高雄高等行政法院判決
101年度訴字第497號民國103年8月27日辯論終結原 告 陳綉梅訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍
陳姿伶蔡淑婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月16日台財訴字第10100172330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告97年度綜合所得稅額超過新臺幣1,304,718元部分、98年度綜合所得稅額超過新臺幣802,562元部分、99年度綜合所得稅額超過新臺幣910,581元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔5分之1，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告原名財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告分別於97年8月22日、98年7月17日、99年8月9日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年、1年、3年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票1,650,000股、3,500,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友鄧水永等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）營利所得新臺幣（下同）7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，改歸課原告，併課其97、98、99年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,461,722元、1,410,651元、925,783元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)程序部分：依據稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，本件應無財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋(下稱財政部100年函釋)之適用餘地。實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令為據而衍生疑義，故有稅捐稽徵法第1條之1第1項之修訂，然前項解釋函令如有主管機關見解改變，將導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，則原條文文義實尚有不足。有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，增訂稅捐稽徵法第1條之1第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。惟查財政部100年函釋第二、三點所示：「…二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。…三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。…」逕自將該筆信託財產發生之收入調整歸課委託人綜合所得稅，並溯及於該函令發布日以前之信託行為亦有適用，且該函令發布後成立信託契約者，除補稅外並應得依所得稅法第110條規定處罰。然系爭財政部100年函釋將系爭孳息自受益人轉正歸課委託人乙節，於財政部發布前並無任何相關之法令依據，且溯及適用於過去尚未確定之案件，而使已趨於安定之稅捐稽徵法律關係，因上開函釋之故，遭被告遽以認定為「一般贈與」，認該孳息屬原告之所得，而依實質課稅原則，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）營利所得7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，改歸課原告，併課其97、98、99年度綜合所得稅，增加原告租稅負擔，除顯與租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨相互悖離外，更已直接違反稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項之規定，則依中央法規標準法第11條規定，系爭財政部100年函釋既因牴觸法律而為無效，且系爭財政部100年函釋適用之結果亦非有利於納稅義務人，則依前揭學理及稅捐稽徵法第1條之1規定，對於原告98年度所得稅案件應無適用之餘地，被告自不得繼續予以援用。
(二)本件信託行為之贈與申報係納稅義務人依財政部94年5月24日台財稅第00000000000號函所為之規劃並經被告審理核定在案，今被告復以財政部100年函釋重為核定補稅，顯有事實認定及適用法令錯誤之違誤，亦與稅捐稽徵法第11條之3規定有所不符，其所為之行政處分應予撤銷。本件原告分別於97年8月22日、98年7月17日、99年8月9日與中國信託銀行簽立信託契約，將所持有聯德公司股票1,650,000股、3,500,000股、3,500,000股移轉予中國信託銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由中國信託銀行（即受託人）依信託契約分配予特定受益人（97年度為游琇婷、關凌丰及游生茂，98年度為張婷婷、游琇婷、鄭慧真、關凌丰及游生茂，99年度為鄧水永、葉芳君、林儀任、陳頌哲、游琇婷、鄭慧真、關凌丰、江靜怡、江靜蘭、關琁丰、陳宜汶、劉森、游生茂、陳映延、陳素純、陳綉美及湯靜芳）等人，且依上開信託契約第7條第3款規定可知，原告所成立者係屬無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託。又原告於簽訂信託契約之當時，並分別於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日辦理贈與稅申報，且被告於審理後，業已核發贈與稅免稅證明書在案，足認原告對於「信託贈與」有客觀上具體表現之行為。
在此類案件之申報，人民因信賴財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應受信賴之保護。詎料，嗣後被告竟援引適用財政部100年函釋，改歸課原告營利所得，並分別於97、98、99年度補徵稅額金額高達1,461,722元、1,410,651元、925,783元，從而系爭財政部100年函釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用。原告當初於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日申報贈與稅時，依稅捐機關網站教示之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供聯德公司股東常會議事錄（聯德公司為上市公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，原告並未為不完全陳述），尤甚者，被告於審理後核發贈與稅免稅證明書之時，均未曾要求原告補正提供上述資料，且未曾給予原告陳述機會。今被告竟以原告對於「重要事項…為不完全陳述」為由，認定原告有信賴不值得保護之情形，並依據嗣後發布之財政部100年函釋，改歸課原告綜合所得稅，其事實之認定及適用法律皆有錯誤，除與現行所得稅法與遺產及贈與稅法規定不符，增加原告法律所無之租稅負擔，顯違反稅捐稽徵法第11條之3規定，增加納稅義務人法定之納稅義務，其所為之行政處分應予撤銷。
(三)系爭盈餘係屬信託財產，被告遽以所得稅法第14條第1項第1類規定，分別核定原告97、98、99年度綜合所得稅補徵稅額1,461,722元、1,410,651元、925,783元，有適用法令錯誤之違誤，應予撤銷。經查，本件信託契約第7條第3款規定略以：「…委託人無保留分配、處分信託利益之權利，但委託人僅保留變更信託財產營運範圍及方法之權利。」是以，參酌財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函之意旨，本件信託受益人（97年度為游琇婷、關凌丰及游生茂，98年度為張婷婷、游琇婷、鄭慧真、關凌丰及游生茂，99年度為鄧水永、葉芳君、林儀任、陳頌哲、游琇婷、鄭慧真、關凌丰、江靜怡、江靜蘭、關琁丰、陳宜汶、劉森、游生茂、陳映延、陳素純、陳綉美及湯靜芳）等人亦分別於97、98、99年度依法繳納所得稅在案。原告既已分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日將系爭聯德公司股票移轉予中國信託銀行，且因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，原告將系爭股票移轉予中國信託銀行時，系爭盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行。故聯德公司分派97、98、99年度現金股利時，係將系爭現金股利發放予中國信託銀行，由該銀行取得系爭現金股利所有權，係屬信託財產之一，即應依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。被告遽以所得稅法第14條第1項第1類規定，將系爭盈餘改歸課核定原告97、98、99年度綜合所得稅補徵稅額1,461,722元、1,410,651元、925,783元，實有適用法令錯誤之違誤，自應予以撤銷。
