高雄高等行政法院判決
101年度訴字第515號民國102年3月6日辯論終結原 告 郭秀惠即歡樂飲食店被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李文欽
陳嘉良劉國峰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月20日及101年9月27日臺財訴字第10100133060號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告在高雄縣岡山鎮（現已改制為高雄市○○區○○○○路○○○號經營歡樂飲食店，於91、93-96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額分別為新臺幣（下同）1,698,777元、2,252,848元、1,992,242元、1,995,850元、1,713,310元，全年所得額及課稅所得額分別為118,914元、202,756元、179,302元、179,627元、154,198元，經被告初查結果，91、93-95年度依其申報數核定，嗣因原告經人檢舉逃漏營業稅，經被告查獲原告96年度漏報營業收入3,686,381元，初查乃核定營業收入淨額5,399,691元，全年所得額及課稅所得額為971,944元；另查獲原告91、93-95年度漏報營業收入分別為7,891,341元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元，乃重行核定營業收入淨額分別為9,590,118元、7,385,364元、6,746,383元、5,567,815元，全年所得額及課稅所得額分別為1,054,912元、1,329,365元、1,214,349元、1,002,206元。被告乃補徵原告91、93-96年度稅額分別為234,000元、281,652元、258,761元、205,644元、204,436元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別按所漏稅額217,012元、230,963元、213,936元、160,738元、165,887元各處0.8倍之罰鍰173,609元、184,770元、171,148元、128,590元、132,709元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告因罹患癌症多年來需長期就醫，遂將店務委由店長蕭清達管理，原告未經常至店中上班，每期營業稅申報與帳務處理均委由岡山地區記帳業者代為申報，故店中每日開立發票詳細情形，原告並不知悉。況原告為零售業者，一般消費者常有消費後並不索取發票之情形，而間接造成原告員工疏漏而未即時開立，原告僅在顧客未索取發票時消極未開立，並非顧客要求而故意不開立，故原告並不符合「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅」之要件。再按稅捐稽徵法第21條第1項「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」，最高行政法院75年度判字第1172號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決參照。換言之，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。本件有關稅務申報之部分，原告均委由專業記帳士處理，且由前店長蕭清達將銷售金額及憑證交付記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額。因原告已將店務及財務均委由前店長蕭清達處理，其為何未如實將銷售額交予記帳士，原告並不知悉，故原告確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐。
（二）依行政罰法第7條規定，原告將店務委託店長管理，其行為之故意或過失，雖可推定為該組織之故意或過失。但原告於此期間，因身體健康及其他個人事務因素，無暇在店管理，有關漏開銷貨發票行為並非原告本人駐店親為，依行政罰法第8條之規定，應可按其情節，得減輕或免除其處罰。惟被告所屬岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）竟認為原告因健康有礙，店務長期委由店長管理，致未依規定開立發票暨漏開發票之行為屬稅捐稽徵法第21條第3款「故意以詐術或其他不正當方法逃漏者，其核課期間為7年」而從重論處，未依行政程序法第9條規定，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，致原告91年度營利事業所得稅案件已逾5年核課期間，仍遭追補與追罰，顯有違誤。
