顧服務員需符合下列基本資格，並將人員名單一份核報甲方護理部存查：（一）特別護士（含隨車護士）：1.具護士或護理師證書，並向高雄市衛生主管單位登記領有專業職業執照。2.．．．（二）照顧服務員：1.年齡20歲以上，具護理學校畢業證書或高年級肄業者；或年齡25歲至65歲，國中以上畢業並領有中央主管機關規定病患服務員訓練結業證書者。2.身心健康、．．．，並檢附指定之健康檢查證明．．
．。」第4條約定：「基本收費標準：乙方派遣之特別護士及照顧服務員向病患收取之費用，應依下列收費標準辦理，．．．。」第8條約定：「乙方應為其派遣人員投保勞保及健保，並得為其保其他商業保險，．．．。」及第11條約定：「如因可歸責於乙方派遣人員之事由，致病患身體健康受損或造成病患財物損失時，均與甲方無涉，乙方應自行處理並與其派遣人員負連帶賠償責任。」合約書有效期間自98年1月1日至98年12月31日止，為期1年，此有高醫「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」、原告98年度收入明細表（含看護工名冊）、居間契約及原告委託中華郵政公司外界薪資委存細數資料等影本附卷可稽。足見原告係承攬高醫病患協助照顧服務，並以自己名義派任照顧服務員至醫院對病患提供照顧服務，自應按照收費標準向病患收取之照顧服務費用（看護費）全額報繳營業稅。被告乃按查得之中華郵政公司外界薪資委存細數資料核定原告於98年1月1日至同年12月31日間銷售額計84,466,239元，就超過查定銷售額（每月67,556元）部分83,655,567元，按1﹪稅率計算核定補徵營業稅836,557元，洵無不合，請予維持。
（二）次查，依據原告與高醫簽訂「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」所示，名稱及相關內容條款即明確表示為派遣合約，原告為派遣業者，依法與所屬派遣人員為僱傭關係，此有高雄市勞工局100年7月13日高市四維勞局條字第1000041580號函影本附卷可稽。又人力派遣乃勞工先由人力派遣業者為派遣機構雇用並簽定勞動契約，在此僱傭關係下，再由派遣業者將勞工指派至真正需求勞力之要派機構。該派遣制度不同於一般直接僱傭型態，而係屬間接僱傭一種，在未立法明定此種勞工契約型態應於派遣勞工在要派機構處服勞務至何時始視為派遣勞工與要派機構間建立僱傭關係前，派遣機構應為派遣勞工法律上之雇主。復據卷附原告與高醫所簽訂之合約書，係原告以自己名義接受病患委託協助照顧服務事宜，並依約向病患收取費用，由此以觀，（1）協助照顧之勞務契約係存在原告與病患間，是病患依約給付與原告之照顧服務費用，即屬原告提供此勞務之收入；（2）至實際提供協助照顧勞務之照顧服務員與病患間並無契約關係，其雖與原告另簽訂「居間契約」，惟查，照顧服務員就其所提供之協助照顧勞務，並未與醫院及病患簽訂任何契約，是其與原告簽訂之契約應非「居間契約」，且其係依該「居間契約」負提供系爭勞務之義務，於執行照顧服務勞務時，亦應遵守原告所立相關規定，雖所服勞務之對象非與其訂定勞務契約之原告，而不同於一般的直接僱傭形態，係屬間接僱傭之一種，惟仍不失為僱傭契約，故該契約約定應扣除10%給原告作為報酬，解釋上，應認其真意係將90%作為照顧服務員之薪資；又原告自承代聘之照顧服務員在高醫就屬原告員工，主張渠等非屬原告之專屬員工，原告經手照顧服務費10﹪，並非全額，顯為卸責之詞，所稱要難採憑。
（三）第查，原告於訴願及訴訟中所檢附之「特別護理師及照顧員仲介合約書」係101年所訂定，按本案系爭年度為98年度而非100年度，基於私法自治、契約自由原則，在無違反公序良俗之情形下，本即應依98年度之契約約定對象、時間及條件做為本案認定法律關係及事實之基礎。原告雖已逐條列示100年度與98年度契約約定差異之處，然契約之訂定有其適用期間，實難認100年度所訂契約得溯及改變98年度契約約定之法律關係及事實；又高雄市勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函乃依該局101年6月15日高市勞就字第10134548900號函所為之回覆，究其判斷資料均係100年11月至101年5月之「照護合約書」及「照顧服務員勞務仲介須知」等相關資料，該函覆內容實與本案無涉，首予陳明。
