高雄高等行政法院判決
101年度訴字第499號民國103年4月2日辯論終結原 告 陳銘源訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳姿伶
蔡月淑翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月16日台財訴字第10100172350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)按被告原名財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。
(二)次按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院兩造間101年度訴字第498號及第499號綜合所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於98年7月17日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票2,770,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為原始信託財產，並以其親友陳宜汶、鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真（原告誤繕為鄭慧貞）、劉森（原告誤繕為鄭森）等人為信託財產孳息之共同受益人，辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課原告，併課其98年度綜合所得稅，以被告98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定(下稱原處分)補徵稅額1,068,471元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)依據稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項，本件應無財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令）之適用：按租稅之課徵須有法律之明文規定，亦即須有法律以租稅為其構成要件，租稅之課徵始有其法律效果，為憲法第19條即租稅法定主義之規定。惟實務甚常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據而衍生疑義，基於信賴保護原則並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，增訂稅捐稽徵法第1條之1第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。惟查，財政部100年5月6日令釋將孳息自受益人轉正歸課委託人一節，於財政部發布前並無任何相關之法令依據，且溯及適用於過去尚未確定之案件，而使已趨於安定之稅捐稽徵法律關係，因上開函釋之故，遭被告遽以認定為「一般贈與」，認該孳息屬原告之所得，依實質課稅原則，爰將聯德公司開立分配與受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年度）營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課原告，併課其98年度綜合所得說，核定補徵稅額1,068,471元，增加原告負擔等情。是財政部100年5月6日函釋除顯與前揭租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨相悖離外，更已直接違反稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定，依中央法規標準法第11條規定，系爭財政部100年5月6日令釋牴觸法律應為無效，且該函釋適用結果亦非有利納稅義務人，對於原告98年度所得稅案件亦無適用餘地，被告自不得繼續予以援用。
(二)本件之信託行為贈與申報為納稅義務人依財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函（下稱財政部94年5月24日函）所為之規劃，並經被告審理核定在案，今被告復以財政部100年5月6日令釋重為核定補稅，顯有事實認定及適用法律錯誤之違誤：
⒈本件原告於98年7月17日與中國信託銀行簽訂信託期間1年之
本金自益孳息他益之信託契約，將所持有聯德公司股票2,770,000股移轉予中國信託銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由中國信託銀行（即受託人）依信託契約分配予特定受益人鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真、陳宜汶、劉森等人，且依系爭信託契約第7條第3款規定，原告所成立者係屬無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，而信託受益人亦於98年度依財政部94年5月24日函釋意旨繳納所得稅在案。又原告於簽訂信託契約之當時，已於同年7月23日依遺產及贈與稅法第5條之1規定計算贈與金額，並向被告完成信託贈與申報，且被告於審理後，業已核發贈與稅免說證明在案，足認原告對於「信託贈與」有客觀上具體表現之行為。是在此類案件之申報，人民因信賴財政部94年5月24日函釋，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應受信賴保護，而財政部100年5月6日令釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，亦應有信賴保護原則之適用。
⒉又原告於98年7月23日申報贈與稅時，依被告教示之贈與稅
申報應檢附文件中，並未包括應提供聯德公司股東常會議事錄（聯德公司為上市公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，原告並未為不完全陳述），而被告逕於審理後核發贈與稅免稅證明書時，亦未要求原告補正提供上述資料，且未曾給予原告陳述機會，嗣後被告竟以原告對於「重要事項．．．為不完全陳述」為由，認定原告有信賴不值得保護情形，逕依據嗣後發布之財政部100年5月6日令重為核定補稅，改歸課原告綜合所得稅，補徵稅額金額高達1,068,471元，顯有事實認定及適用法令錯誤之違誤，其課稅處分應予撤銷。
(三)系爭盈餘係屬信託財產，被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項規定，核定原告98年度綜合所得稅補徵稅額1,068,471元，有適用法律錯誤及事實認定之違誤，應予撤銷：
⒈查，本件原告於98年7月17日將聯德公司股票移轉予中國信
託銀行，且因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，系爭盈餘分派請求權隨同移轉予中國信託銀行。故聯德公司分派98年度現金股利時，係由中國信託銀行取得現金股利所有權，屬信託財產之一，即應依所得稅法第3條之2及第3條之4，由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。惟被告遽以所得稅法第14條第1項第1類規定，將系爭盈餘改歸課核定原告98年度綜合所得稅補徵稅額1,068,471元，實有適用法令錯誤之違誤，自應予以撤銷。
⒉次按公司法第20條、第165條第2項及第230條規定，在實務
上，股東常會通常在6月30日前召開，並依股東會決議通過公司盈餘分配議案，但分配基準日則授權董事會決定(通常在年底前)，然而在分配基準日前，若經臨時股東會變更股東常會之盈餘分配案，則分配盈餘可能增加，可能減少，也可能取消，甚且信託成立後分配基準日前信託因故終止，或者分配基準日前受託人將股票出售，均會導致受益人領不到該孳息。況公司股東常會通過分配盈餘議案，直至公司實際派發股利，期間均有其嚴謹之法定程序，是以除公司已實際派發股利或已公告其派發股利日期（分配基準日）之情形，各該股東始確認其盈餘分配之內容可得實現；易言之，如僅是公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期（分配基準日），則原告與中國信託銀行簽定信託契約之法律效力（信託效果），不應受該公司股東常會通過分配盈餘議案而受影響。查，聯德公司於98年9月3日將系爭現金股利分派予中國信託銀行，並由中國信託銀行依系爭信託契約主旨，交付信託財產予受益人鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真、陳宜汶、劉森等人，且依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，已由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。惟被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，認原告於聯德公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益契約，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依所得稅法第14條第1項第1類規定課徵委託人綜合所得稅，乃將系爭盈餘改歸課核定原告98年度綜合所得稅，非但牴觸所得稅法第3條之2第1項及第3條之4第1項規定，亦與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格，其所為之行政處分顯有違誤，應予撤銷。
