高雄高等行政法院判決
101年度訴字第5號民國101年4月25日辯論終結原 告 許子山訴訟代理人 王彥凱 會計師
邱基峻 律師複 代理人 張宗琦 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 郭金鶯
張元萍蔡宗霖上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月10日臺財訴字第10000348770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父許寶石於民國91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9月23日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）787,215,734元，遺產淨額508,465,506元，應納遺產稅額239,725,753元；嗣依查得資料及原告等繼承人之申請，多次更正補退稅，迄99年2月復依司法院釋字第620號解釋意旨，重行核定遺產總額739,320,579元，剩餘財產差額分配請求權扣除額106,720,737元，遺產淨額556,268,053元，應納遺產稅額263,627,026元，並以100年2月16日財高國稅徵字第1000001145號函，核准以抵繳完竣之高雄市鳥松區（改制前高雄縣○○鄉○○○○段15-31、15-32、15-34（重測後為灣裡段133、132、145）地號○○○區○○段○○○○號等4筆土地，退還部分溢繳遺產稅。原告復於100年7月5日繕具更正申請書，主張上開十九灣段15-
31、15-32、15-34地號等3筆農業用地（下稱系爭農業用地），業經發還繼承人，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅；經被告以100年7月27日財高國稅審二字第1000058107號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠先位部分：
⒈爭點整理：
⑴依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱遺產中之「作農業
使用之農業用地」，其認定時點究竟以何時為基準？且被告本件之行政處分究屬遺產稅核定處分？或追繳處分？⑵被告於99年1月25日經財政部糾正始更正法令適用之錯誤，
准原告增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權106,720,737元之扣除額，則正確遺產稅額必然較先前錯誤核定為低，原告因此無庸因遵照被告過去錯誤核定之結果而提出「錯誤」「超額」之遺產標的（即系爭農業用地）去辦理實物抵繳，則原告原始符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之農地，嗣因被告錯誤高估遺產稅致原告錯誤超額申請實物抵繳，於被告更正適用法令錯誤後，本件遺產稅應重新計算，得否將原符合免稅資格之農地再列入扣除額？⑶司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布，未確定案件自
是日起即有適用，被告卻遲未適用該法令，則被告是否有過失？⒉本件遺產稅之核定，被告原本有「適用法令錯誤」及「計算
錯誤」情形各一，適用法令錯誤部分，經財政部99年1月25日臺財訴字第09800550050號訴願決定書糾正，被告因而准原告追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權106,720,737元列入扣除額。是被告於重新計算本件遺產稅時，應回復以繼承時各遺產狀態為基準，始能正確計算原告本應負擔之遺產稅：⑴法令部分：
①按稅捐稽徵法於98年1月21日修正增訂第28條第2項：「納稅
義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」；增訂理由：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」②財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋：「主旨
：本法第28條修正生效前因可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者均適用修正後第2項規定。說明：稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」③財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋：「主旨
：申請扣除剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件於第620號解釋公布後之處理原則。說明：95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。（二）至95年12月5日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1.尚未完成處分之案件：自95年12月6日起，適用釋字第620號解釋辦理。2.已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字第620號解釋之適用，惟適用該號解釋核算之扣除額如反不利於當事人時，就行政救濟案件而言，基於行政救濟不得為更不利於當事人之處分，該項扣除額應不再變更，至於更正案件，除當事人出具書面切結書自願按較少之扣除額辦理外，該項已核定之扣除額亦不再變更。（三）當事人據以聲請大法官解釋之該案件，於第620號解釋公布後，應據該解釋提起再審。」④財政部93年5月5日臺財稅字第0930451933號函釋：「主旨：
