高雄高等行政法院判決
101年度訴字第53號民國101年6月5日辯論終結原 告 吳振華訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 張鳳娉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月13日台財訴字第10000371190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之母曾麗靜於民國90年3月4日死亡，原告於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。被告初查以被繼承人於死亡前2個月，舉債購買原告所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新臺幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則核定被繼承人之財產及未償債務，併同查獲原告漏報被繼承人曾麗靜所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，核定遺產總額4,445,542,844元，除補徵稅額1,041,191,129元外，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額289,880,003元處1倍之罰鍰289,880,000元(計至百元止)，原告不服，申請復查結果，獲追減遺產總額359,144,329元及罰鍰26,920,500元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第11號判決駁回，原告猶表不服，提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第968號判決，將罰鍰處分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨，就罰鍰處分按98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，審酌其違章情節，以重核復查決定變更核定罰鍰為181,772,018元，原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原處分及重核復查決定，未曾查得系爭資產或贈與之實際資金來源為被繼承人曾麗靜所有，又未能查得系爭贈與之資金，是否有流向受贈人之事實，卻僅以第三人之談話筆錄，作為認定原告有漏報遺產及贈與事實之唯一證據，進而裁處原告罰鍰181,772,018元，顯有違證據法則，而與法未合：
1、本件原處分及重核復查決定認原告漏報被繼承人曾麗靜銀行存款353,234,571元、投資款140,878,060元及死亡前2年內贈與414,119,574元，無非以第三人劉瑞記及夏慧君等人為簡化徵納雙方稽徵作業，於被告處所陳述之談話筆錄，而認第三人劉瑞記等人所投資金融商品資金來源為被繼承人曾麗靜所提供及該資產有贈與他人情事，而以該金融商品給付日為贈與日之認定，並將贈與部分併入死亡前2年贈與進而核課遺產稅及裁處漏報之罰鍰。惟查，裁處罰鍰乃政府對於納稅義務人未遵守法令規定，而以強制剝奪財產之手段作為懲戒，其影響人民之權益甚鉅（本件裁罰重核復查決定後仍有181,772,018元），故於認定違章事實時，自應嚴格依據證據法則而為認定，以免增民怨，此於台灣省財政廳52年4月22日財稅第73020號函「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。嗣後對於查獲之違章案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵，希飭所屬切實注意，依照法令規定辦理。」定有明文。
2、然原處分及重核復查決定均未曾查得前開所述之資金來源，確實如第三人劉瑞記等人於筆錄所述係由被繼承人曾麗靜所提供實際資金流向之證明文件，亦未曾查得該等資金於原處分及重核復查決定認定之贈與日（即金融商品給付日）時，確實如筆錄中所述確有流向受贈人等帳戶內之資金文件，即僅以談話筆錄作為認定事實之唯一依據，其所為裁處罰鍰除與前開台灣省財政廳52年4月22日財稅第73020號函規定不符外，亦與行政程序法第36條前段規定有違，顯非適法。況查，前開經被告引據課稅之談話筆錄，既非本件遺產稅或贈與稅之納稅義務人（即原告等）所陳述，亦非贈與事件之當事人（即贈與人及受贈人）所為，則何能僅以渠等之談話筆錄，即任由原告負擔非法定義務之罰鍰181,772,018元之責任，其認事用法，亦顯有未合。
3、縱謂前開談話筆錄其中一人為原告之配偶及原告於取得前開渠等談話筆錄時，並未為不同事實意見之表達（或謂行政救濟程序中仍引談話筆錄所述），似有默認該談話筆錄內容為事實之意。然原告未表意見（或引為有利之主張），並不等同原告知曉被繼承人資金狀況而確認該談話筆錄所敘之事實，亦不等於贊同原處分及重核復查決定未依證據認定事實之違法。原告未為主張不同事實（或引為有利之主張），僅為能順利完成遺產稅申報與納稅，以利繼承財產之過戶，與默認事實仍屬有間，況原告自始未預期重核復查決定後仍須受罰鍰181,772,018元之處分，原告焉能甘服。是以，前開未為爭執事實之情，與稅捐稽徵機關實際查核是否確有漏報而應予處罰之事實有別，自不能據為裁罰之依據。重核復查決定認原告亦有未主張不同事實過失之責，確未審酌其正如同納稅義務人與稅捐稽徵機關協商認定一般，係基於徵納雙方能順利完成案件所為之舉，並無可受處罰之情，或縱有可罰，亦僅得以較低之處罰倍數，為雙方與有過失之究責。
（二）被繼承人曾麗靜於繼承日90年3月4日時，並無系爭銀行存款353,234,571元及有價證券投資款140,878,060元，故其於生前縱有贈與行為亦應係於購買有價證券時為之，而非有價證券之到期日方為贈與，故原處分認有漏報死亡前2年內贈與414,119,574元，非屬實情。惟重核復查決定卻片面截取第三人劉瑞記等人部分筆錄內容，以曲解事實方式而認原告有漏報應申報遺產情形，並分別適用0.4倍及
0.8倍罰鍰，實非適法，應予撤銷：