（四）至原告與照顧服務員間有無僱傭關係乙節，按民法第188條僱用人責任之規定，係為保護被害人而設，就受僱人之範圍，應從寬解釋，不以事實上有僱傭契約為限，凡外觀上可令人察知行為人係為他人服勞務而受其監督者，均係受僱人。另就執行職務行為之範圍，亦應包括職務上、職務上予以機會、與執行職務之時間或處所有密切關係，而在客觀上足認與其執行職務有關之行為（最高法院100年度台上字第3號裁判意旨參照）。查原告所屬之照顧服務員與案外人吳慧容等5人因98至100年間照顧糾紛，經高雄高分院以原告經營人力派遣業，照顧服務員係執行原告受委任所交付之看護工作，並由原告輔導教授看護注意事項，照顧服務員之看護所得需先繳回原告經營之仁愛管理顧問社，結算後，再匯入照顧服務員指定帳戶，原告並以仁愛管理顧問社為扣繳單位，以薪資之名義申報照顧服務員之看護所得，病患家屬如需收據，亦係以仁愛管理顧問社名義開發，照顧服務員擔任看護工照護，如經家屬反應照顧不妥，有換人需求時，亦係向原告反應，原告亦有權撤換照顧服務員。揆諸前開說明，足認照顧服務員係為原告服勞務且受其監督，照顧服務員為原告之受僱人，判決原告與所屬顧服務員因職務過失所致生之損害負連帶賠償責任，此有該院101年度上字第40號民事判決附於原處分卷可稽，而該判決係就98年間原告及其照顧員與病患間損害賠償事件因經判決審認原告與照顧員間具僱傭關係須負擔僱用人連帶賠償責任，該案業已審結確定。揆諸前開說明，足認照顧員係為原告服勞務且受其監督，不得因照顧員自行繳納團保及健保費，看護費係由病患直接支付照顧員，並未透過原告轉交為由，而逕予認定原告與照顧員間為仲介，且本案看護費受付型態此亦與仲介業一般抽佣之商業習慣未合。另本案所查得之原告銀行資金流程與前開判決調查看護費之流動並無二致，此亦有原告98年度收入明細表（含看護工名冊）、居間契約及原告委託中華郵政公司外界薪資委存細數資料附卷可稽。是本案依查得資料並援引前開判決所為決定，並非臆測，原告容有誤解，所稱核難採據。是被告按查得之中華郵政公司外界薪資委存細數資料核定原告於98年1月1日至同年12月31日間銷售額計84,466,239元，就超過查定銷售額（每月67,556元）部分83,655,567元，按1﹪稅率計算核定補徵營業稅836,557元，揆諸首揭規定，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有原告與高醫98年簽訂「特別護士及照顧員派遣合約書」、原告98年度收入明細表(含看護工名冊）、原告委託中華郵政公司外界薪資委存細數資料、被告所屬鼓山稽徵所補徵原告98年1月－12月營業稅核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為：被告以原告向病患收取之照顧服務費全額認列為原告之銷售額，依此課徵營業稅，有無違誤？原告與照顧服務員間之法律關係究屬僱傭關係或仲介關係？爰分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「小規模營業人、．．．，其營業稅稅率為百分之一。．．．前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申報按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法第1條、第13條及第23條所明定。次按「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」為財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋在案。
（二）原告雖主張：原告係經營仲介特別護理師及照顧服務員給醫院病患之業務，並賺取佣金10%，且應依此計算營業稅之銷售額，惟被告認定向病患收取之服務費應全額列為原告之銷售額，依此課徵營業稅，顯有誤解云云。惟查，原告經營人力派遣業，其於98年間與高醫簽訂「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」，提供高醫協助照顧服務事宜，除將派任之照顧服務人員資料造冊送交高醫護理部備查，並依該合約書約定辦理。其中第1條約定：「辦理方式：因個案病患或其家屬之需求，由甲方（即高醫）護理站轉介通知乙方（即原告）派遣人員照護病患．．．。」第2條約定：「合約期間：自民國98年1月1日起至98年12月31日止，合計壹年。．．．。」