(四)被告援引財政部100年5月6日令釋補徵原告綜合所得稅由，與稅捐稽徵法第11條之3規定不符，其所為行政處分，應予撤銷：本件原告於98年7月17日辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺產及贈與稅法第5條之1規定履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案。而98年7月17日當時，原告所託付之信託財產確實僅有聯德公司股票2,770,000股，尚不及於原告實際上從未取得之聯德公司於98年9月3日所派發之現金股利3,321,876元，原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，且依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，信託成立後，信託財產之收入應向受益人課徵所得稅，本件信託受益人鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真、陳宜汶、劉森等人亦已於98年度繳納所得稅在案。惟今被告遽以財政部100年5月6日函釋為由，將聯德公司開立分配予受託信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課原告，併課其98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,068,471元，除與現行所得稅法及遺產與贈與稅法規定不符，增加原告法律所無之租稅負擔，亦顯違反稅捐稽徵法第11條之3規定，其所為行政處分應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於補徵稅額1,068,471元部分均撤銷。
四、被告則以︰
(一)財政部100年5月6日號令係闡明「藉信託之名、行分散所得之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「信託孳息」，應依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段規定課徵綜合所得稅，是以該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往之問題。另查財政部從未針對有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，借信託形式贈與受益人部分發布解釋，自不生見解變更之問題。況100年5月6日令釋意旨在貫徹實質課說原則，防止贈與稅及所得稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則。
(二)經查，原告於98年7月17日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之1年期信託契約，將其所持有聯德公司股票2,770,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，分別以鄧碧琪等6人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。考其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。次查，聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.199291元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站-公司股利分派情形」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股利後始簽訂，其訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已明確，亦即聯德公司分派97年度股利，雖未實際實現而歸屬信託契約委託人，但已是隨即發生的利益，原告利用其資訊或控制權上的優勢，透過信託契約將之隱藏，利用信託契約分散與各受益人之間。是以，原告藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由鄧碧琪等6人取得，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。被告本於職權調查證據後亦認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與鄧碧琪等6人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅；從而，被告以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵原告綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，自屬有據，尚無違誤。
(三)另本件所適用之財政部100年5月6日令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合租稅法定主義，且原告於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執。再查，財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經最高行政法院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款（最高行政法院100年度判字第780號判決、100年度判字第829號、100年度判字第830號及100年度判字第831號判決意旨參照）。是以，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。
(四)現行所得稅法制係採取「兩稅合一」之設計，因此在稽徵機關之稅基計算，取自營利事業之營利所得包含二部分，一為實際受分配之股利金額，一為營利事業依法分配予所得人之「可扣抵稅額」。本件既依實質課稅原則認定系爭股票孳息屬委託人即原告之所得，則稽徵機關將受益人申報之所得轉正歸屬於原告時，當然亦應將全部營利所得（包括「可扣抵稅額」在內）匯總後，併同轉正予原告，始為適法。則本件於計算原告本次應補稅額時，所加計（以各受益人名義）之溢退稅額合計433,302元，全數均係出於系爭營利所得所含之可扣抵稅額，說明如下：
⒈以受益人鄧碧琪為例：鄧碧琪98年度綜合所得稅，其規劃後
之免稅額及扣除額（包括一般及特別扣除額）合計數，與規劃前均同為268,041元（更正前後核定通知書參照原處分卷第77-83頁），僅所得總額及應納稅額，因本件之規劃而分別增加895,619元及137,217元，並因系爭營利所得所含之可扣抵稅額231,214元，最終導致稽徵機關溢退鄧碧琪稅額93,997元（137,217元-231,214元），被告乃依法將此溢退之稅額93,997元加計於原告處補徵。因此可知，被告所加計於原告之受益人的溢退稅額，均是來自於系爭營利所得之可扣抵稅額。
⒉其他受益人之情形均與鄧碧琪相同，詳參各受益人更正前後
核定通知書〔原處分卷第71-74頁（張惠萍溢退之稅額2,796元）、第66-69頁（陳頌哲溢退之稅額32,350元）、第61-64頁（鄭慧真溢退之稅額13,372元）、第56-59頁（陳宜汶溢退之稅額78,565元）及第51-53頁（劉森溢退之稅額212,222元）〕。