1、參諸第三人劉瑞記等人至被告處製作之談話筆錄，分別敘明「於88年1月28日領取87年12月4日承作13,440,950元短期票券到期金額14,044,684元及88年1月28日出售華南銀行高雄分行（下稱華銀高雄分行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）104,444,800元予中華票券金融股份有限公司高雄分公司（下稱華票高雄分公司）時，『被繼承人即告知』該筆資金要贈與給吳冠威、吳冠宇各半，因該兩人未成年，故仍委請我（指劉瑞記）繼續辦理承作短期票券手續，至88年3月12日到期，始將領取本息金額共119,093,732元『交付予未成年受贈人之母親』夏慧君。」、「88年間本人（指呂清森）受．．．曾麗靜之委託，代為辦理無記名可轉讓定期存單屆期或短期票券屆期之相關手續．．．於90年1月7日出國前一天『告知』．．．此2張票券及1張NCD是要贈與給吳冠威、吳冠宇兩人，『同時告知』該票券及NCD到期日代為辦理提領等各項手續。並將該3筆款項交給吳冠威、吳冠宇2人」、「短期票券87年10月21日到期委請林其慶領取贈與給我（指夏慧君）。贈與金額為170,000,000元。．．．於87年3月9日存入華銀高雄分行當日，我翁姑曾麗靜女士即將該356,000,000元之無記名可轉讓定期存單交付我配偶吳振華，『並告知』該筆款項要贈與給他．．．87年9月25日劉瑞記於華票高雄分公司購買短票．．．該筆款項是我婆婆曾麗靜女士所有，87年9月25日到期，我婆婆『告知』要贈與吳冠威、吳冠宇各半；．．．於88年1月28日兩筆併計為118,489,484元承作短票時，我婆婆『即已告知』要贈與吳冠威、吳冠宇各半，因該兩人年紀尚輕，故繼續以劉瑞記名義承作短票．
．．本人婆婆曾麗靜女士因90年1月7日欲前往日本．．．
出國前一天即90年1月6日交待並給予2張華票債券（金額為112,090,664及28,674,384）及1張彰銀NDC（金額340,000,000）給我，『並囑咐』該3筆款項係要贈與給孫子吳冠威、吳冠宇各一半．．．。」上開關係人等之證詞，既由被告作為認定贈與事實之依據，則可知被繼承人曾麗靜於87年起即陸續將其借用他人名義投資之資產為贈與行為。因此於繼承日90年3月4日時，被繼承人既已無該銀行存款353,234,571元及有價證券投資款141,048,499元之資產，且其贈與有價證券等資產日期，均於購買時即告知贈與之意思表示，故亦非在有價證券到期日，自無原處分所認漏報死亡前2年內贈與414,119,574元之情。是以，原告於辦理遺產稅申報時依法無需列報而未為列報，當無違章處罰問題。
2、贈與行為係於贈與人為財產贈與之意思及受贈人為允受意思合致時，贈與行為即生法律效果，而非以贈與物交付時為贈與行為之生效時點，故財政部於67年10月5日方以台財稅第36742號函釋表示「二、依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」而重核復查決定卻以動產交付日為贈與日之認定，顯有違前開財政部函釋規定，自屬違法之事實認定。
3、況查，重核復查決定將系爭非屬被繼承人曾麗靜名義之NCD及有價證券資產，認屬曾麗靜之資產或其資產之贈與所為之依據，均係第三人劉瑞記等人至被告處製作之談話筆錄，而認定渠等資金皆是被繼承人曾麗靜所有僅借用其名義而為之投資。惟第三人劉瑞記等人於前開所述之談話筆錄中除闡明資金為被繼承人曾麗靜所有外，亦已揭示被繼承人曾麗靜於委託時即有將之贈與吳冠威、吳冠宇之意，何以重核復查決定就該贈與時點部分之說明未引為證據，卻自行以推論方式而以到期日為贈與行為之時點，不無證據認定有前後矛盾及未依證據認定事實之處，且與按行政程序法第9條規定未合，其所為之裁罰難謂適法。
4、財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋既已明確釋明，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。則原處分及重核復查決定自應引為遵循，並應查明實際之贈與時點作為認定贈與事實之依據，而非徒以該等投資項目變現給付時（卻未查明變現給付之流向）為贈與時點之認定，其認事用法顯非適宜，其據以認定原告漏報遺產而為裁罰之處分亦屬違法，應予撤銷。
（三）本件縱應處罰，然被繼承人曾麗靜於88年贈與原告等之財產標的均屬有價證券之贈與，重核復查決定卻以該有價證券到期時，金融機構給付時之形態作為區別認定贈與財產之態樣，進而為裁罰倍數認定之依據，顯有違其認定之贈與實情，其所為處分與法自有未合：
1、姑不論本件是否應予免罰，惟按贈與，既係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，但是以贈與之意思表示一致之契約成立時為贈與行為生效之要件，而與其贈與物是否於贈與當時已交付無涉。依此，重核復查決定於認定被繼承人曾麗靜於88年起贈與原告等之財產標的態樣時，自應以贈與意思表示一致而生贈與契約效力時之贈與財產為認定標準，而與贈與物交付時之態樣無涉，是以，本件縱應處罰，亦應以此認定標準為裁罰時之依據。
2、次按，贈與行為既係以當事人所合致之主觀意思表示而生效，其無論有無書面契約皆不影響其效力，則第三人（稅捐稽徵機關）於認定雙方贈與時點及贈與財產態樣時，在無書面贈與契約可為查證時，即無法客觀準確的辨認。查本件被告既以曾麗靜生前將該贈與意思表示向他人傳達請其代為後續執行贈與事務之表示來認定課稅，被告自亦應依該受託人之證詞佐以客觀已存在之事實為認定贈與人及受贈人雙方當事人之真意。從而原處分於認定被繼承人曾麗靜死亡前2年贈與414,119,574元（原核定為773,263,903元，復查決定追減359,144,329元）時，對於第三人劉瑞記、呂清森及楊智養等人之資金資料及渠等至被告處陳述之談話筆錄，自應依行政程序法第9條規定應於當事人有利及不利之情形，一律注意，方屬適法。
3、然原處分及重核復查決定卻僅採信被繼承人曾麗靜有委託第三人劉瑞君等人買賣有價證券及贈與吳冠威、吳冠宇等人之意，卻刻意忽略渠等於談話筆錄中，亦明確表達於受託買賣有價證券時，被繼承人曾麗靜即告知該筆買賣有價證券已有贈與之意思表示，此參諸第三人劉瑞記及夏慧君於91年12月24日在被告處之談話筆錄，可知被繼承人曾麗靜於有價證券到期日前即有贈與意思表示，其所贈與財產之態樣自是到期日前之有價證券，而非到期日後之現金甚明。況查，受託人劉瑞記等人若非於到期日前，被繼承人曾麗靜即已有贈與意思表示，則渠等自無逕自將受領支票交由夏慧君收執，而由其再轉為投資有價證券之理。蓋如係到期日才贈與資金，則渠等於到期日受領支票時，應先將該支票交付被繼承人曾麗靜收執，以完成受託事宜，再由曾麗靜為意思表示而將其轉交第三人夏慧君收執，此方符原核定及重核復查決定所認於到期日方贈與現金之情。然客觀事實卻由第三人劉瑞記等於受領支票後即交予第三人夏慧君收執，顯見原核定及重核復查決定所認與客觀事實及第三人劉瑞記等人引為證據之談話筆錄所述之事實有違，而以倒果為因之推論方式，逕以該受贈財產標的於到期日轉換為現金或續作有價證券時，作為認定贈與標的態樣之依據，顯係便宜行事而違反常理，已有違最高行政法院62年判字第402號判例所揭「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之規定，自非適法。
