高雄高等行政法院判決
101年度訴字第52號民國101年5月22日辯論終結原 告 陳宗信訴訟代理人 王正宏 律師
謝文明 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村訴訟代理人 謝春秀上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月19日台財訴字第10000467650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定申請營業登記，於民國96年4月至97年2月間經營油品販售，銷售額合計新台幣（下同）34,514,623元，進貨時亦未依規定取得進項憑證，金額合計30,916,186元，經台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）查獲，通報被告所屬佳里稽徵所（下稱佳里稽徵所）查證屬實，除補徵營業稅1,725,731元外，並移送被告裁處罰鍰合計2,725,731元（營業稅罰鍰1,725,731元，稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元）。原告不服，申經復查結果，獲追減營業稅額14,149元及罰鍰變更為2,711,582元（營業稅罰鍰1,711,582元，稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元）。原告仍不服，就未獲變更部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
二、原告主張：
（一）營業稅法租稅客體之適用，仍應以合法之銷售貨物為前提，始符合該法之整體規範目的：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，而法律規範之租稅構成要件，應遵守法律明確性原則。又租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅（司法院釋字第685號解釋理由書參照）。
再者，法律係由各編、章、節及條文構成，此一法律整體即該法律之外部體系，因此，解釋法律時即應顧及法律適用之整體性，當不得任意割裂適用。
2、查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），乃就課徵加值型或非加值型之營業稅而為之立法，除就納稅主體、稅目、稅率等予以規範外，尚於第5章就稅籍登記、帳簿憑證、申報繳納等程序予以規定，而此規範前提，乃就租稅客體係屬合法為前提，否則若租稅客體非屬合法，又如何期待人民依法定程序申報相關稅則？是營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第1項固然分別明文規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」然此租稅客體之適用，仍應以合法之銷售貨物為前提，始符合營業稅法之整體規範目的。
（二）本件並不適用營業稅法之規定，被告依營業稅法規定補徵營業稅1,711,582元，其適用法規顯有違誤，且對於銷售贓物之行為人，從法規範之角度而言，應無開立發票之規範期待可能性，被告以原告進貨未取得憑證部分之罰鍰，亦屬無據：
1、本件被告補徵營業稅及罰鍰之基礎事實，無非係以原告經台南地檢署查得於96年4月至97年2月間經營油品販售等做為裁罰之前提，然該案經起訴審理後，由台灣台南地方法院（下稱台南地院）以99年度簡字第2131號刑事案件，認定原告係觸犯故買贓物罪，亦即系爭漁船用油當應認為係屬贓物，則關於贓物之銷售，依社會經驗而言，銷售贓物之物為既非合法之營業行為，從無逕以營業人之身分予以認定，換言之，此租稅客體即贓物之銷售，既然無從以合法之營業人身分銷售之，又如何要求原告依營業稅法規定之程序，進一步申報？因此，本件並不適用營業稅法之規定，被告依營業稅法規定補徵營業稅1,711,582元，其適用法規顯有違誤。
2、且原告既涉及非法販賣漁業用油，本屬違法之行為，若要求出售非法油品之人，還要依營業稅法辦理營業登記並開立發票，從規範之角度而言，實不具有期待可能性。蓋租稅罰為行政罰之一種，除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理租稅罰，不論是行為罰或漏稅罰，均是行政罰之一種，故除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理（行政罰法第1條參照）。詳言之，適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定。如同刑法之適用，於行政罰領域內，行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」。亦即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法定之阻卻責任事由」之存在。