(四)被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項第1類規定，核課原告綜合所得稅，顯有事實認定之違誤。依公司法相關規定，公司股東常會通過分配盈餘議案，直至公司實際派發股利，期間均有其嚴謹之法定程序，是以，除公司已實際派發股利或已公告其派發股利之日期(分配基準日)之情形，各該股東始確認其盈餘分配之內容可得實現；易言之，如僅是公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期(分配基準日)，則原告與中國信託銀行簽訂信託契約之法律效力(信託效果)，不應受該公司股東常會通過分配盈餘議案而受影響。被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項第1類規定，核課原告綜合所得稅，非但牴觸所得稅法第3條之2及第3條之4規定，亦與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格，其所為之行政處分顯有違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）分別核定原告97、98、99年度補徵稅額1,461,722元、1,410,651元、925,783元之處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)查原告97、98及99年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期、1年期及3年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97、98及99年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，並利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及所得稅法第3條之4立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），卻轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅，並規避原應課徵之綜合所得稅，巧妙分散予受益人承擔稅負；易言之，其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。從而被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告之綜合所得稅，並註銷受益人渠等孳息所得，尚無違誤。
(二)本件原告目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。經查聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議分配96年度現金股利2.996631元/股、股票股利49.9438股/1000股、97年度現金股利1.199291元/股及98年度現金股利0.00000000元/股、股票股利29.012352股/1000股，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站-公司股利分派情形」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派96、97及98年度股利，系爭信託契約係於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日股東常會決議分配股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已明確，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中國信託銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由鄧水永等人取得，則如前所述，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。被告本於職權調查證據後亦認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與鄧水永等人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。
(三)另本件所適用之財政部100年函釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，經查係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，並無牴觸租稅法定主義。再查，財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經最高行政法院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款。（最高行政法院100年判字第780號、100年度判字第829號、100年度判字第830號及100年度判字第831號判決意旨參照）。綜上，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年函釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有中國信託銀行有價證券信託契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、97至99年度綜合所得稅核定通知書、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、信託收益分配指示書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告依實質課稅原則認定原告97至99年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭營利所得，據以對原告補徵97至99年度綜合所得稅各為1,461,722元、1,410,651元、925,783元是否合法？茲論述如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……。」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……。」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2無涉。又所得稅法第3條之4第1項雖明定「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」惟同前述，係基於信託法之制定而增訂，以針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。則納稅義務人簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之行為，觀其經濟實質，實乃納稅義務人將已取得之股利，形式上假受託人之手以實現將該股利贈與受益人，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關應依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並將該股利依所得稅法第14條第1項第1類歸課納稅義務人當年度綜合所得，而與所得稅法第3條之4規定無涉。（最高行政法院103年度判字第353號判決意旨及103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