4、重核復查決定既以系爭有價證券到期日時之給付態樣為現金或轉作有價證券投資來作為裁罰倍數認定之基礎，足證其係以該有價證券之到期日為贈與日之認定，則以現金給付為例，其認定於到期日贈與現金而應裁罰0.8倍，然該據以裁處之贈與現金，實際上並未由所稱之受贈人吳冠威及吳冠宇取得，亦未轉入該等人員名下，又豈有贈與之實？更何來處罰之說？再以到期續存或轉做其他有價證券投資而裁處0.4倍之有價證券為例，被告亦未能查明該有價證券是否確已交付受贈人吳冠威及吳冠宇2人，而復查重核決定明知系爭有價證券實際係交付所稱受贈人之母親夏慧君所有，卻仍指摘事實不存在之贈與而予以裁處不同之倍數，益證其裁罰之不當，自應撤銷。
5、綜上小結，依據客觀事實及第三人劉瑞記等人談話筆錄可證，被繼承人曾麗靜於有價證券到期前，既已有將該有價證券贈與第三人吳冠威等人之情，故第三人劉瑞記等人方於有價證券到期日時，取得支票款後，未交予被繼承人曾麗靜而直接交予第三人夏慧君收執，或再為投資有價證券之事理，重核復查決定未能依客觀事實及渠等談話筆錄認定事實，卻以推論方式而以有價證券到期日是否再為投資作為區分贈與財產態樣，而將未再投資部分之財產認屬現金態樣，而裁處罰鍰0.8倍，顯與法未合。
（四）被告裁處原告罰鍰，依行政罰法及法務部94年6月22日法律字第0940022452號函釋規定，被告應舉證原告有出於故意或過失，而違反行政法上義務之行為，惟被告卻僅以原告違反民法贈與契約諾成生效之規定，逕自認定「贈與物交付日期為贈與日」，增加應併計課稅之被繼承人遺產範圍，並以之裁處罰鍰，並未舉證證明原告出於故意或過失而違反申報遺產稅義務之行為，其所為之罰鍰處分，自非適法甚明：
1、違反行政法上義務而受罰鍰處罰之行政罰，依行政罰法第7條第1項規定，非出於故意或過失者不予處罰。而所稱「故意」及「過失」，依法務部96年1月12日法律決字第0950045522號函就法規之諮詢解釋，謂：「按行政罰法（以下簡稱本法）第7條第1項規定．．．所稱『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之『明知』、『預見』等認識範圍，原則上均以『違反行政法上義務之構成要件事實』為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以『違反行政法上義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從『預見可能性』觀察，視該『違反行政法上義務之構成要件事實』是否客觀上可得認識而定其應注意範圍（林錫堯著，行政罰法，第87至88頁參照）．
．．。」另法務部94年6月22日法律字第0940022452號函釋，亦就行政罰法係採過失責任，是否可改採中間責任（推定過失），以利行政處分之執行，貫徹行政目的案表示：「．．．現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂『推定過失責任』立法體例（參見該條立法說明及本部『行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編』）」。依此，本件罰鍰處分，原告僅應負擔因故意或過失所造成之漏報遺產而受處分之責任，被告若有逾此範圍所為之重核復查決定，即屬違法。且被告應負擔證明原告有故意或過失漏報遺產稅之舉證責任，倘被告無法舉證證明，該不利益結果應由被告負擔，則其所為之重核復查決定，即屬違法，合先敘明。
2、被告所認定之被繼承人財產，除被繼承人死亡前投資紐約企業管理顧問有限公司之出資額170,439元，原告有應注意、能注意而未注意之過失外，其餘系爭財產因被繼承人於生前借用第三人劉瑞記等人名義，從事短期票券、無記名可轉讓定期存單（NCD）之理財投資，並於死亡前2年前從事前開投資時，即已有贈與原告及原告之子的合意，於繼承日當時，自非屬於被繼承人名下所有，亦非屬於死亡前2年內贈與之財產，原告本無申報之義務，亦無應注意、能注意而未注意之過失。僅因被告就前開被繼承人已贈與之財產，非依民法贈與契約諾成之特性，於贈與雙方當事人合意時，肯認該贈與行為成立生效，而為贈與日期之認定，卻於無客觀證據可證明贈與日期非為原告等贈與合意之日，卻逕以該借名投資財產到期日時，於並未查明該到期資金是否實際交付受贈人，即以該贈與債務之投資財物到期日作為認定基準，非以被繼承人實際贈與財產日期作為依據，原告於申報遺產稅時，自無從預見「該實際已贈與之財產」需申報遺產稅，以致被告認定被繼承人遺產之範圍，超出原告所知或應注意及能注意之範圍，自難以被告事後具爭議性之認定，而認原告有故意或過失漏報遺產稅之行為，此等事實參大院96年訴字第11號判決及原告起訴狀可證。是以，原告於本件申報遺產稅案件，因無故意或過失之行為，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。
3、被告認原告漏報死亡前2年贈與「88年3月12日117,000,000元」及「88年7月15日165,000,000元」部分，被告僅查得被繼承人借用他人名義購買短期票券119,093,732元及202,093,498元，而於該等短期票券到期時，票券公司支付支票117,000,000元，餘額2,093,732元，被繼承人加入其他資金再借用他人名義續作；及支付支票165,000,000元，餘額37,093,498元，被繼承人加入其他資金再借用他人名義續作等情，並未查明該等支票給付予何人？且原告非贈與或被借用名義投資之雙方當事人，無從得知被繼承人生前借用他人投資事宜，縱事後經被告查核後認有併入遺產課稅之情，亦非原告所能得知，而應注意及能注意之範圍，自無故意或過失漏報遺產稅，而依行政罰法不採所謂「推定過失責任」立法體例之原則，原告無故意或過失，自無處罰之必要。
（五）重核復查決定未依行政罰法第8條及第18條之1審酌原告有無可按情節減輕或免除其處罰之情，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）作為裁罰依據，顯有裁量怠惰，與法未合甚明：
1、按「行政罰法第8條規定：『不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。』依其立法意旨，行為人之故意或過失之判斷，並不包括行為人是否知悉其行為有無違反行政法上義務之判斷。換言之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，行為人不能主張其不知法規而否認其有故意或過失。惟若行為人確不知法規，因而不知其行為違反行政法上義務，則因其可非難程度較低，故得減輕或免除其處罰。．．．而該條所謂『不知法規』，可包括不知法規之存在或不瞭解法規如何解釋或適用等情形，自亦將法律見解錯誤之情形涵蓋在內，故如於個案情形認行為人之『法律見解錯誤』尚難構成阻卻責任事由時，亦得依本條但書規定按其情節減輕或免除其處罰．．．。」為司法院釋字第685號解釋大法官林錫堯協同意見書所見。