3、本件非法販賣漁業用油事件，當無法期待原告成立合法公司購入該「贓物」後，再售出該「贓物」時，在發票品項上記載該「贓物」，而原告若欲使整個販售流程形式上合法，豈不僅有記載不實品項之偽造行為，如此豈又不是違反商業會計法或偽造憑證為不實之登記。因此，對於銷售贓物之行為人，從法規範之角度而言，應無開立發票之規範期待可能性，被告以原告進貨未取得憑證部分之罰鍰，亦屬無據。
4、被告主張本件系爭漁船用油非供漁船使用，核非營業稅法第8條第1項第28款之免稅適用，而應課徵營業稅等語云云，並無理由，蓋營業稅法租稅客體之適用，仍應以合法之銷售貨物為前提，始符合營業稅法之整體規範目的，惟本件銷售之客體既屬贓物，自無法期待原告依營業稅法之合法程序申報，故無法適用營業稅法之規定，更無所謂有無營業稅法第8條第1項第28款規定之適用問題。
（三）本件原處分有關該贓物銷售金額之認定，顯屬速斷，且所依據之地磅收費單及統計數量表，並無法確定均為原告所銷售之贓物數量，調查程序顯有違誤之處，應予以撤銷：
1、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。又稅捐機關所做任何處分，務必有完整且確切的事證作為依據，不可僅憑調查局筆錄或檢察官起訴書認定違章，稅捐機關仍須進行實質調查，否則補稅及罰款的證據基礎即相當薄弱。又依刑事訴訟法第256條第2項規定：「被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符。」是以，稅捐之課徵係對人民財產權之限制與剝奪，是攸關人民之重大權益，稅捐機關自應本於職權調查事實及證據，為實質之稽查，不得逕引用其他單位之筆錄為課稅之唯一證據。
2、又陳述證據是對於事實體驗過程之表達，需經由知覺、記憶、表現、敘述等過程。於此過程中，人之觀察能力、知覺能力、記憶能力、表現能力、敘述能力之偏差可能導致事實之呈現產生誤差，是以無論何種訴訟程序均設計相關制度以確保陳述之真實，例如具結、交互詰問。並為確保陳述與書面記錄之相符，及陳述出於自由意志，並採取全程錄音或錄影。
3、然查，有關原處分所認定之銷售金額，被告僅依照檢察官所移送之資料即率而認定，惟檢察官起訴事實並未經過法院判決逐一認定，且由於偵查時原告處於被羈押而喪失自由，有關原告於檢察官之陳述，為配合交保之前提下所為之陳述，是原告之陳述並無法擔保其真實性。再者，佳里稽徵所於100年3月9日製作之筆錄，亦只是依檢察官起訴之內容而為詢問，該詢問之方式亦顯然出於誘導，而影響回答內容之真實性。況且，該談話筆錄並無相應之程序以確保其真實性，而於法治國家中並無理由認為影響人民權益之行政處分作成所憑之陳述證據，可以忽略真實性之程序擔保，故本件原處分有關該贓物銷售金額之認定，未免速斷。
4、又被告依台南地檢署查獲之台南縣麻豆鎮（改制後為台南市麻豆區）果菜市場（下稱麻豆果菜市場）地磅收費單及統計數量表，認定原告系爭期間銷售數量1,653,272公升云云，顯非合法。蓋該地磅收費單及統計數量表，並無法確定均為原告所銷售之贓物數量，其中是否均為非法用油，被告僅以推定方式予以認定，顯屬無據。況且，被告又何能將上開銷售數量，細分為銷售予蘇振議、賴鴻年計521,369公升；銷售予楊睿騰1,131,903公升？其所憑依據為何？被告均未予以詳查，依最高行政法院89年度判字第2554號、87年度判字第540號、第239號判決意旨，原處分調查程序顯有違誤之處，當應予以撤銷。
（四）本件不應再對原告予以課處行政上之稅捐處罰，否則即有重複處罰之情形，而有違一事不二罰：
1、按一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。行政罰法第26條定有明文。本條文之規定，乃明定對於人民違反公法上義務之行為，除因處罰之性質與種類不同，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰之原則，以落實司法院釋字第503號解釋所揭示「一行為不得重複處罰」之憲法意涵，此由條文之立法理由記載：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。」即明。