（三）經查，原告於97年8月22日、98年7月17日、99年8月9日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約(原處分A卷第115-199頁)，信託期間各為1年、1年、3年，並將其所持有聯德公司股票1,650,000股、3,500,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以其親友關凌丰等人（97年度為游琇婷、關凌丰及游生茂，98年度為張婷婷、游琇婷、鄭慧真、關凌丰及游生茂，99年度為鄧水永、葉芳君、林儀任、陳頌哲、游琇婷、鄭慧真、關凌丰、江靜怡、江靜蘭、關琁丰、陳宜汶、劉森、游生茂、陳映延、陳素純、陳綉美及湯靜芳）為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而原告係於聯德公司分別於97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日召開股東常會（原處分A卷第200-212頁）決議分配盈餘後始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，為兩造所不爭執，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊等附卷可稽，應堪信實。惟參該信託契約第7條第1款「本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人（按99年簽訂之信託契約，其中第2年及第3年分配股利情形，不在本件訴訟範圍），則前揭股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票者，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，實質上並非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生甚明。另依據被告所提供97年至99年度贈與稅申報及轉正核定計算表及綜合所得稅明細資料，上開信託行為使原告於贈與稅各產生462,163元、199,735元、228,767元之稅捐利益；97至99年度所得稅方面各產生1,461,722元、1,410,651元、925,783元之稅捐利益（本院卷一第100至102頁）。則參諸上揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該1年期信託及3年期信託之第1年之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，原告亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的無疑。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉，自難因系爭信託契約之訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所孳生。則本件既屬租稅規避，上開信託所生孳息理應回歸其經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。故被告以與上述交易經濟實質相當之法形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）、98年度（給付年度為99年）營利所得7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，改歸課原告，於法並無不合。原告主張被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項第1類規定核課原告綜合所得稅，已牴觸前揭所得稅法第3條之2及第3條之4規定，亦與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格云云，核不足採。
（四）至於原告主張本件信託行為係依財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函所為之規劃並經被告審理核定在案，然財政部100年函釋逕自將信託財產發生之收入調整歸課委託人綜合所得稅，並溯及於該函令發布日以前之信託行為亦有適用，顯違反租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨、稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項及第11條之3等規定，被告自不得繼續予以援用云云。按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……。」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。然查財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與上開財政部100年函釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年函釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，況財政部100年函釋係進一步係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，其並未牴觸前揭財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋揭示之原則，是本件不因財政部100年函釋之發布致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。況如前述，原告所為係藉由訂立系爭信託契約外形，迂迴將實質上原應由原告受配之系爭股利贈與受益人，則被告基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式課徵原告系爭綜合所得稅，即無不合，其與被告是否援用財政部100年函釋並無涉。抑且，原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，則被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。故原告以前詞主張被告將系爭股利改歸課為原告各該年度之所得為違法云云，亦無足取。
（五）末按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。而「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」雖經財政部100年函釋在案。惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依上述所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。雖上述之應補稅額計算式同財政部62年3月21日台財稅字第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示，然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。惟觀財政部100年函釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。故上述財政部100年函釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用(最高行政法院103年度判字第353號判決意旨參照)。故本件被告查得原告藉由信託契約而漏報其取自聯德公司97至99年度營利所得各7,439,642元、5,658,245元、2,995,382元及可扣抵稅額1,671,139元、1,460,736元、287,572元，依上述財政部100年函釋規定，加計信託受益人關凌丰等人之溢退稅額各157,004元、608,089元、15,202元後，核定原告97至99年度應補稅額各為1,461,722元、1,410,651元、925,783元（計算式：97年度全部應納稅額9,176,857元－轉正後可扣抵稅額5,788,942元－已自繳稅額2,083,197元＋受益人溢退稅額157,004元＝本次應補稅額1,461,722元；98年度全部應納稅額3,621,188元－轉正後可扣抵稅額2,679,536元－已自繳稅額139,090元＋受益人溢退稅額608,089元＝本次應補稅額1,410,651元；99年度全部應納稅額2,183,892元－轉正後可扣抵稅額540,603元－已自繳稅額730,507元－結算申報已補繳稅額2,201元＋受益人溢退稅額15,202元＝本次應補稅額925,783元，見本院卷一第100-101頁），即有違誤，原告指摘原處分違法，洵屬有據。
五、綜上所述，原處分將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對原告加徵稅額部分既有違誤，而被告就97、98、99年度加計於原告「以受益人名義溢退之稅額」，其中97年度為157,004元、98年度為608,089元、99年度為15,202元，是以如將上開加計部分自原告應補稅額中扣除，原告97年度應補徵之稅額為1,304,718元(計算式：1,461,722元－157,004元＝1,304,718元)、98年度應補徵之稅額為802,562元(計算式：1,410,651元－608,089元＝802,562元)、99年度應補徵之稅額為910,581元(計算式：925,783元－15,202元＝910,581元)，業據被告訴訟代理人陳述在卷(本院卷二第29頁)，並有被告提出之計算式附卷可憑(本院卷一第100-101頁)，則原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告97年度綜合所得稅額超過1,304,718元部分、98年度綜合所得稅額超過802,562元部分、99年度綜合所得稅額超過910,581元部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
書記官 凃 瓔 純