（三）本件認定核課期間為7年，被告未說明係依何證據認定原告有積極逃漏稅捐之作為，而他件則否？顯違反行政程序法第6條平等原則之規定。另原告遭人狹怨檢舉91年1月至97年3月間未依規定開立發票前後共計6個年度，又被告對原告此同一營利事業卻於不同年度分別依不同毛利率核定，即91年度依11％、其他年度卻依18％核定，顯然不符一致性原則。按原告業務相同，因後來年度調整行業代號致毛利率不同，但稅務行政應考量有利於納稅人而從輕從新，故請求被告應將原告其他年度之毛利率均調整為11％，以符一致性原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），經岡山稽徵所查獲，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，核定補徵營業稅1,573,844元，並以原告非僅短漏開統一發票之行為而已，其係實施商業會計法之營利事業，自當依管理會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟據檢舉人證稱，原告於系爭期間規定員工平常日只能開立發票2,500元，例假日則為4,500元，若當日消費者索取發票金額未達上開標準，則予補開至足額，顯未誠實登帳。又原告將每日所得存入日展開發有限公司（下稱日展公司）第一商業銀行富強分行（下稱一銀富強分行）帳戶，蓄意規避查核之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤；且岡山稽徵所查獲原告系爭期間銷售額合計43,421,474元，扣除已自行報繳銷售額11,944,629元後，漏報銷售額為31,476,845元，占72.5％（31,476,845元/43,421,474元），已非消極不作為。從而，認定原告於91年1月1日至97年3月31日間，為逃漏稅捐，業已作開立不實發票及利用他人銀行帳戶規避查核之詳盡規劃，其逃漏稅之意圖和積極作為，甚為明確，核課期間為7年，前揭課徵營業稅之事實，業經鈞院100年度訴更一字第40號及最高行政法院101年度判字第339號判決確定在案，被告乃依該確定判決核課各年度營利事業所得稅。
（二）原告91、93、94、95及96年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額1,698,777元、2,252,848元、1,992,242元、1,995,850元及1,713,310元，全年所得額及課稅所得額118,914元、202,756元、179,302元、179,627元及154,198元，經被告初查均依其申報數核定。嗣因查獲其前揭漏報銷售額之事實並於各年度分別漏報營業收入7,891,341元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元及3,686,381元，因原告承認漏報並出具承諾書同意按同業利潤標準核定，被告乃更正核定各年度營業收入淨額為9,590,118元（申報數1,698,777元+漏報數7,891,341元）、7,385,364元（申報數2,252,848元+漏報數5,132,516元）、6,746,383元（申報數1,992,242元+漏報數4,754,141元）、5,567,815元（申報數1,995,850元+漏報數3,571,965元）及5,399,691元（申報數1,713,310元+漏報數3,686,381元），並依各該年度擴大書審要點規定，91年度按其自行申報之一般便餐、麵食、點心店（行業代號：5711-14）同業利潤標準淨利率11％、93至96年度則按其自行申報之其他餐館（行業代號：5110-99）同業利潤標準淨利率18％，更正核定各該年度全年所得額及課稅所得額為1,054,912元、1,329,365元、1,214,349元、1,002,206元及971,944元，補徵稅額234,000元、281,652元、258,761元、205,644元及204,436元。被告於核定原告91-97年度營業稅漏報銷售額時，係依據原告每日所編製之「會計營業狀況表」，查獲原告系爭期間各年含營業稅銷售金額分別為10,069,624元、8,159,899元、7,754,634元、7,083,703元、5,846,206元、5,669,676元及1,008,809元，於換算為查獲銷售額(除以1+營業稅徵收率5％)後再減除已申報銷售額為短漏報銷售額，各年度分別為7,891,341元、5,922,537元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元、3,686,381元及517,964元，合計原告91-97年3月間短漏報銷售額為31,476,845元。且因原告係經營牛排店之業者，本應按牛排館（行業代號:5712-13[91年度]、5110-17[93-96年度]）同業利潤標準淨利率19％核定，因高於岡山稽徵所91年度按其自行申報之一般便餐、麵食、點心店（行業代號：5711-14）同業利潤標準淨利率11％及93至96各年度之其他餐館（行業代號：5110-99）同業利潤標準淨利率18％核定之金額，基於行政救濟結果不得更不利於行政救濟人之法理，原處分已對原告有利，原告訴稱應考量有利於納稅人而從輕從新，於法無據。
（三）本件系爭漏報營業收入源自原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，卻填報明知不實之銷售金額，並將每日銷售金額存入其配偶所設立之日展公司開立之銀行帳戶內，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5％（31,476,845元÷43,421,474元），又於營利事業所得稅結算申報時，原告明知有上開所得卻仍未予列入，顯有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，核課期間應為7年，則各年度核課期間應自申報日92年5月29日、94年5月7日、95年5月18日、96年5月7日及97年5月8日起算7年至99年5月28日、101年5月6日、102年5月17日、103年5月6日及104年5月7日止，原核定稅額繳款書及處分書已於97年12月30日（91、93、94年度）、98年1月20日（95年度）及98年4月10日（96年度）合法送達，尚未逾核課期間。