2、經查，原告業因馬沙構加油站購入非法漁業用油並予轉售之行為，經台南地院刑事判決認定故買贓物並判處徒刑在案，並諭知向公庫支付20萬元，原告並已經繳納完畢，是台南地院業已衡酌本件原告之犯罪所得，除判處原告有期徒刑外，尚諭知向公庫支付20萬元，故本件不應再對原告予以課處行政上之稅捐處罰，否則即有重複處罰之情形，而有違一事不二罰。
（五）退萬步言，本件裁處縱然有據，惟原告業已繳交20萬元予公庫，被告自應依行政罰法第26條第3項規定，予以扣除，始符法制：
縱認為本件無違反一事不二罰，然依行政罰法第26條第3項規定：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」因此，被告本件裁處縱然有據，惟原告業已繳交20萬元予公庫，被告自應依行政罰法第26條第3項規定，予以扣除，始符法制。然原處分竟未將上開已繳納之20萬元予以扣除，顯然已違反行政罰法第26條第3項之規定等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）行政院農業委員會漁業署（下稱漁業署）自96年即要求漁船皆須加裝航程紀錄器，紀錄漁船實際航行作業之浬程，俾憑計算出優惠用油之核配量，漁船用油加油站應審查核配對象是否領有合格漁業執照及配油手冊之漁船、舢舨、漁筏。惟查，出售漁油配額之漁船與馬沙溝加油站（即勗維企業有限公司，下稱勗維公司）人員勾結，故意謊報航程紀錄器故障，且未實際出海，而以航程紀錄器故障期間配油計算方式取得虛偽之漁油配額，該漁船並未實際將漁業柴油完全加入漁船內，且將未加入漁船之漁油配額回售予馬沙溝加油站，該加油站再將收購之漁油配額出售予由原告與陳宗吉等人共組之非法販油集團，自96年4月19日起至97年2月13日止，原告所購得之非法流用漁船用油，經由埋設在岸際之暗管抽至岸上鐵皮圍牆內由杜三元駕駛之車牌00-000號改裝油罐車。抽油完畢後，杜三元即駕駛該油罐車至麻豆果菜市場地磅處過磅，並由原告將該詐欺所得之優惠漁船用油運往高雄縣大社鄉（改制後為高雄市大社區）、台南市麻豆區及佳里區售予蘇振議、賴鴻年及楊睿騰等人。自96年4月起至97年2月止，載運銷售蘇振議、賴鴻年之非法流用漁船用油計430,130公斤（521,369公升），載運銷售楊睿騰計933,820公斤（1,131,903公升），合計1,363,950公斤，換算容量為1,653,272公升。經台南地檢署檢察官97年度偵字第6137號及第6138號等起訴書，以違反貪污治罪條例提起公訴，並於99年10月14日經台南地院以99年度簡字第2131號刑事簡易判決共同犯故買贓物罪，處以刑期確定在案，有起訴書及判決書可稽。
（二）原告於系爭期間購買非法流用漁船用油，並轉售予地下油行，因系爭漁船用油非供漁船使用，核非營業稅法第8條第1項第28款規定之「供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油」，尚無該條文免稅之適用，原告既有銷售之行為，依營業稅法第1條規定，自應課徵營業稅，原告主張銷售「贓物」，非屬營業人之營業行為，顯係對法令之誤解。
（三）行政罰法第26條第1項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之，其立法理由係為避免對同一違反刑事法律及行政法上義務規定之行為為雙重處罰所制定。本件原告係因故買贓物罪之行為經法院判決處刑，而被告係就原告未依規定申請營業登記銷售貨物之行為予以處罰，二者核屬不同之行為態樣，自無行政罰法第26條規定之適用。
（四）原告主張被告所認定之銷售額，尚乏明確之證據及確切之數據資料，惟查：
1、原告於97年5月1日在台南地檢署訊問筆錄自承：96年初開始向馬沙溝加油站購買漁業用油，再轉賣到地下油行，向馬沙溝加油站購買漁業用油1粒（200公升）是3,740元（即每公升18.7元）；轉賣地下油行有高雄縣的蘇振議、麻豆的賴鴻年及楊睿騰等人，賣給楊睿騰1粒4,160至4,260元（即每公升20.8元至21.3元），對於台南地檢署提示96至97年麻豆果菜市場地磅單及磅單數量統計表所查得載運漁船用油約1,363,950公斤並無意見。而楊睿騰於97年6月
20 日在台南地檢署訊問筆錄亦稱96年5、6月間有向原告購買漁業用油。
2、原告於100年3月9日在佳里稽徵所筆錄稱：96年8月起至97年2月間銷售賴鴻年漁業用油，每公升為20.5元，核與賴鴻年於97年4月15日在台南地檢署訊問筆錄稱：向原告購買油品每公升單價為20.5元之說詞相符。