2、被告認原告有漏報遺產稅事宜，如前段所述係被繼承人於生前借用名義人劉瑞記等人，從事短期票券、無記名可轉讓定期存單（NCD）之理財投資，並於死亡前2年前從事前開投資時即已有贈與原告及原告子女之合意，原非屬應列入遺產稅申報之被繼承人已贈與財產，縱事後被告因課徵稅捐故，而認定為應併計遺產稅課稅範圍，惟亦不能改變原告係因認定該等財產已於被繼承人死亡前2年已為贈與，無需列入遺產稅申報範圍而未為申報。其倘無法如前段認原告並無故意或過失而不予處罰，亦應依行政罰法第18條第1項規定，審酌原告前開情節，於無法預見被繼承人財產贈與日期會被認定為死亡前2年內，自無從申報為被繼承人應課稅之遺產，所應受責難程度應可減輕，重核復查決定未慮此，顯有違前開行政罰法第8條及第18條第1項規定，於法難謂有合。
3、被告所認原告有漏報被繼承人遺產及死亡前2年贈與之情，乃肇因於被繼承人借用他人名義投資之故，尚非原已登記於繼承人名下或為繼承人占有之遺產，自為原告所無從得以注意，該等財產需併入遺產課稅。是以，原告本因無從注意而無受處罰之必要，倘縱認為原告為被繼承人之子，被借用名義人為原告公司職員等等因素，而有注意義務之苛責，亦應考量該等資產情形與原已登記於繼承人名下或為繼承人占有之遺產不同，其情應有減輕過失情節，而減輕或免除處罰之適用。
4、系爭被繼承人生前借用名義人劉瑞記等人，從事短期票券、無記名可轉讓定期存單（NCD）之理財投資，被告並未查得贈與當事人真正之合意，亦未查明借用名義人短期票券、無記名可轉讓定期存單（NCD）到期解約之資金是否確實交付予受贈人，僅以非贈與當事人以外之第三人之說明及該等票券及NCD之到期日銀行依規定給付與名義人之情，即作為事實認定之依據，此參被告答辯狀所示，被告係於重核復查決定時方查明「債券到期未續作」或「債券到期後續作」之情，並未真正查明該等財產之資金實際流向為何？顯無法僅依前開證據，排除該贈與行為可能早於被繼承人死亡前2年及受贈人可能非遺產及贈與稅法第15條所定被繼承人之配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及前各順序繼承人之配偶，而有無需併計遺產稅之疑慮。依此，本件縱於課徵遺產稅本稅時，其課稅事實之確信並非要求全無破綻，惟於裁處漏稅罰時，既涉及行政制裁，其嚴謹程度雖非如刑事處罰，需遵守「無罪推定」及「有疑利於被告」原則，亦應基於納稅人權保障之法理，要求嚴格的證據證明，至少不再有任何可合理懷疑之確信程度，使行政制裁達成無庸置疑之確信或接近確實之蓋然性之確信，方符憲法第15條人民財產權保障之意旨。然被告裁罰處分未考量本稅及裁罰性質不同，卻與遺產稅本稅作同樣處理，與法未合。
5、被告以「死亡前2年內被繼承人有贈與民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」之情，而需併入遺產總額申報，卻未見該等資產有交付予民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人，何來認定死亡前2年贈與？被告既無法證明有需併入遺產申報之死亡前2年贈與，則又何來處罰之依據？且依遺產及贈與稅法第5條規定視同贈與，其所涉處罰時，財政部曾於76年5月6日以台財稅第0000000號函「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」本件被告未查得資金有贈與交付及認定為死亡前2年贈與而併入遺產課稅，其情節較前開以贈與論課徵贈與稅，顯然較其輕微，依舉重明輕，亦應有先通知當事人於收到通知後10日內申報之適用，逾限仍未申報方有處罰之適用，方符公平原則。
（六）關於被告所認原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產金額308,036,419元（分別為89年3月10日之26,036,419元、88年3月12日之117,000,000元、88年7月15日之165,000,000元），縱應處罰，亦應適用裁罰倍數參考表「短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」之規定，被告蓄意採行差別待遇，自應撤銷：
1、裁罰倍數參考表對短、漏報遺產之處罰倍數，其中短、漏報之財產屬「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，而短、漏報之財產屬「前述財產以外者」，處0.8倍之罰鍰，揆其目的，無非在不動產、車輛及有價證券等，俱屬應辦理登記之財產，該等財產可隱匿性相對較低，被告亦易於查得，故處以相對較低之裁罰倍數，至於其他財產可隱匿性較高，被告稽查不易，故處以較高之裁罰倍數，以收遏止逃漏之處罰效果，本屬當然。
2、有關89年3月10日之26,036,419元部分：查本筆資金係被繼承人曾麗靜於88年2月9日由上海商業銀行高雄分行（下稱上海銀行高雄分行）兌領華票高雄分公司所簽發之交通銀行股份有限公司高雄分公司（下稱交銀高雄分公司）支票（票號254510號）金額25,000,000元，併同原告自有資金147,000,000元，合計172,000,000元轉存NCD12個月。
至89年2月9日解約，本息合計178,536,000元匯入世華聯合商業銀行華票高雄分公司帳戶，其中168,156,000元係第三人劉瑞記於89年2月9日至該公司貼現，並承作票債券附買回交易，該等資金自88年2月9日至被告所認定贈與日期89年3月10日，該等資金並未再回流到被繼承人曾麗靜帳戶，此等資金資料原告前於提起行政訴訟時，已舉證在案。因此，縱認被繼承人於89年3月10日有贈與財產之事實，亦因該等資金係作票券投資，並非由被繼承人曾麗靜直接贈與現金，所贈與之財產應屬有價證券，而非現金，依前揭裁罰倍數參考表處以0.4倍之罰鍰。
3、又有關88年3月12日之117,000,000元部分：經查，本筆資金係被繼承人曾麗靜87年9月4日於彰化商業銀行高雄分行（下稱彰銀高雄分行）存入無記名可轉讓定期存單（NCD）224,500,000元（500,000元1張；1,000,000元4張；10,000,000元2張；50,000,000元4張）3個月（利率6.55%），87年12月4日到期解約，本息合計227,450,000元。其中13,440,950元轉存華票高雄分公司帳戶，以第三人劉瑞記名義購買短票。迄88年1月28日屆期金額14,044,684元併同被繼承人曾麗靜88年1月28日華銀高雄分行NCD屆期金額104,444,800元轉華票高雄分公司合計118,489,484元繼續以第三人劉瑞記名義購買短票（共3筆，各為39,929,705元、9,978,481元、68,581,298元）時，被繼承人曾麗靜即有將該短票贈與之意，此由借用名義人劉瑞記於被告所作證詞可證，惟被告卻以該短票到期日88年3月12日，華票高雄分公司以其中117,000,000元支票給付部分，作為贈與之認定，顯非適法。且縱以該短票到期日88年3月12日作為贈與日期之認定，亦因該等短票到期之資金並未流入被繼承人曾麗靜帳戶後再為贈與，尚難僅以此推斷被繼承人曾麗靜贈與之標的物為現金，而非其借用名義人所投資之票券且該筆未續作係以支票存續，仍屬有價證券之一環，被告既認有贈與之事實，亦不難從票載紀錄查得，而無被告難以查得之虞，則其情顯與債券相同，縱認應予處罰，亦應依前揭裁罰倍數參考表處以0.4倍之罰鍰。