繼承人有無繼續經營農業生產之認定應以繼承發生時為基準。說明：二、有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」⑤關於課稅事實之認定，司法實務及學說通說為：
司法實務上：課稅處分合法性判斷基準以課稅事實發生時之法律或事實狀態為準，與一般行政處分係以機關作成處分時，有無不適用法規或適用不當之情形以為判斷不同（參最高行政法院92年12月30日決議、最高行政法院92年度判字第646號及92年度判字第1330號判決理由、高雄高等行政法院92年度訴字第1008號判決理由）。
學說上：稅法適用之情形較為特殊，並非單純以核課（納稅）處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準（參行政爭訟法論，吳庚著，88年5月修訂版，頁201）。
⑥財政部96年9月28日臺財稅字第09600332790號函釋：「主旨
：受贈農業用地於5年內依都市計畫法申請變更為非農業用地者免追繳。說明：受贈取得之農業用地於受贈之日起5年內，受贈人依都市計畫法規定申請都市計畫農業區變更使用，經依法審議通過變更為非農業用地者，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定，應免追繳應納稅賦。」⑵被告因財政部糾正而准原告增列生存配偶剩餘財產差額分配
請求權106,720,737元之扣除額，則遺產稅計算，除上開增列之扣除額外，其餘免稅額、各項扣除額之有無及其金額之判斷，應以繼承時狀態為基準，此有財政部93年5月5日臺財稅字第0930451933號函釋：「繼承人繼承之農地有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。」可稽。被告於94年7月27日為本件第一次核定前即已實地勘查遺產中農地部分之使用情形，除使用分區皆為「一般農業區」外，農地上亦確實有農用之事實，故而核定符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之農地無誤。本件自始為兩造對遺產總額、扣除額（含生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額、若干筆土地或農地之面積及金額）認定爭議延續迄今，致被告屢次撤銷原核定而重新核定（至99年2月6日止，被告已第7次重新核定），依財政部93年5月5日臺財稅字第0930451933號函釋規定，農地有無免稅適用之認定既應以「繼承時之狀態」為基準，而原核定尚未確定，則本件顯然為被告之原核定處分。同法第17條第1項第6款後段之「追繳處分」，其構成要件與「核定處分」不同，且核定處分後才會有追繳處分發生，如遺產中有追繳處分（如未農用）之事實，則在被告原始第一次核定前即已列入考慮，二者不會同時發生。其次，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段追繳稅款之制定理由為：「．．．，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金．．．。」然原告係依繼承時之遺產及贈與稅法第30條第2項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」及財政部頒「抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點」等公法上強制規定辦理實物抵繳，與前揭所示理由之承受人濫用私法自由情形有別，被告未查法律事實之不同即逕比附援引，自有法律適用之錯誤。更況，今會發生此錯誤之結果者，係因被告適用法令錯誤所產生高估遺產稅致原告在行使抵繳之權利時，不得不遵照被告命令而提出「錯誤」「超額」實物去辦理抵繳之結果，被告豈可再次倒果為因、推諉原告？⒊承前段所述，遺產稅中扣除額之認定係以「繼承時」遺產狀
態為基準，原告所繼承之農地向來農用至被繼承人死亡時，嗣後係為遵守公法上法令規定及被告先前錯誤核定而辦理移轉財政部國有財產局（下稱國有財產局），隨被告更正錯誤及回復原狀之同時，原告自始即無須提出「錯誤」「超額」之實物去辦理抵繳，則原告所繼承之農地有無符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免稅之資格，亦應回復原狀即繼承時之事實為基準。
⒋司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布，本件即有適用
。被告為稅捐主管機關，對稅務法令熟稔程度遠高於一般人民，卻罔顧該號解釋之意旨，除未曾主動依職權自知有錯誤原因之日起2年內查明退還（稅捐稽徵法第28條第2項）外，經原告申請而被告至98年2月23日第6次、99年2月6日第7次重新核定處分時（較95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋已有數年之距）卻仍未更正法令適用之錯誤，當屬應注意、能注意，卻未注意之過失。
⒌被告適用法令錯誤，當然影響原告自由選擇課徵標的物辦理