3、原告於100年3月9日在佳里稽徵所筆錄稱：96年4月至97年2月銷售蘇振議漁業用油，價格為每粒4160至4260元（即每公升20.8元至21.3元）之間。而蘇振議於97年4月15日在台南地檢署訊問筆錄亦稱96年間有向原告購買漁業用油。
4、原告及案關人員於接受調查時所為之談話筆錄，倘得以證明待證事實者，即具證據力。本件被告除引據判決書所述之犯罪事實外，並參酌原告及相關買受人之陳述，予以核算原告系爭期間之銷售額，依法並無不合，原告雖稱銷售金額認定有誤，惟未舉證以實其說，自無足採。如前所述，原告販售漁船用油並經買受人楊睿騰、賴鴻年及蘇振議等人承認有向其購買在案，是原告系爭期間未辦營業登記販售非法流用漁船用油，事證明確，有起訴書、判決書、原告及楊睿騰等人談話筆錄可稽，被告依台南地檢署查獲之麻豆果菜市場地磅收費單及統計數量表，認定原告系爭期間銷售數量1,653,272公升（銷售予蘇振議、賴鴻年計521,369公升；銷售予楊睿騰1,131,903公升），復查決定並依原告自承銷售予蘇振議等人之最低單價（蘇振議、賴鴻年部分以最低單價20.5元計算；楊睿騰部分以最低單價
20.8元計算），重新核算原告漏報銷售額34,231,647元〔（521,369公升×20.5元）＋（1,131,903公升×20.8元）〕，核定補徵營業稅1,711,582元（34,231,647元×5%），洵無不合。
（五）有關營業稅罰鍰（漏報銷售額）部分：按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足，本件原告逃漏營業稅1,711,582元，已如前述，違章事證足堪認定，被告依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定、財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，按所漏稅額處1倍罰鍰1,711,582元，洵無違誤。
（六）稅捐稽徵法罰鍰部分（進貨未依規定取得進項憑證）部分：
原告未依規定申請營業登記，於96年4月至97年2月向馬沙溝加油站購買漁業用油，進貨時未依規定取得進項憑證，有前揭起訴書、判決書、原告談話筆錄可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。被告依台南地檢署查獲之麻豆果菜市場地磅收費單、統計數量表及原告97年5月1日於台南地檢署訊問筆錄，核算原告系爭期間進貨金額為30,916,186元（1,653,272公升×18.7元），依稅捐稽徵法第44條規定，及財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋意旨，應按查明認定之總額30,916,186元裁處5﹪罰鍰1,545,809元（30,916,186元×5%），惟稅捐稽徵法第44條既規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，是被告裁處罰鍰1,000,000元，洵無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有台南地檢署98年11月18日南檢治忠98蒞4911字第68787號函（附該署97年度偵字第6137號、第6138號、第6227號、第6228號、第10031號及第11456號起訴書）、行政院農業委員會98年11月26日農授漁字第0981324079號函、台南地院100年3月23日南院龍刑日99簡2131字第1000013092號函（附該院99年度簡字第2131號判決書）、佳里稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告100年6月30日裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書（100年7月19日）被告100年10月17日南區國稅法1字第1000058954號復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分（復查決定含原核定處分）補徵原告營業稅1,711,583元，並裁處原告罰鍰為2,711,582元（營業稅罰鍰1,711,582元，稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元）是否合法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．28、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開粒銷售憑證時限表規定之時限，開粒統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第8條第1項第28款、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第4條所明定。