4、有關88年7月15日之165,000,000元部分：經查，本件資金為被繼承人曾麗靜原在彰銀高雄分行兌領購買NCD，88年6月21日屆期本息金額共201,569,968元，告知第三人呂清森要贈與原告之子吳冠威、吳冠宇各半，並委託第三人呂清森以其名義代購短期票券，此時贈與已合意應以該日期為贈與日。惟被告卻以88年7月15日短期票券屆期，華票高雄分公司給付本息共202,093,498元時，以交銀高雄分公司支票165,000,000元支付及差額37,093,498元加入其他資金借用呂清森名義續作。而以該日期為贈與日，並以該交銀高雄分公司支票165,000,000元作為贈與標的。惟查，本件被繼承人曾麗靜贈與之財產應屬短期票券而非現金，其於贈與當時，應僅能就其所有之財產為贈與，則所贈與者應該短期票券，方能於華票高雄分公司給付支票時，未透過被繼承人曾麗靜而直接交付予吳冠威及吳冠宇之母親夏慧君。且該筆未續作係以支票存續，仍屬有價證券之一環，被告既認有贈與之事實，亦不難從票載紀錄查得，而無被告難以查得之虞，則其情顯與債券相同。依此，本件縱應處罰，亦應依前揭裁罰倍數參考表處以0.4倍之罰鍰。
（七）末按，課稅要件事實與處罰要件事實，不僅適用不同的證據法則，且有無協力義務，也各不相同，其認事用法之財政收入目的或制裁處罰目的，也迥然有別，應分別依證據認定各該事實，以適用不同之法律規定，較為符合事件合理性之要求，也是實現稅捐正義與處罰正義之當然要求。最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由亦指出「．．．又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』本院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。」依此，本件系爭裁罰處分被告應就漏稅事實、原告有無故意或過失盡舉證違法之事實，並應考量原告有無行政罰法第8條及第18條減輕或免除處罰之情，方屬適法，重核復查決定未為證明，顯非有合，訴願決定未指正，亦有未合等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告100年6月30日財高稅法字第1000042734號重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）最高行政法院99年度判字第968號判決以原審未及就遺產及贈與稅法第45條規定於98年1月21日修正罰鍰倍數部分，依稅捐稽徵法第48條之3之規定，適用新修正遺產及贈與稅法第45條規定部分予以廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，責由被告另為適法之處分等語，將罰鍰處分撤銷，囑由被告另為處分。
（二）嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨審酌結果，以100年6月30日財高國稅法字第1000042743號重核復查決定，以原告漏報被繼承人所遺留財產計有5項：1、存款353,234,571元；2、應收債權10元；3、投資141,048,499元；4、現金53,840,950元（應稅免罰）；5、死亡前2年內贈與財產414,119,574元。被告將所漏報財產樣態全部核認為現金，並按所漏稅額處1倍之罰鍰，惟因遺產及贈與稅法第45條及裁罰倍數參考表修訂，得按所漏報財產核算之稅額，依財產樣態分處0.4倍及0.8倍罰鍰。而上述第1、2、4項漏報財產之樣態，被告核認為現金，尚無爭執，應適用0.8倍裁罰。至第3項漏報財產投資141,048,499元，其中170,439元，係被繼承人死亡前投資紐約企業管理顧問有限公司之出資額，被告核認漏報財產為現金，尚無違誤；至其中140,878,060元，係被繼承人死亡前借用第三人（即借用人頭）呂清森名義向華票高雄分公司購買未到期短期票券2筆（含息），該2筆短期票券財產之樣態，應符合在證券商營業處所買賣之有價證券，應適用0.4倍裁處罰鍰。
另依原告99年12月7日說明書，就上揭第5項被繼承人曾麗靜死亡前2年內贈與財產414,119,574元，聲稱被繼承人曾麗靜死亡前借用人頭購買央債（包括建設公債）等有價證券贈與原告及吳冠威、吳冠宇2位孫子，並檢附華票高雄分公司債券賣出成交單，主張被繼承人曾麗靜死亡前2年內贈與之財產計有5筆，除其中1筆借用第三人劉瑞記名義所購買債券，被告核認財產樣態為現金，原告尚無爭執外，其餘4筆主張如下：⑴被告核定到期日為88年3月12日，贈與金額為119,093,732元，華票高雄分公司到期日以交銀高雄分公司支票117,000,000元支付，餘額2,093,732元，被繼承人於到期當日，再以人頭劉瑞記名義，加入其他資金續作。⑵被告核定到期日為88年7月15日，贈與金額為202,093,498元，華票高雄分公司到期日以交銀高雄分公司支票165,000,000元支付，餘額37,093,498元，被繼承人於到期當日，再以人頭呂清森名義，加入其他資金續作。⑶被告核定到期日為88年8月19日，按比例分配贈與金額為11,604,072元，被繼承人於到期當日，再以人頭楊智養名義，加入其他資金續作。⑷被告核定到期日為89年9月27日，按比例分配贈與金額為55,291,853元，被繼承人於到期當日，再以人頭劉瑞記名義，加入其他資金續作。經就原告主張查核結果，其中屬債券到期贖回後，當日再將部分贈與資金續作債券投資之金額合計106,083,155元（2,093,732元＋37,093,498元＋11,604,072元＋55,291,853元），該債券經查明確屬向華票高雄分公司購買，符合於證券商營業處所買賣之有價證券，其贈與財產樣態，宜延續認定屬「在證券商營業處所買賣之有價證券」。是重新區分屬現金計308,036,419元（117,000,000元＋165,000,000元＋26,036,419元），屬在證券商營業處所買賣有價證券計106,083,155元。是全案漏報財產金額962,243,604元，經依裁罰倍數參考表規定重新核算適用0.4倍裁罰之財產計有246,961,215元（投資有價證券140,878,060元＋死亡前2年內贈與有價證券106,083,155元），其餘漏報財產661,441,439元（存款等715,282,389元－現金應稅免罰53,840,950元）適用0.8倍裁罰，按所漏稅額262,959,527元重行核算罰鍰金額為181,772,018元【計算式：262,959,527元×〔（246,961,215元×0.4＋661,441,439元×0.8）/（246,961,215元＋661,441,439元）〕】變更核定罰鍰為181,772,018元。