（四）按原告係使用統一發票之營業人，依營業稅法相關規定，於銷售貨物時，不待買受人之請求，即應開立統一發票交付買受人，惟原告未主動開立並交付統一發票予消費者，實已違反法律上強行之規定，且不因消費者沒有主動索取統一發票之行為而得減輕原告應主動開立統一發票之責，原告於此顯有誤解。又本件岡山稽徵所受理檢舉日為97年4月16日，依據原告各系爭年度核定營業收入淨額，從91年度之9,590,118元逐年衰退至96年度5,399,691元，而原告97年1-2月期營業稅銷售額及稅額申報，營業額僅為361,092元，平均每日營業額已不及7,000元（361,092元÷60天=6,018.2元/天），顯示其營業額早已逐年降低，原告主張「因遭受不利懲罰而店務也一蹶不振致歇業」顯係卸責之詞，不足採信。
（五）我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告明知其91、93、94、95及96年度尚有應列入營業收入之銷售額7,891,341元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元及3,686,381元，惟於辦理各該年度營利事業所得稅結算申報時，仍未予列入，致漏報所得額868,047元、923,852元、855,745元、642,953元及663,548元，違章事證明確，原告雖主張其因身體健康及其他個人事務因素，無暇在店內管理，漏開統一發票行為並非其所親為等，惟查系爭營業收入係存入其配偶所設立之日展公司開立之銀行帳戶內，且時間長達6年4個月之久，難謂原告全然不知情等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為系爭營利事業所得稅之核課期間及罰鍰裁處權為5年或7年？原告93-96年度之同業利潤標準淨利率為11％或18％？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第21條及第49條分別定有明文。綜上規定可知，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐核課期間及罰鍰裁處權時效均為7年。
（二）經查，原告係經核定使用統一發票之營業人，其於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，經人向被告檢舉而查獲，經被告查核結果，原告短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），致逃漏營業稅1,573,844元，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元；原告不服，循序提起行政爭訟，營業稅部分經本院100年度訴更一字第40號判決原告敗訴，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院101年度判字第339號判決駁回上訴確定在案，此有上開本院及最高行政法院判決正本附本院卷（第101-124頁）足稽，復經本院調取上開案卷閱明屬實。次查，本件原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，卻填報明知不實之銷售金額，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5％（31,476,845元÷43,421,474元），並將每日銷貨款匯入原告配偶在銀行所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年，此亦為前案營業稅事件更審前之最高行政法院100年度判字第1552號判決（詳見本院卷第102頁判決正本）所是認，則本件原告依據前揭91、93-96年度不實之銷售金額申報營利事業所得稅，自難諉為不知，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條之規定，其核課期間及罰鍰裁處權時效應均為7年。又查，本件原告各年度營利事業所得稅核課期間應自申報日92年5月29日、94年5月7日、95年5月18日、96年5月7日及97年5月8日起算7年至99年5月28日、101年5月6日、102年5月17日、103年5月6日及104年5月7日止，原核定稅額繳款書及處分書已於97年12月30日（91、93、94年度）、98年1月20日（95年度）及98年4月10日（96年度）合法送達，並未逾核課期間等情，此有各該年度營利事業所得稅結算申報附件資料、結算申報書、核定稅額繳款書、裁處書及送達證書等影本附原處分卷為憑。原告主張其並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間及罰鍰裁處權時效應為5年，被告認定為本件核課期間及罰鍰裁處權時效為7年，顯有違誤云云，並不可採。