（二）次按國家基於扶植漁業之目的，為強化其事業競爭力，乃於漁業法第59條規定「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」而行政院基於此項法律授權，遂頒定漁業動力用油優惠油價標準之國家補貼政策。因此，漁業用油依法受行政院農業委員會（下稱農委會）漁業署補助且免營業稅、貨物稅，而遠較市面上同級油品價格低廉，而發生非法流用轉賣至市面，獲鉅額不法利益之情形氾濫，故農委會以96年1月2日農授漁字第0951323336號函頒修正「涉案違規利用優惠漁業漁業動力用油案件處理流程及處分基準」，規定漁船皆須加裝航程紀錄器，紀錄漁船實際航行作業之浬程，俾憑計算出優惠用油之核配量，漁船用油加油站應審查核配對象是否領有合格漁業執照及配油手冊之漁船、舢舨、漁筏。
（三）經查，出售漁油配額之漁船與馬沙溝加油站（即勗維公司）人員勾結，故意謊報航程紀錄器故障，且未實際出海，而以航程紀錄器故障期間配油計算方式取得虛偽之漁油配額，該漁船並未實際將漁業柴油完全加入漁船內，且將未加入漁船之漁油配額回售予馬沙溝加油站，該加油站再將收購之漁油配額出售予由原告與陳宗吉等人共組之非法販油集團，自96年4月起至97年2月止，原告所購得之非法流用漁船用油，經由埋設在岸際之暗管抽至岸上鐵皮圍牆內由杜三元駕駛之車牌00-000號改裝油罐車。抽油完畢後，杜三元即駕駛該油罐車至麻豆果菜市場地磅處過磅，並由原告將該詐欺所得之優惠漁船用油運往高雄市大社區、台南市麻豆區及佳里區售予蘇振議、賴鴻年及楊睿騰等人。自96年4月起至97年2月止，載運銷售蘇振議、賴鴻年之非法流用漁船用油計430,130公斤（521,369公升），載運銷售楊睿騰計933,820公斤（1,131,903公升），合計1,363,950公斤，換算容量為1,653,272公升。嗣經台南地檢署檢察官97年度偵字第6137號及第6138號等起訴書，以違反貪污治罪條例提起公訴，並於99年10月14日經台南地院以99年度簡字第2131號刑事簡易判決原告「共同故買贓物，處有期徒刑5月，如易科罰金，以新台幣1,000元折算1日。
緩刑3年，並向公庫支付新台幣20萬元」，其他共犯亦均被判處有罪確定，有起訴書、判決書及台灣高等法院被告前案紀錄表分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
（四）再查，原告於97年5月1日在台南地檢署96年度他字第2162號詐欺案件訊問時以證人身分具結證稱：「（請陳宗吉及王鴻益當船長、船員？王鴻銘號漁船是否真的有出海作業？魚獲情形為何？）他們都是我僱用的，每年只有農曆週年期間出海捕捉鰻苗，每年漁船作業期間大概1個月，從96年初開始用「王鴻銘號漁船」去向馬沙溝加油站購買漁業用油，再轉賣到地下油行。」「（你們去將軍漁港馬沙溝加油站加油時，費用如何清算？）我是以每粒（200公升）3,740元向他購買。」「（如何聯絡加油站及地下油行的人？）．．．地下油行有高雄縣大社鄉的馬議（按即蘇振議）、麻豆的賴鴻年，我會將漁油賣給一個叫龍蝦（按即楊睿騰）的油罐車駕駛及楊睿騰等人．．．。」「（你賣給楊睿騰的價格多少？）我賣給他1粒（200公升）4,160至4,260元。」（你與楊睿騰如何交易漁船用油？付款方式為何？）．．．將．．．車上的油抽到楊睿騰駕駛之油罐車上，之後，楊睿騰駕駛該油罐車會去台南縣麻豆果菜市場地磅過磅，我會隨同前往地磅，就知道交易油量，楊睿騰會當場用現金交付給我。」另原告對於台南地檢署提示96年至97年台南縣麻豆果菜市場地磅單及磅單數量統計表所查得載運漁船用油約1,363,950公斤表示並無意見等語，有該筆錄及證人結文附原處分卷（第170至176頁參照）。而楊睿騰於97年6月20日在台南地檢署97年度偵字第6137號貪污治罪條例案件訊問時以證人身分具結證稱：