（三）被繼承人曾麗靜於90年3月4日死亡當日，遺有未屆期之彰銀高雄分行無記名可轉讓定期存單（NCD）353,218,449元及以第三人呂清森（原告所經營企業副董事長）名義向華票公司高雄分公司）購買之未到期短期票券2筆計140,878,060元（含息），查該等存款及投資之資金均為被繼承人所有，至被繼承人死亡日後（即90年3月7日）始以呂清森名義出售，出售所得之資金，仍以呂清森名義再予續作，另查獲漏報上海銀行、台灣南區郵政管理局等存款計16,122元、彰銀高雄分行應收未收利息債權10元及被繼承人死亡前投資紐約企業管理顧問公司之出資額170,439元，與前述漏報之NCD存款353,218,449元、投資額140,878,060元，合計短漏報存款353,234,571元、投資額141,048,449元及債權10元，又被繼承人生前借用人頭購買債券，於債券到期贖回當日，再將部分金額續作債券投資，經被告審酌各項事證後，以債券到期贖回當日及到期金額核認其贈與日及贈與金額，認有漏報死亡前2年內贈與414,119,574元。原告所訴被繼承人曾麗靜於繼承日90年3月4日時，並無銀行存款353,234,571元及投資款140,878,060元，另被繼承人曾麗靜生前所為之贈與係於購買有價證券時即有贈與原告及其子女吳冠威、吳冠宇等人之意思表示，非如被告所認於有價證券之到期日方為贈與，故被告認有漏報死亡前2年內贈與414,119,574元，非屬實情等案關之事實爭議，業經高雄高等行政法院96年度訴字第11號判決內論駁綦詳且經最高行政法院判決遞予維持在案，原告仍執詞主張並無系爭銀行存款、投資及死亡前2年內贈與係於購買有價證券時為之，自難採據。
（四）又原告漏報被繼承人曾麗靜所遺留財產5項：1、存款353,234,571元；2、應收債權10元；3、投資141,048,499元；
4、現金53,840,950元（應稅免罰）；5、死亡前2年內贈與財產414,119,574元，因遺產及贈與稅法第45條及裁罰倍數參考表修訂，得按納稅義務人所漏報之財產性質不同，而給予不同裁處，被告重核復查決定遂將系爭漏報財產區分核認上述第1項存款353,234,571元、第2項應收債權10元、第4項現金53,840,950元之樣態為現金，第3項漏報投資141,048,499元，其中170,439元，核認屬現金，其餘140,878,060元為符合在證券商營業處所買賣之有價證券；至第5項死亡前2年內贈與財產有5筆計414,119,574元：
⑴89年3月10日，贈與金額26,036,419元：被繼承人與原告合資以人頭劉瑞記（原告所經營事業之部門總經理）名義購買債券，到期金額按合資比例計算屬被繼承人贈與部分計26,036,419元，於債券到期兌領後未予續作，核認為現金；⑵88年3月12日，贈與金額119,093,732元：華票高雄分公司於到期日以交銀高雄分公司支票117,000,000元支付部分核認為現金，餘額2,093,732元，被繼承人於債券到期當日，再以人頭劉瑞記名義，加入其他資金續作，核認為符合在證券商營業處所買賣之有價證券；⑶88年7月15日，贈與金額202,093,498元：華票高雄分公司於到期日以交銀高雄分公司支票165,000,000支付核認為現金，餘額37,093,498元，被繼承人於債券到期當日，再以人頭呂清森名義，加入其他資金續作，核認為符合在證券商營業處所買賣之有價證券；⑷88年8月19日，贈與金額11,604,072元：被繼承人與原告合資，按比例計算贈與金額11,604,072元，被繼承人於到期當日，再以人頭楊智養（原告所經營企業之員工）名義，加入其他資金續作，核認為符合在證券商營業處所買賣之有價證券；⑸89年9月27日，贈與金額55,291,853元：被繼承人與原告合資購買，按比例計算贈與金額55,291,853元，被繼承人於到期當日，再以人頭劉瑞記名義，加入其他資金續作，核認為符合在證券商營業處所買賣之有價證券，變更核定罰鍰為181,772,018元，雖非無據，惟查依高雄高等行政法院96年度訴字第11號判決內容觀之：⑴88年3月12日贈與金額119,093,732元係債券到期兌領，由第三人劉瑞記將之交付第三人吳冠威、吳冠宇之母親夏慧君之時，被繼承人曾麗靜方有將本息贈與第三人吳冠威、吳冠宇，由其2人允受之意思甚明；⑵88年7月15日贈與202,093,498元係88年7月15日到期由第三人呂清森兌領而將本息交付第三人吳冠威、吳冠宇之母夏慧君之時，方有將該資金贈與第三人吳冠威、吳冠宇，由渠2人允受之意思，洵堪認定；⑶88年8月19日贈與11,604,072元部分，被告依銀行出具之證明及原告92年2月20日所出具之說明內容：「．．．曾麗靜．．
．向一銀高雄分行購買無記名可轉讓定期存單（NCD），金額為11,000,000元，於88年8月19日屆期，本金及利息合計11,604,072元，同日全數贈與本人．．．。」等客觀事證判斷，以原告取得系爭債券到期資金88年8月19日為贈與日，並無不合；⑷89年9月27日贈與55,291,853元部分，被繼承人曾麗靜以自有資金53,820,242元併同原告之資金172,856,000元，購買短期票券，至89年9月14日賣回該票券，被繼承人曾麗靜取回805,106元，餘額226,000,000元於同日購買上海銀行NCD，至89年9月14日屆期金額235, 220,800元轉以第三人劉瑞記名義購買短期票券，於89年9月27日以235,585,231元兌償，交付原告配偶夏慧君收受，被告乃認定其中屬被繼承人曾麗靜出資部分55,291,853元係其89年9月27日之贈與，因被繼承人曾麗靜業於90年3月4日死亡，被告乃對原告發單課徵贈與稅，原告未表不服，該案已告確定，被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將之併計遺產總額，自無不合。基此，被繼承人曾麗靜係將系爭票券到期後所兌領之本金及利息贈與各該受贈人，又死亡前2年內贈與之財產認定，應以贈與時該財產性質作為標準，則系爭死亡前2年內贈與財產414,119,574元之性質應均屬現金，至於系爭贈與資金106,083,155元後續仍作購買債券之用，已屬受贈人運用其所受贈之資金，非屬被繼承人贈與財產性質，惟其裁罰倍數按漏稅額處以0.4倍罰鍰，較應處0.8倍罰鍰為低，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，訴願決定乃遞予維持，併予敘明。