實物抵繳之權利，從而導致原告以超額農地辦理實物抵繳必須依遺產及贈與稅法第30條第2項規定方符合實物抵繳要件，則應納稅額當然亦為錯誤：辦理實物抵繳前，被告應先正確適用法令，方有正確計算本件應納稅額之可能。其次，原告之應納稅額，如符合「應納稅額在30萬元以上」、「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」等要件下，則有「自由」選擇特定課徵標的物作為向被告辦理實物抵繳之「權利」。故而，被告因適用法令錯誤，自「必然」「影響」原告已符合上開規定，而行使實物抵繳辦理之「權利」，被告不得限制（原告有自由選擇課徵標的作為實物抵繳之權利，惟依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，抵繳標的必需為課徵標的，故原告為行使以農業用地作為實物抵繳之「權利」，「必然」需將本符合同法第17條第1項第6款之應自遺產總額中扣除之農業使用之農地改「增」列為課徵標的物），進而產生「計算錯誤」之應納稅額結果。而原告溢繳之稅款，並非原告「自行」適用法令錯誤，亦非原告計算錯誤而溢繳，係由於被告適用法令錯誤致計算錯誤所產生，被告此一錯誤，自為稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項等規定所涵蓋。
⒍被告如正確適用法令，將配偶剩餘財產差額分配請求權106,
720,737元正確計入扣除額，則本件遺產稅正確之應納稅額為238,195,3265元（小數點下捨去），原告仍溢繳25,431,700元之稅款：被告於99年2月6日更正追認配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額106,720,737元後，因本件為適用累進稅率中最高級距50％之稅率，正確應納稅額本應重新計算方為正確。並且，本件為符合申請實物抵繳之案件，原告對如何選擇課徵標的物作為實物抵繳，有選擇的權利，被告無限制的權利。是故，被告本應核定原告民法第1030條之1權利之扣除額，卻因適用法令錯誤而未核定此項扣除額，致原告為辦理以農地去實物抵繳，即應選擇更多農地方為足額，惟以農地辦理實物抵繳，只能依繼承時遺產及贈與稅法第30條第2項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，．．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」規定，將依同法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除之作農業使用之農業用地：「財產編號AG0038：高雄縣○○鄉○○○段15之31地號」、「財產編號AG0039：高雄縣○○鄉○○○段15之32地號」、「財產編號AG0040：高雄縣○○鄉○○○段15之34地號」等3筆農地「增列」為課徵標的物，從而因被告適用法令錯誤而增加遺產總額50,863,400元（計算式：AG0038 + AG0039 + AG0040=7,690,200+10,410,400+32,762,800）及溢繳稅額25,431,700元（計算式：被告最近一次即99年2月6日所核定之應納稅額－自始正確適用法令之應納稅額＝263,627,026－238,195,326）。易言之，原告溢繳稅款25,431,700元，係導因於被告持續錯誤核定本件配偶剩餘財產差額分配請求權金額為零元之適用法令錯誤，進而「直接影響」原告「選擇」以農地辦理實物抵繳「權利」下應納稅額之計算。今，被告更正上開錯誤，原告自無須選擇「超額」之農地去辦理實物抵繳，遺產稅應納稅額因採累進級距之故，自應重新計算，方有正確計算之可能。
⒎被告所援引農業發展條例第38條第1項、財政部72年9月20日
臺財稅字第36684號及75年12月24日臺財稅字第7576781號等函釋，其意旨：稅捐稽徵機關於追繳應納稅款時，應先經農業有關機關勘查認定；若承受人被認定未繼續農業使用，「且」未在農業有關機關「所令期限內」「恢復」農業使用者，或雖一時恢復而再有未作農業使用者，始有追繳遺產稅款之餘地。被告本件為核定遺產稅處分，非嗣後追繳稅款處分；況，即便係嗣後追繳稅款處分，亦從未履行上開追繳稅款前之「先行」程序，被告本件處分於法自有不合：
⑴農業發展條例第38條第1項規定：「．．．。承受人自承受
之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．。」⑵財政部72年9月20日臺財稅字第36684號函釋：「主旨：減免
農業用地後5年內申請以該土地抵繳遺產稅者應先追繳稅款。說明：遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書（編註：現行法為第6款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」⑶財政部75年12月24日臺財稅字第7576781號函釋：「主旨：
農業發展條例第38條所稱繼續經營之期間應自被繼承人死亡日起算。說明：農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）但書稱『如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」⑷被告本件處分為核定遺產稅處分，非追繳稅款處分，由被告
最後一次核定處分（99年2月6日）中，無論處分書之格式或應納稅額為總額之263,627,026元，而非僅有追繳稅款金額即可得證。其次，被告於核定遺產稅處分時，因適用法令錯誤，則原告行使後續權利、被告稅額計算當然受影響（本件為適用累進級距中最高50％稅率之案件，被告既更正准本件扣除夫妻剩餘財產差額分配扣除額106,720,737元，因同時牽涉「級距」與「農地辦理實物抵繳而增加計入遺產總額」等因素，自應重新計算才能得正確應納稅額。是故，「如」被告「自始」即正確適用法令，應將扣除夫妻剩餘財產差額分配106,720,737元列入扣除額，則本件遺產稅，含以農地辦理實物抵繳因素列入考慮後，正確應納稅額為238,195,326元，而被告最近一次核定處分（即99年2月6日），仍核定應納稅額為263,627,026元，原告仍有25,431,700元溢繳稅款之錯誤。
⑸農地有無農用，其認定有權機關為農業有關機關（中央為行