第3條約定：「乙方派遣之特別護士及照顧服務員需符合下列基本資格，並將人員名單一份核報甲方護理部存查：（一）特別護士（含隨車護士）：1.具護士或護理師證書，並向高雄市衛生主管單位登記領有專業職業執照。2.．．．（二）照顧服務員：1.年齡20歲以上，具護理學校畢業證書或高年級肄業者；或年齡25歲至65歲，國中以上畢業並領有中央主管機關規定病患服務員訓練結業證書者。2.身心健康、．．．，並檢附指定之健康檢查證明．．．。」第4條約定：「基本收費標準：乙方派遣之特別護士及照顧服務員向病患收取之費用，應依下列收費標準辦理，．．．。」第5條約定：「收費方式：得由甲方護理站人員代替乙方向病患或其家屬收取後再轉交乙方，亦得由乙方人員直接向病患或其家屬收取。」第7條約定：「乙方如更換派遣人員時應即通知甲方，並將新派遣人員之基本資料交由甲方護理站。」第8條約定：「乙方應為其派遣人員投保勞保及健保，並得為其保其他商業保險，．．．。」及第11條約定：
「如因可歸責於乙方派遣人員之事由，致病患身體健康受損或造成病患財物損失時，均與甲方無涉，乙方應自行處理並與其派遣人員負連帶賠償責任。」此有經濟部商業司商業登記資料查詢表及原告與高醫98年簽訂「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」附於原處分卷可稽（2－1卷第176頁、第206－208頁）。足見原告係承攬高醫病患協助照顧服務，並以自己名義派遣照顧服務員至高醫對病患提供照顧服務，自應按收費標準向病患收取之照顧服務費用（看護費）全額報繳營業稅。被告乃按查得之中華郵政公司外界薪資委存細數資料（原處分卷第2－2卷第1－138頁）核定原告於98年1月1日至同年12月31日間銷售額計84,466,239元，就超過查定銷售額（每月67,556元）部分83,655,567元，按小規模營業人之營業稅率1﹪計算核定補徵營業稅836,557元，揆諸首揭規定，並無不合。原告上開主張，委無可採。
（三）原告又主張：原告與高醫間之合約書98年度及100年度僅是名稱及用詞不同，實質內容並未改變，故依高雄市政府勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函，原告與照顧服務員間不具僱傭關係，原告僅為介紹照顧服務員之本勞仲介業者，應僅針對仲介費部分繳納營業稅云云。惟依契約自由原則，契約內容除不得違反法律強行規定及公序良俗外，契約當事人對契約內容本可自由訂定。又「觀諸派遣業之特性，乃派遣公司與要派機關（構）簽訂要派契約，由派遣公司先依要派機關（構）之需求招募人力，並由派遣公司與受派遣員工簽訂僱傭契約，訂定受派遣員工向要派機關（構）給付勞務，且由派遣公司為受派遣員工辦理勞保、健保及薪資作業，而後由派遣公司將其所僱用之受派遣員工派遣至要派機關（構）給付勞務，要派機關（構）雖亦有直接請求受派遣員工給付勞務之權（參見民法第269條第1項規定），惟僱傭關係實存於派遣公司與受派遣員工間，且由派遣公司對受派遣員工負擔人事管理之責任。」最高行政法院101年度判字第37號判決參照。經查，依據原告與高醫簽訂「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」所示，名稱及相關內容條款即明確表示為派遣合約，原告為派遣業者，依法與所屬派遣人員為僱傭關係，此亦有高雄市政府勞工局100年7月13日高市四維勞局條字第1000041580號函附於原處分卷可稽（2－1卷第124頁）。又本件被告係依原告與高醫於98年度簽訂之「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」，審認原告為派遣業者，其與照顧服務員間之法律關係為僱傭關係，嗣原告於行政爭訟中提出其另與高醫簽訂之「特別護理師及照顧服務員仲介合約書」，查該合約書係於101年1月1日訂定（原告誤載為100年簽訂，見本院卷第29－31頁），其合約期間為101年1月1日起至101年12月31日止，且除部分合約內容變更外，其名稱及條款均將派遣用語改為仲介，即刻意將101年度原告與照顧服務員間之法律關係定性為仲介關係，是原告雖逐條列示上述101年度與98年度契約差異之處，然契約之內容本由當事人自由訂定，且契約之訂定有其適用期間，實難認101年度所訂定之契約得溯及改變98年度契約約定之法律關係及事實。又高雄市政府勞工局101年7月24日高市勞條字第10135241800號函（本院卷第75頁）乃依該局101年6月15日高市勞就字第10134548900號函所為之回覆，究其判斷依據均係100年11月－101年5月「照護合約書」及「照顧服務員勞務仲介須知」等相關資料，該函覆內容實與本件無涉，難以採認，原告上開主張，亦非可採。