（五）原告短漏報存款353,234,571元、應收債權10元、投資141,048,499元、現金53,840,950元（應稅免罰）、死亡前2年內贈與財產414,119,574元，核已違反遺產及贈與稅法第23條第1項規定。另所漏報之財產如存款、債權及投資等均屬明確可查之財產標的，又有關被繼承人死亡前2年內贈與之對象為原告及其子女，被繼承人所遺留之財產亦歸屬原告3人，且系爭5筆贈與中，亦有3筆來自原告與被繼承人所合資購買之債券，並無不能注意申報之情形。再者，被繼承人與原告等受贈人既有贈與之合意，為何未以受贈人名義購買系爭債券或續作，而係由非親屬關係之員工名義購買並予續作，有違常情，是本件顯有規避稅捐之嫌，縱認其漏報並非故意，亦有過失之責，是原告漏報系爭遺產，核有故意規避稅捐或應注意未注意之過失，洵堪認定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有本院96年度訴字第11號判決、最高行政法院99年度判字第968號判決、被告重核復查決定書及訴願決定書等附原處分及訴願卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告漏報被繼承人之遺產，有無故意或過失？有無特殊應予減免處罰之事由？又原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產金額308,036,419元（分別為89年3月10日26,036,419元、88年3月12日117,000,000元、88年7月15日165,000,000元）是否屬於現金應依漏稅額0.8倍予以處罰？被告重核復查決定核定本件罰鍰為181,772,018元是否適法？經查：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所明定。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之裁罰倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分規定。復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。又「．．．稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函釋在案，該函釋係財政部本於主管機關之職權，就稅捐稽徵法第48條之3所為之解釋，符合該條之立法意旨，自得予以援用。
（二）經查，原告於90年12月3日辦理被繼承人曾麗靜之遺產稅申報，經被告初查以被繼承人於死亡前2個月，舉債購買原告所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則核定被繼承人之財產及未償債務，併同查獲原告漏報被繼承人曾麗靜所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，核定遺產總額4,445,542,844元，除補徵稅額1,041,191,129元外，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額289,880,003元處1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元止），原告不服，申請復查結果，獲追減遺產總額359,144,329元及罰鍰26,920,500元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第11號判決遞予維持，原告猶表不服，提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第968號判決主文略以：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」等語，揆諸前揭裁判確定力之說明，足見原告因稅捐規避而對依法應申報之遺產，未依規定申報而有漏報或短報情事之違章行為成立（另參見前揭最高行政法院判決書第7至9頁理由之說明，附於原處分卷第53至54頁），被告對之追徵遺產稅，於法並無不合；惟罰鍰部分，前揭最高行政法院判決理由謂以：「原審以上訴人（即本件原告）依法有申報義務，並無不能注意申報之情形，竟漏報遺產，被上訴人（即本件被告）經重新核定漏報遺產稅額262,959,527元，並處1倍罰鍰262,959,500元，為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定『納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。』嗣於98年1月21日修正為『納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。』其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分、訴願決定暨原判決未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」等語，而為訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回之判決等情，有最高行政法院上述判決附卷可稽（見原處分卷第52至57頁）。
被告遂依上揭最高行政法院前述判決意旨，作成本件重核復查決定，以原告稅捐規避漏報被繼承人曾麗靜遺產總額，係以借用人頭方式規避稅賦，其過失程度非輕，佐諸本件漏報遺產總額為962,243,604元，除依據新修正之遺產及贈與稅法第45條規定外，並參考98年3月5日財政部新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定重新核算適用0.4倍裁罰之財產計有264,961,215元（投資有價證券140, 878,060元＋死亡前2年內贈與有價證券106,083,155元），其餘漏報財產661,441,439元（存款等715,282,389元－現金應稅免罰53,840,950元）適用0.8倍裁罰，經依所漏稅額262,959,527元重行核算罰鍰金額為181,772,018元【計算式：262,959,527元×〔（246,961,215元×0.4＋661,441,439元×0.8）/（246,961,215元＋661,441,439元）〕】，因而重新核定變更罰鍰為181,772,018元，於法自無不合。