政院農業委員會，地方為直轄市或縣市政府），被告為稅捐稽徵機關，並非（無）認定之法定機關或權限：農業用地有無作農業使用，其認定標準之訂定及執行勘查之權限，在中央為行政院農業委員會，在地方為直轄市或縣市政府（參農業發展條例第2條），被告既非法定機關，更無法定之認定權限。
⑹被告認定原告農地未農用，並未履行正當法律程序，所為追
繳稅款之處分，自非合法：本件實為多階段行政處分，應先由農業主管機關勘查後，對原告作出「不符農業使用，並命限期恢復使用」之處分，如原告未於所命期限內恢復農業使用，被告始有依農業有關機關之通知，而對原告作出「追繳稅賦」之處分。職是，訴願決定書雖以「．．．，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，即應追繳應納遺產稅賦。」為由，然而，被告補稅之處分並未「先」經農業主管機關勘查，農業有關機關亦尚未命原告於所命限期內恢復農業使用，則被告追繳稅款之處分，無論在實體或程序上，均顯然於法不合。其次，無論依遺產及贈與稅法第17條第1項或農業發展條例第38條第1項等規定，均明定：「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用『且』未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」故並非規定承受人自承受日5年內一旦有未繼續農用即應追繳應納稅款，蓋立法者考量農地未作農業使用原因多端，有為恢復地力而休耕，有為農作物產銷失衡而策略性休養．．．等，有因自願性，有因非自願性等，不可一概而論。
⒏綜上，被告本件核定遺產稅額之處分，雖追列配偶剩餘財產
差額分配扣除額，然因涉及累進稅率及農地辦理實物抵繳等因素，非重新計算，否則無從得正確應納稅額。而被告所援引農業發展條例第38條第1項、財政部72年9月20日臺財稅字第36684號、75年12月24日臺財稅字第7576781號等函釋，均歷歷規定被告追繳稅款前之農業有關機關「先行」行政處分，被告未履行上述程序，縱為追繳處分，亦不合法。
㈡備位部分：
被告機關之公務員，執行稅捐稽徵職務時有過失，致原告溢繳稅款，而受有財產上之損害，該當國家賠償請求權之要件：
⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵
害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國家賠償法第2條第2項前段所明定。準此，行使此賠償請求權之要件包含：行為人為公務員、為執行職務行使公權力之行為、行為具不法性、行為人有故意或過失、請求權人之自由或權利受有損害、不法行為與損害間有相當因果關係等要件。
⒉次按，關於國家賠償爭訟之舉證責任分配，司法院（70）廳
民一字第0649號函闡釋：「按權利之侵害，以違法為原則，以適法為例外，依舉證責任分配之原則，主張因公務員執行職務行使公權力之行為，致自己之權利受侵害者，只須證明權利侵害之事實即為已足，而賠償義務機關則非證明阻卻違法事由之存在，不得免其責任，本件以採甲說為當。」且依行政程序法第110條規定，行政處分受有效推定，不受合法推定，被請求機關如認其法規之解釋及適用，或認定事實均無違誤，即應負舉證責任證明其無不法。
⒊被告機關公務員對原告所為之核定遺產稅處分，屬被告職權
，且所為之行為係在行使稅務稽徵之公權力。而關於行為之不法性，原告不負舉證責任已如前述。且公務員於非有法令或基於法律授權之法規命令為依據，而行使公權力限制人民之自由權利者，即屬違背職務之不法行為（參陳敏，行政法總論，2009年9月，第6版，第1147頁）。查，被告機關公務員所為之本件處分，本應依司法院釋字第620號解釋意旨，核定應有配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，卻不適用，顯然違反依法行政原則，被告機關公務員所為系爭處分具不法性。
⒋就公務員執行職務有無故意或過失之判斷，實質亦屬「不法
」之層次，應由國家機關負舉證免責之義務。另，基於行政一體之原則，就故意或過失之認定，應就行政整體而言（組織之過咎），不以作成行為之公務員個人有故意過失為限（參陳敏，行政法總論，2009年9月，第6版，第1153頁）。又，學者通說認為，依法行政為公務員之義務，故凡公務員之行為有違依法行政，即屬未履行其職務義務，包含誤解法令或認定事實有錯誤，均推定有過失，國家機關須提出不可歸責事由之證據方得免責（參吳庚，行政法之理論與實用，增訂10版，頁763；廖義男，國家賠償法，第62頁）。從而，被告機關之公務員為系爭處分時，本件既尚未確定，即應依司法院釋字第620號解釋核定扣除額，並重新計算以核定應納稅額，被告機關之公務員應作為而不作為，係違反依法行政原則，且基於前述組織之過咎之論點：行政一體上下服從，故不能作為已履行職務上義務之抗辯。是以，關於故意過失之判斷，應由行政整體審視，被告所為系爭處分即存有過失。
⒌由於系爭不法處分，致使應納稅額增加，原告自由選擇以農
地去辦理實物抵繳之農地隨之增加，從而造成應納稅額超出法定義務，自係受有財產上損害，故不法行為與損害間具因果關係。依上，被告機關之公務員執行稅捐稽徵公權，違反依法行政原則而有過失，該行為致使原告溢繳稅款而受有財產上損害，該當國家賠償請求權之要件。
⒍就損害賠償金額之計算，分述如次：
⑴按國家賠償法第5條規定：「國家損害賠償，除依本法規定
外，適用民法規定。」次按，民法第216條第1項：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。」為損害賠償請求權範圍之規定。⑵系爭遺產稅核定處分，如無被告因過失而適用法令錯誤，則