（三）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條、第83條第1項、第3項及所得稅法施行細則第81條第1項所明定。查，原告91、93-96年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額1,698,777元、2,252,848元、1,992,242元、1,995,850元及1,713,310元，全年所得額及課稅所得額118,914元、202,756元、179,302元、179,627元及154,198元，嗣因查獲其前揭漏報銷售額之事實，並於上開年度分別漏報營業收入7,891,341元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元及3,686,381元，因原告承認漏報並出具承諾書同意按同業利潤標準核定，被告乃更正核定各年度營業收入淨額為9,590,118元（申報數1,698,777元+漏報數7,891,341元）、7,385,364元（申報數2,252,848元+漏報數5,132,516元）、6,746,383元（申報數1,992,242元+漏報數4,754,141元）、5,567,815元（申報數1,995,850元+漏報數3,571,965元）及5,399,691元（申報數1,713,310元+漏報數3,686,381元），並依各該年度擴大書審要點規定，91年度按其自行申報之一般便餐、麵食、點心店（行業代號：5711-14）同業利潤標準淨利率11％、93至96年度則按其自行申報之其他餐館（行業代號：5110-99）同業利潤標準淨利率18％，更正核定各該年度全年所得額及課稅所得額為1,054,912元、1,329,365元、1,214,349元、1,002,206元及971,944元，補徵稅額234,000元、281,652元、258,761元、205,644元及204,436元，並無違誤。
（四）又查，原告91年度自行申報其行業代號：5711-14（即一般便餐、麵食、點心店），93-96年度自行申報其行業代號：5110-99（即其他餐館），惟據其刊登於電腦網站之資訊，其名稱為「歡樂牛排（中山北路）」，且歡樂牛排官網同時顯示「最美味平價牛排專賣店」，並介紹：「『歡樂牛排』於80年成立至今將近20年的時間，全省已經有10幾家的分店，．．．。特別推薦店內的『紐西蘭PS頂級沙朗』，因為這種牛排不但肉質細，最重要的，肉上面的油絲分布十分均勻，當牛肉在口中咀嚼的時候，一點瘦肉一點油脂交錯在一起融合出來的滋味，保證讓你難以忘懷。」其官網餐點介紹亦有歡樂牛排及美國牛排等餐點，此有上開網頁附原處分卷（91年度卷二第130-134頁）可參。復經被告對訴外人陳梅梅為電話查訪，據其稱：其於91-96年間在改制前高雄縣○○鎮○○○路○○號國泰大樓上班，經常經過原告經營之歡樂飲食店，且與同事張文正、侯翠花等人均在該店消費過，該店係經營牛排店等語。又被告另對訴外人石惠玲（即原告承租改制前高雄縣○○鎮○○○路○○○號經營歡樂飲食店之屋主石進興之女）為電話查訪，據其稱：我們一開始就知道他們（指承租人）要經營牛排館，後來我們經常去光顧那家牛排館，他的經營形態就是牛排是主餐，然後吃其他附餐，就是所謂的吃到飽，類似貴族牛排那一種的等語，此有被告電話摘要紀錄表及公務電話紀錄等附原處分卷（91年度卷二第135、143頁）可佐。足見原告經營之歡樂飲食店屬牛排館之性質，其行業代號為5712-13（91年度）、5110-17（93-96年度）同業利潤標準淨利率為19％。查，被告於核定原告91-97年度營業稅漏報銷售額時，係依據原告每日所編製之「會計營業狀況表」，查獲原告91-97年3月間短漏報銷售額為31,476,845元，已如前述，且因原告係經營牛排店之業者，本應按牛排館同業利潤標準淨利率19％核定，惟因被告所屬岡山稽徵所91年度按其自行申報之一般便餐、麵食、點心店（行業代號：5711-14）同業利潤標準淨利率11％，及93-96各年度之其他餐館（行業代號：5110-99）同業利潤標準淨利率18％核定之金額較低，基於行政救濟結果不得更不利於行政救濟人之法理，復查決定及訴願決定仍維持原處分，並無不合。原告主張稅務行政應考量有利於納稅人而從輕從新，故請求被告應將原告93-96年度之毛利率均調整為11％，以符一致性原則云云，自屬無據。
（五）再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告明知其91、93-96年度尚有應列入營業收入之銷售額7,891,341元、5,132,516元、4,754,141元、3,571,965元及3,686,381元，惟於辦理各該年度營利事業所得稅結算申報時，仍未予列入，致短報所得額868,047元、923,852元、855,745元、642,953元及663,548元，違章事證明確。原告雖主張其因身體健康及其他個人事務因素，無暇在店內管理，漏開統一發票行為並非其所親為等語，惟查系爭營業收入係存入其配偶所設立之日展公司開立之銀行帳戶內，且時間長達6年4個月之久，難謂原告全然不知情，從而被告審酌其違章情節，按所漏稅額217,012元、230,963元、213,936元、160,738元、165,887元各處0.8倍之罰鍰173,609元、184,770元、171,148元、128,590元、132,709元，揆諸前揭規定，亦無不合。
（六）綜上所述，原告之主張即不足取，其91、93-96年度營利事業所得稅結算申報既有短報營業收入，則被告予以補稅裁罰，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 19 日
書記官 黃 玉 幸