(五)又查最高行政法院102年度判字第810號及102年度判字第824號判決，皆是針對贈與稅事件所為之個案判決，與本件綜合所得稅之核課無涉。反之，類此本件案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經最高行政法院102年度判字第501號及102年度判字第578號判決「上訴駁回」確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及102年度訴字第1193號判決「原告之訴駁回」在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表(附表一，孳息受益人明細、附表二，信託財產明細)、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、98年度綜合所得稅核定通知書、原處分、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷為證，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分以原告98年度綜合所得結算申報，未列報營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，據以對原告補徵98年度綜合所得稅1,068,471元是否合法？其事實認定及適用法律是否有違誤？財政部100年5月6日令是否有違稅捐稽徵法第11條之3規定？依據稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項之規定，本件有無財政部100年5月6日令之適用？原告本件有無信賴保護之適用？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第2條第1項、第3條之4第1項、第14條第1項第1類定有明文。
(二)次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）。而租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(三)復按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」並經遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款規定明確。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。
(四)上述所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，另上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；而行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。然受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。
(五)經查:
1、本件原告持有聯德公司股票5,543,669股，持股比例6.14%，為聯德公司持股比例占前10名之大股東，與聯德公司董事長陳銘智、董事李惠玉為2親等之親屬，於98年7月21日與中國信託銀行簽訂為期1年之股票本金自益、孳息他益信託契約（見原處分A卷第21頁至第26頁），將其持有之聯德公司股票2,7700,000股為信託之原始財產，以鄧碧琪、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真、陳宜汶、劉森等6人為受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而原告係於知悉聯德公司上述98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘之內容後，始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息等情，為兩造所不爭執，復有前揭中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司98年4月21日董事及監察人資料(本院卷第66頁至第68頁)、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、鄧碧琪等6人之同意書(見原處分A卷第14頁至第20頁)等附於原處分卷可稽，應堪信實。次按，依信託契約第7條第1項「受託人對信託財產悉以委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人對信託財產不具運用決定權」之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，揆諸前述說明，亦堪認定。再查，原告因此信託行為於贈與稅及所得稅方面各產生112,187元及1,068,471元之稅捐利益乙節，業據被告提出本件信託所得轉正前後差異資料（被告102年4月16日補充答辯狀，本院卷第93頁至第94頁）為憑，亦為原告所不爭，應信屬實。參諸前揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，原告亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且本件如上所述，原告為聯德公司之大股東，聯德公司之董事長陳銘智及董事李惠玉均為其2親等之親屬，另有多位親屬陳俞樺、陳綉梅、陳昭如亦為聯德公司之大股東，對聯德公司之經營具有重大之影響力，嗣聯德公司亦依據其前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事，則被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等規定為核課依據，核定補徵原告98年度稅額1,068,471元，於法並無不合。
2、再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條2項定有明文。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。查原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。
3、揆諸上述說明，被告查明原告本件有前述租稅規避之事實，乃依實質稅原則之規定，按上揭法律規定核定補稅，其事實認定及適用法律，並無不合。是原告主張：系爭盈餘係屬信託財產，被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及所得稅法第14條第1項規定，補徵稅額，有適用法律錯誤及事實認定之違誤云云，核不足採。
(六)財政部100年5月6日令釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」等語，觀諸上開令釋內容，其係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。申言之，該令釋僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此函釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。則原告另稱：財政部100年5月6日令有違稅捐稽徵法第11條之3規定乙節，仍非可採。
(七)再查：
1、而100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項固規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」經查原告所引財政部94年5月24日函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年5月6日令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項之規定。
2、次按行政程序法第8條、第119條規定，信賴保護之構成要件，須符合(1)信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；(2)信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；(3)信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。然查，本件原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬嘉義市分局核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告所屬嘉義分局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款所規定「對重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。從而原告所稱：本件之信託行為贈與申報為納稅義務人依財政部94年5月24日函所為之規劃，並經被告審理核定在案，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項之規定，本件無財政部100年5月6日令之適用，被告依該函對原告補稅，有違信賴保護原則及司法院釋字第525號意旨等語，亦屬無據。
六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，認原告依系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬原告之營利所得，核增原告98年度營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
書記官 林 幸 怡