含農地為辦理實物抵繳而計入遺產總額後，正確計算之應納稅額為238,195,326元，原告仍溢繳25,431,700元等情。並聲明求為判決先位聲明：一、訴願決定及原處分均撤銷；二、被告應作成退還原告溢繳稅款25,431,700元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。備位聲明：被告應給付原告25,431,700元，及起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．。六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡，該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。又「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書（註：現行法為第6款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」「農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）但書稱『如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」經財政部72年9月20日臺財稅字第36684號及75年10月24日臺財稅字第7576781號函釋在案。
㈡原告等於92年9月23日辦理被繼承人許寶石遺產稅申報，生
存配偶並於93年12月30日依民法第1030條之1申請扣除剩餘財產差額分配請求權，被告依據課稅處分作成時之有效法令，核准扣除民法剩餘財產差額分配請求權價值11,705,012元，並核定應納遺產稅額239,725,753元，限繳期限至94年10月25日止，嗣後因原告多次申請更正及司法院釋字第620號解釋與財政部99年1月25日臺財稅訴字第09800550050號訴願決定書，致重新核定後以原抵繳之3筆農地，地號：高雄市○○區○○○段15-31、15-32、15-34地號（重測後為灣裡段133、132、145地號）土地辦理退還在案；此類案件雖經司法院釋字第620號解釋有法令見解變更之情形，然原核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
㈢第查，按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段有關農業用
地免徵遺產稅及後段有關追繳應納遺產稅賦之規定，係為確保繼承人等承受人能將農業用地繼續作農業使用，是除該款後段但書所定承受人死亡，該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地等情形外，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，即應追繳應納遺產稅賦。本件系爭農業用地，經原告等繼承人申請用以抵繳被繼承人許寶石遺產稅，並於95年2月15日移轉登記為國有財產，是原告等繼承人於95年2月15日後，既對系爭農業用地無任何權能，無從再將該等土地繼續作農業使用，已不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段有關農業用地免徵遺產稅之規定，尚難以系爭農業用地於100年6月22日移轉登記於繼承人柯銀盆名下為由，否定該等土地自被繼承人死亡（91年12月31日）之日起5年內（96年12月31日），非屬繼承人承受並繼續經營作農業使用之事實，是以亦無應先經農業有關機關勘查認定並限期恢復農作，未恢復農作始再追繳應納稅賦之適用。從而，被告函復否准增列系爭農業用地扣除額，並無過失而適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳遺產稅之情形，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
㈣原告稱被告未依法為核定稅負之行政處分，附帶請求國家賠
償及損害賠償乙節，惟依國家賠償法第2條第2項規定，公務人員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負賠償責任。本件被告因核課稅捐行使調查權，依法核認，並予課稅，係依法行政，且繳納稅捐亦為憲法賦予人民應盡之義務，尚無原告所稱因故意或過失不法侵害人民權利之情事，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，依95年12月6日司法院釋字第620號解釋意旨，重行計算被繼承人許寶石之配偶柯銀盆依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，致原告溢繳遺產稅53,367,806元，並由被告於100年2月16日以財高國稅徵字第1000001145號函，同意原告辦理退還已核准並辦妥抵繳之高雄市○○區○○○段15-31、15-32、15-34地號○○○區○○段○○○○號等4筆土地，退還部分溢繳遺產稅，惟上開更正核定處分未將退還之高雄市○○區○○○段15-31、15-32、15-34地號等3筆農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數，有無適用法令錯誤（詳見本院卷第99頁原告補充理由（二）狀理由一）？原告依稅捐稽徵法第28條規定主張退還此部分溢繳之稅款，及依國家賠償法規定請求此部分損害，有無理由？經查：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1項至第4項定有明文。準此，得否依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，係以稅捐之繳納有無適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形為準，至於適用法令錯誤或計算錯誤，係因可歸責於納稅義務人或稅捐機關或政府機關，乃屬應適用5年時效或無時效限制之問題；換言之，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，須先確定稅捐之繳納有無適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始有再探討該錯誤之責任歸屬及時效之必要，合先敘明。