（三）雖原告復援前案（即本院96年度訴字第11號、最高行政法院99年度判字第968號）申訴理由再度爭執伊就被繼承人曾麗靜遺產之申報並無任何疏失，反而被告未曾就原告之違章事實盡其舉證責任，且被告所稱被繼承人曾麗靜死亡前2年內所為贈與部分，或者伊無所知悉，或者應屬被繼承人曾麗靜死亡前2年前所為之贈與，均非屬原告依法應申報之遺產云云。惟查，原告就被繼承人曾麗靜依法應申報之遺產，確存有稅捐規避、意圖減少稅捐負擔而漏報遺產總額達962,243,604元（存款353,234,571元、應收債權10元、投資141,048,499元、現金53,840,950元、死亡前2年內贈與財產414,119,574元之總和）等違反行政法上申報義務行為之事實，業據本院96年度訴字第11號、最高行政法院99年度判字第968號判決確定（亦即原告非因節稅、或因過失而不知有該遺產之存在，而是積極以人頭代為操作或虛擬贈與契約之合致意思表示發生於被繼承人曾麗靜死亡前2年以前而規避遺產之申報，且前揭最高行政法院確定判決亦肯認原告具備遺產及贈與稅法第45條規定之處罰要件，僅係因法律之修正，且涉及裁罰倍數及被告之裁量權限，遂將該罰鍰部分廢棄，責由被告另為適法之罰鍰處分），揆諸前揭行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項規定意旨，該等事實之認定已生確定力，後訴法院自應受前揭確定判決之拘束，而不得為不同或相反之認定。乃原告復援前案主張再行爭執其並無可責之違章行為存在云云，要屬無據。
（四）又原告復主張縱本件違章事實伊有過失責任，但過失程度甚低，被告疏未依行政罰法第8條但書、第18條第1項規定減輕原告之處罰，且被繼承人曾麗靜死亡前2年內贈與財產414,119,574元部分全屬於證券商營業處所買賣之有價證券，均應依財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處0.4倍罰鍰，而不得就其中308,036,419元（即其中贈與日期89年3月10日之26,036,419元、88年3月12日之117,000,000元、88年7月15日之165,000,000元）部分認定為現金而依該倍數參考表處0.8倍之罰鍰云云。然查，前揭最高行政法院確定判決已於理由內詳述原告減少應申報之遺產總額，係透過原告之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律形式，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為等語，本院不另贅述原告於本件漏報遺產總額之明確意圖，於此足見其不僅確有過失責任，且其行為過失程度非低，詎其竟仍主張被告未依行政罰法第8條但書、第18條第1項規定酌減其處罰金額云云，實無可採。次查，被繼承人曾麗靜死亡前2年內贈與財產414,119,574元，總計為5項到期之債券，贈與日期分別為：（1）89年3月10日，贈與金額為26,036,419元，因債券到期未續作；（2）88年3月12日，贈與金額119,093,732元，華票高雄分公司到期日以交銀高雄分公司支票117,000,000元支付，餘額2,093,732元，被繼承人曾麗靜於到期當日，再以第三人劉瑞記名義，加入其他資金續作；（3）88年7月15日，贈與金額202,093,498元，華票高雄分公司到期日以交銀高雄分公司支票165,000,000元支付，餘額37,093,498元，被繼承人曾麗靜於到期當日，另以第三人呂清森名義，加入其他資金續作；（4）88年8月19日，按比例分配贈與金額為11,604,072元，被繼承人曾麗靜於到期當日，另以第三人楊智養名義，加入其他資金續作。（5）89年9月27日，按比例分配贈與金額55,291,853元，被繼承人曾麗靜於到期當日，另以第三人楊智養名義，加入其他資金續作等事實，為兩造所不爭（見本院卷第54至55頁），並有原處分卷第111至112頁所附明細及說明可稽。
是綜前觀察，被告就前揭被繼承人曾麗靜死亡前2年內贈與財產經核認屬現金部分合計308,036,419元【上述（1）26,036,419元＋（2）支票117,000,000元＋（3）支票165,000,000元＝308,036,419元】，屬在證券商營業處所買賣之有價證券計106,083,155元【上述（2）餘額2,093,732元＋（3）餘額37,093,498元＋（4）11,604,072元＋（5）55,291,853元＝106,083,155元】等情，已從寬認定（蓋裁罰倍數參考表將「在證券商營業處所買賣之有價證券」與「不動產」、「車輛」等項並列，即在於其數量相等，僅是登記名義人有所差別而已，亦即被認定屬在證券商營業處所買賣之有價證券，必須該有價證券面額相同，僅是更名登記且到期續作。然被繼承人曾麗靜前揭贈與金額均不符合上開要件，但被告從寬認定到期加價續作者，亦可認屬在證券商營業處所買賣之有價證券，自屬有利於原告之處分），乃原告主張前揭贈與金額全部屬「在證券商營業處所買賣之有價證券」，無非係以贈與時，債券到期前之形式予以論述，且稱該筆款項並未回流至被繼承人曾麗靜之現金財產，再轉贈與受贈人等人，當非現金云云，顯然誤解裁罰倍數參考表處罰之原意（給予較輕之處罰，係屬例外規定，本應從嚴解釋，如不構成例外規定要件，本即應回復原則規定之適用，焉有因其贈與型態與現金贈與有異，遂應依例外規定從輕處罰？），其前揭主張亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張既不足為採，被告重核復查決定依照最高行政法院99年度判字第968號判決撤銷意旨，按修正之遺產及贈與稅法第45條暨裁罰倍數參考表規定，審酌原告之稅捐規避漏報被繼承人曾麗靜遺產總額之違章情節、於本件有應注意、能注意而不注意之過失程度不低、受處罰之資力，核認全案漏報財產金額962,243,604元，將上開核屬在證券商營業處所買賣之有價證券246,961,215元（投資140,878,060元＋死亡前2年內贈與106,083,155元）按所漏稅額處以
0.4倍之罰鍰，核屬現金661,441,439元（存款353,234,571元＋應收債權10元＋投資170,439元＋死亡前2年內贈與308,036,419元＝661,441,439元，現金53,840,950元因屬應稅免罰遂不予計入）按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，合計罰鍰181,772,018元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 19 日
書記官 洪 美 智