（四）至原告指稱高雄高分院101年度上字第40號民事判決有誤，不須受該判決之拘束乙節。經查，原告於98年6月間派遣照顧服務員劉秀梅至高醫病房看護訴外人吳慧容等5人之被繼承人廖為棟，因劉秀梅看護疏失致發生訴訟糾紛，經高雄高分院101年度上字第40號民事判決以照顧服務員劉秀梅係執行原告受委任所交付之看護工作，並由原告輔導教授看護注意事項，劉秀梅之看護所得需先繳回原告經營之仁愛管理顧問社，結算後，再匯入劉秀梅指定帳戶，原告並以仁愛管理顧問社為扣繳單位，以薪資之名義申報劉秀梅之看護所得，病患家屬如需收據，亦係以仁愛管理顧問社名義開發，劉秀梅員擔任看護工照護廖為棟，如經家屬反應照顧不妥，有換人需求時，亦係向原告反應，原告亦有權撤換劉秀梅，足認劉秀梅係為原告服勞務且受其監督，為原告之受僱人，乃判決原告與所屬照顧服務員劉秀梅因職務過失所致生之損害應負連帶賠償責任，此有該民事判決附於原處分卷可稽（2－1卷第249－259頁）。該判決係就98年6月間原告及其照顧服務員與病患間損害賠償事件經審認原告與照顧服務員間具僱傭關係，須負擔僱用人連帶賠償責任，並已判決確定。足認照顧服務員係為原告服勞務且受其監督，不得因照顧服務員自行繳納團保及健保費，或看護費係由病患直接支付照顧服務員，並未透過原告轉交為由，而逕予認定原告與照顧服務員間為仲介關係，且本件看護費受付型態亦與仲介業一般抽佣之商業習慣未合。另本件所查得之原告銀行資金流程與前開判決調查看護費之流動並無二致，此亦有原告98年度收入明細表（含看護工名冊）及原告委託中華郵政公司外界薪資委存細數資料附卷可稽，是被告依查得資料並援引前開判決所為之決定，並無違誤，原告上開之指訴，亦難憑採。又原告雖提出其向病患收取看護費用之代收代付收條（本院卷第79、80頁），主張：原告98年～99年間並未開立收據給病患，病患若有需要係開立代收代付收條，上面係註記原告為代收人，此型態符合仲介之觀念云云。然按所謂代收代付係指受託人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，再轉付與第三者，代收轉付之間並無差額。惟本件原告係收取病患看護費用後，扣除10%報酬，其餘90%則給付照顧服務員作為薪資所得，核其性質並非代收代付，亦與仲介觀念無關，其上開主張，亦無可取。
（五）另原告提出高雄市政府102年2月5日高市勞就字第10230291700號關於原告因經營仲介照顧服務員從事為病患照護之工作致違反就業服務法被裁處罰鍰提起訴願一案之答辯書（本院卷第194－198頁)，主張高雄市政府勞工局認定原告與照顧服務員是居間媒介關係，非僱傭關係云云。經查，該案高雄市政府以原告未經許可從事就業服務業務，即接受病患之委託，居間媒介照顧服務員從事照護工作，致違反就業服務法之相關規定，乃於101年12月4日以高市府勞就字第10138976300號裁處書處原告30萬元罰鍰。該案高雄市政府係以101年版「病患申請照顧服務員委託書」及「照顧服務員勞務仲介須知」為其判斷資料，有該答辯書內容可稽，核與本件係以原告與高醫98年簽訂之「特別護士及照顧服務員委外派遣合約書」，認定98年原告與照顧服務員間存在僱傭關係有別，是尚無法據此作為原告有利之認定。另照顧服務員陳宜妹等人出具居間合約書（原處分2－1卷第139－282頁）及照顧服務員潘美清等人出具說明書(本院卷第20－22頁），陳稱渠等與原告之間為居間契約（仲介關係），無僱傭關係等情，純屬渠等個人之見解，不足為採。至兩造有關第三人鋮光企業有限公司因派遣照顧服務員至義大醫院協助照顧病患，經被告查獲，除予以補徵營業稅外，並裁處罰鍰，嗣該公司提起訴願，亦遭訴願決定駁回之論述，核與本件無涉，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告核定補徵原告98年度營業稅836,557元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 張 季 芬法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 27 日
書記官 周 良 駿