（二）次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。又按「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書（編註：現行法為第6款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」業據財政部72年9月20日臺財稅字第36684號函釋在案。上開函釋係財政部本於主管機關之職權，就遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書（即現行法為第6款）及農業發展條例第31條（即現行法為第38條）所為之解釋，符合上開法條獎勵承受人將農業用地繼續作農業使用之立法精神，自得予以援用。再按遺產中之農業用地，經稅捐機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，足認該承受農業用地之繼承人已無將該農地繼續作農業使用之意思，稅捐機關自無再依前揭條款規定，限期令其恢復作農業使用之必要。
（三）再按「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」固據最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議在案。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」業據95年12月6日司法院釋字第620號解釋在案。又按「95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：(一)至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。(二)至95年12月5日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1、尚未完成處分之案件：自95年12月6日起，適用釋字第620號解釋辦理。2、已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字第620號解釋之適用。．．．。（三）當事人據以聲請大法官解釋之該案件，於第620號解釋公布後，應據該解釋提起再審。」亦經財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋在案。
（四）查，原告之父許寶石於91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9月23日辦理遺產稅申報，嗣於93年12月30日經被繼承人許寶石之配偶柯銀盆依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告遂於94年7月27日核定遺產總額787,215,734元，剩餘財產差額分配請求權扣除額11,705,012元，遺產淨額508,465,506元，應納遺產稅額239,725,753元；嗣因原告等繼承人申請以被繼承人所遺坐落高雄市鳥松區（改制前高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等24筆農地（含系爭3筆農地）抵繳遺產稅、被繼承人死亡前購地，因購地借款非被繼承人所為，將相關債權債務回復原態樣、追認工程受益費、申請以被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○○段221之1地號土地抵繳遺產稅及被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地部分屬巷道用地，更正為不計入遺產總額等原因，經被告重新核算結果，於94年12月7日將上開剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為零元，復於95年11月6日更正核定被繼承人許寶石遺產總額743,187,584元，遺產淨額667,063,000元，應納遺產稅額319,024,500元，因原告等繼承人未提起行政救濟，該更正核定遺產稅處分，已於96年1月19日確定在案等情，業據兩造分別陳明在卷，復有繼承人柯銀盆93年12月30日申請書、被告遺產稅核定通知書、遺產稅更正通知單及94年12月7日財高國稅審二字第0940085668號函等影本附原處分卷（第1-9頁）及本院卷（第23-32頁）可稽，洵堪認定。另原告等繼承人申請以系爭農業用地抵繳遺產稅部分，業經被告於94年12月12日准予抵繳，並於95年2月15日將該土地所有權移轉登記與國有財產局，上開被告准予原告以系爭農業用地抵繳遺產稅之處分，業已確定乙節，亦有系爭農業用地土地登記第二類謄本附訴願卷（第40、42、44頁）足稽。