「（你向陳宗信買油的情形？）都是凌晨或深夜在路旁，由陳宗信將他改裝的油罐車車上的油，抽到我開的油罐車車上，我都是當場給付現金，沒有開發票給我，我跟他買的油比市價便宜．．．。」「你們是從96年5、6月間開始經營？）是。」等語，亦有該筆錄及證人結文附原處分卷（第142至145頁參照）。又原告於100年3月9日在佳里稽徵所製作談話紀錄時陳稱：「有關售予賴鴻年部分，銷售之起迄時間？數量及價格為？）約96年8月起至97年2月間，賴君（按即賴鴻年）斷斷續續向我叫貨，並無規律，每次約2,000至4,000公升，價格每公升為20.5元。」「有關售予蘇振議部分，銷售之起迄時間？數量及價格為？）．．．銷售時間96年4月至97年2月間，每次叫貨約2,000至4,000公升，價格每粒4,160至4,260元（按換算結果即每公升20.8元至21.3元）。」有該談話紀錄附原處分卷（第84、85頁）可稽。又賴鴻年於97年4月15日在台南地檢署96年度他字第2162號詐欺案件訊問時以證人身分具結證稱：
「（他【按即原告】賣你的【按即漁船用油】價格多少？）1公升20.5元。」另蘇振議於97年4月15日在台南地檢署96年度他字第2162號詐欺案件訊問時以證人身分具結證稱：伊於1年多以前，有向原告（綽號大胖）購買船油，約買2、3個月，每個月大約交易1次至2次，每次約購買3,000至5,000公升，每公升買22元，然後賣23元等語，有該筆錄及證人結文附原處分卷（第151至159頁）可稽。又台灣高等法院台南分院以100年8月24日100南分院山刑善99上訴1166字第09587號函，檢送96年至97年台南縣麻豆果菜市場地磅單影本25張及磅單數量統計表所1張，依上開文件記載，原告於系爭期間銷售予蘇振議及賴鴻年之漁船用油合計430,130公斤，銷售予楊睿騰之漁船用油合計933,820公斤，共計1,4363,950公斤，亦有台灣高等法院台南分院上開函文暨附件附原處分卷（第179至206頁）可稽。綜合上開證據及證詞可知：原告確有於96年4月至97年2月間經營油品販售，其銷售予蘇振議、賴鴻年之非法流用漁船用油計430,130公斤（521,369公升）；銷售予楊睿騰之非法流用漁船計933,820公斤（1,131,903公升），合計1,363,950公斤，換算容量為1,653,272公升，則被告復查決定依原告自承銷售予蘇振議等人之最低單價（蘇振議、賴鴻年部分以最低單價20.5元計算；楊睿騰部分以最低單價20.8元計算），重新核算原告漏報銷售額34,231,647元〔（521,369公升×20.5元）＋（1,131,903公升×20.8元）〕，核定補徵營業稅1,711,582元（34,231,647元×5%），揆諸前揭法律規定，核無不合。原告雖爭執原處分核定之贓物銷售金額有誤云云。惟被告就課稅處分之要件事實，既已提出相當之證據，客觀上已足以證明原告銷售贓物之經濟活動及銷售金額。如原告主張該項金額之認定有誤，自應就此提出對其有利之具體證據，以推翻被告之認定，但原告空言主張，卻未提出具體證據，以實其說，自非可採。
（五）又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「前項處罰金額最高不得超過新台幣100萬元。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1項第1款分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦有明定。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。經查，原告未依規定申請營業登記，於96年4月至97年2月間經營油品販售，違章事證明確，已如前述，核原告上開違章行為顯有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。本件原告營業稅罰鍰部分（即漏報銷售額），經被告重行核算漏報銷售額為34,231,647元，漏稅額1,711,582元，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告以漏稅額1,711,582元，按營業稅法第51條第1款規定，處5倍以下之罰鍰（5倍為8,577,910元），與按稅損稽徵法第44條所定，就未依法給與他人憑證經查明認定之總額34,231,647元處5%之罰鍰1,711,582元，比較結果，從一重以營業稅法第51條第1款，而裁處1倍之罰鍰為1,711,582元，將原罰鍰1,725,731元，應予變更為1,711,582元，被告業已審酌原告上開一切情狀及原告違章程度，而為適切之裁罰，揆諸前揭法律規定，核無違誤。
（六）另按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件．．．至其進貨未依規定取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
」業經財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。查原告未依規定申請營業登記，於96年4月至97年2月向馬沙溝加油站購買漁業用油，進貨時未依規定取得進項憑證，其違章事證明確，已如前述。原告進貨未依規定取得進項憑證而違反稅捐稽徵法第44條規定，其違章事證明確，核原告此項無效行為亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。被告依台南地檢署查獲之麻豆果菜場地磅收費單、統計數量表及原告與買受人蘇振議賴鴻年、楊睿騰前揭陳述，加以綜合判斷，而核算原告於系爭期間進貨金額為30,916,186元（1,653,272公升18.7元），依首揭規定，應按查明認定之總額30,916,186元裁處5%罰鍰1,545,809元（30,916,186元5%），惟稅捐稽徵法第44條規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，則被告原處分裁處原告罰鍰1,000,000元，核無違誤。
（七）原告雖以前揭情詞爭議，然查，營業稅係針對貨物或勞務在移轉過程中，就其交易金額所課徵之租稅，故有銷售貨物或勞務之事實，除有減免稅事由外，均應課徵。至該交易行為是否另涉刑事責任，並不影響營業稅之。否則，豈非合法營業行為應課徵營業稅，而違法之營業行為反而不必課徵營業稅，顯有違租稅公平之原則。查原告於系爭期間購買非法流用漁船用油，並轉售予地下油行，因系爭漁船用油非供漁船使用，核非營業稅法第8條第1項第28款規定之「供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油」，尚無該條文免稅之適用，原告既有銷售之行為，依營業稅法第1條規定，自應課徵營業稅，原告主張銷售「贓物」，非屬營業人之營業行為，顯有誤解，不足採取。又按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」行政罰法第26條第1項定有明文。其立法理由謂：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。」故該條項係為避免對同一違反刑事法律及行政法上義務規定之行為為雙重處罰所制定。然查，本件原告係因故買贓物罪之行為經法院判決有罪確定，而被告係就原告未依規定申請營業登記銷售貨物之行為予以處罰，二者核屬不同之行為態樣，自無行政罰法第26條第1項規定之適用，已甚明確，是原告主張被告原處分有違一事不二罰之規定云云，亦有誤解，不能採取。另按同條第3項固規定：「第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」而原告亦執此規定主張其已依上開確定刑事判決繳交20萬元予公庫，被告自應依法，予以扣除云云。然查，本件原告因故買贓物罪之行為經法院判決有罪確定（判決主文為：陳宗信共同犯故買贓物罪，處有期徒刑5月，如易科罰金，以新台幣1,000元折算壹日。
緩刑3年，並向公庫支付新台幣20萬元。）縱然原告已依該判決向公庫支付20萬元，此係因原告該故買贓物之犯行所受到之刑事處罰，與本件被告就原告未依規定申請營業登記銷售貨物之違反行政法之行為予以處罰，二者核屬不同之行為態樣，故原告本件所受之行政裁罰，自無依行政罰法第26條第3項規定，予以扣除20萬元之餘地，是原告此項主張，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告原核處分補徵營業稅1,725,731元外，並裁處罰鍰合計2,725,731元（營業稅罰鍰1,725,731元，稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元），並以復查決定追減營業稅額14,149元及罰鍰變更為2,711,582元（營業稅罰鍰1,711,582元，稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元），核無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟訴請判決訴願決定及原處分（原核定含復查決定）不利於原告部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 5 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 5 日
書記官 宋 鑠 瑾