（五）按被告95年11月6日更正核定被繼承人許寶石遺產稅處分，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布時，雖尚未確定，然依前揭財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋規定，仍應依司法院釋字第620號解釋意旨，重新核算被繼承人許寶石之配偶柯銀盆依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，惟按司法院釋字第188號解釋規定，司法院所為之解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。查，司法院釋字第620號解釋文並無另定生效日期，揆諸前揭司法院釋字第188號解釋規定，應自公布當日（即95年12月6日）起發生效力，則被告於司法院釋字第620號解釋前，依最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議之法律見解，核算被繼承人許寶石之配偶柯銀盆之剩餘財產差額分配請求權扣除額，並於94年12月7日將上開剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為零元，並無適用法令錯誤之情形，而原告等繼承人申請以系爭農業用地抵繳上開被告所核定之遺產稅，並經被告於94年12月12日准予抵繳，復於95年2月15日將該土地所有權移轉登記與國有財產局，亦無違誤。
縱使被告嗣後依司法院釋字第620號解釋意旨，重新核算被繼承人許寶石之配偶柯銀盆依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權扣除額，致原告溢繳遺產稅53,367,806元，並由被告於100年2月16日以財高國稅徵字第1000001145號函，同意原告辦理退還已核准並辦妥抵繳之系爭農業用地，然因該農業用地早於司法院釋字第620號解釋公布之前，即已經原告等繼承人申請抵繳遺產稅，而未作農業使用確定在案，則被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未將系爭農業用地依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數，依法並無不合。換言之，被告適用司法院釋字第620號解釋結果，僅能重新核算被繼承人許寶石配偶柯銀盆之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，惟該解釋對被告核准系爭農業用地抵繳遺產稅之處分，及該農業用地因抵繳遺產稅，而未作農業使用之事實，並不生影響。至於原告主張系爭農業用地於繼承開始時，承受系爭農業用地之繼承人確有繼續作農業使用乙節，縱令屬實，因其嗣後已經申請以該農業用地抵繳遺產稅，並經被告核准抵繳確定在案，而未作農業使用，故尚難因此即為原告有利之認定。則原告先位聲明主張被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未將系爭農業用地依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數，為適用法令錯誤，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還系爭遺產稅，自有未合。
（六）末按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」國家賠償法第2條第2項固有明文。然查，本件被告於95年11月6日更正核定系爭遺產稅在前，同年12月6日司法院釋字第620號解釋公布在後，故原告等繼承人溢繳遺產稅，乃係因被告未及適用司法院釋字第620號解釋所致，尚難謂被告所屬承辦人員執行職務有何故意或過失，致侵害原告之權利，而應依國家賠償法規定負損害賠償責任。況且，被告適用司法院釋字第620號解釋結果，僅能重新核算被繼承人許寶石配偶柯銀盆主張剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，惟該解釋對被告核准系爭農業用地抵繳遺產稅之處分，及該農業用地因抵繳遺產稅，而未作農業使用之事實，並不生影響，則被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未將系爭農業用地依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其土地價值之全數，並無違誤，已如前述。是原告備位聲明主張被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其退還已核准並辦妥抵繳之系爭農業用地價值之全數，致原告仍有溢繳遺產稅25,431,700元，被告應依國家賠償法規定負損害賠償責任云云，亦不足採。
（七）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告99年2月6日更正核發遺產稅核定通知書，未依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段扣除其退還已核准並辦妥抵繳之系爭農業用地價值之全數，依法並無不合，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告以100年7月27日財高國稅審二字第1000058107號函復，否准其申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告先位聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，暨被告應作成退還原告溢繳稅款25,431,700元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；備位聲明求為判決被告應賠償原告25,431,700元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 15 日
書記官 黃 玉 幸