高雄高等行政法院判決
101年度訴字第64號民國101年5月15日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 朱少華訴訟代理人 黃文力 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
黃女珍崔澄忠上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100年12月27日府法濟字第1000995971號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落台南市山上區豐德里隙子口5-1號房屋（含11座儲油槽、廠房倉庫、操作間及消防器材間等5座建物，下稱系爭房屋）原係由被告按營業用稅率減半徵收房屋稅（稅籍編號分別為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000）；後經被告新營分局查得原告未領有工廠登記證，即系爭房屋非位於合法登記之工廠內而供直接生產使用，核無行為時房屋稅條例（下稱房屋稅條例）第15條第2項第2款之適用，遂以民國100年5月27日南市稅新房字第1002704921號函通知原告應回復按營業用稅率核課100年度之房屋稅，及依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額共計新臺幣（下同）4,749,321元，原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）本件被告確實係因財政部69年9月9日台財稅字第37516號函（下稱財政部69年函釋），才准系爭房屋依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅：
1、財政部69年函釋意旨略以：「．．．二、查依土地稅法第18條（平均地權條例第21條）末項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地得按工業用地千分之十五課徵地價稅。所稱直接供工廠使用之土地，本部（58）2.28.台財稅發字第2220號令釋『廠房及附屬建築之用地』，『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均得視為直接供工廠使用按千分之十五課徵地價稅在案。本案中國石油公司所有坐落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購，均須依規定報經該部核准，已符前述工業用地之要件，自應准予適用。該公司所有油庫用地，以往未申請者可轉知自申請當期起改按工業用地課徵。」提及「廠房及附屬建築之用地」「及生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均得視為直接供工廠使用，本件被告之前亦係依此號函釋准依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收本件系爭房屋房屋稅。上開財政部函釋屬行政程序法第161條之有效下達之行政規則，應具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，被告違反該號函釋意旨補徵減半之房屋稅，訴願決定機關就此未說明理由，即屬違法。且被告並未就財政部69年函釋表示意見，而由被告新化分局71年2月26日71南縣稅新分二字第09127號、71年3月25日71南縣稅新分二字第015193號、72年2月17日72南縣稅新分二字第9144號、72年2月17日72南縣稅新分二字第9143號、72南縣稅新分二字第9142號等函，雖未提到財政部69年函釋，然就原告所有坐落各地之油庫用地，提及「廠房及附屬建築之用地」「及生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均得視為直接供工廠使用，且之前被告新化分局又係因財政部69年函釋准按工業用地優惠稅率課徵地價稅，基此，該局始核准系爭房屋依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，應係符合經驗法則及論理法則。且因原告為該號函釋之當事人，故原告得直接援引該號函釋見解，並無須編入解釋令彙編內不得引用之問題。
2、依石油管理法第4條第2項、第24條、第5條第1款規定，可知儲油設備為石油煉製業必備之設施，係供石油煉製生產事業使用，屬煉製工廠之一部分，並有經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函可證；且於系爭土地上興建儲油設施，係因在68年發生第二次石油危機，原告為配合國家經濟發展與國防安全上之需要，遵照行政院及經濟部之指示，並經行政院及經濟部核准在案，歷年來地方稅捐機關亦均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半課徵房屋稅，對原告而言，業已形成正當合理之信賴。何況供煉油廠煉製之原油，若無儲油槽及輸油管，根本無油可以煉製，同時煉製好之成品油，亦將無法儲存，亦即儲油槽及輸油管，乃煉油廠之一部分，兩者不容分割，況石油屬揮發性物質，不容暴露在外，若謂儲油槽及輸油管不屬煉油廠之一部分，不能依減半徵收房屋稅，實有違經驗法則及論理法則。
（二）原處分、復查決定及訴願決定違反司法院釋字第525號解釋、中央法規標準法第18條、行政程序法第4條、第6條、第8條、第9條、第102條、第117條及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨：
1、依行政程序法第6條平等原則規定，類似之台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）變電所、電塔用地，皆可視為工廠之一部分，惟本件卻不為相同之認定，其間顯有差別待遇。退步言，縱認系爭房屋經被告事後審查認不符房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，被告亦應依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見機會，被告卻未給予，程序上已然違法。又被告作成行政處分前，亦未先行對原告「教示」或「行政指導」，給予補正之時間與機會，顯有違行政程序法第4條之規定。
2、本件縱認系爭房屋經被告事後審查認不宜再依房屋稅條例第15條第2項第2款之規定減半徵收，亦應向後核課，不應溯及5年補徵差額地價稅。蓋「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行政法院89年度判字第699號判決要旨參照。又依司法院釋字第525號解釋意旨可知信賴保護原則之適用不限於授益行政處分，關於稅捐之核課，亦應有信賴保護原則之適用，亦有最高行政法院92年度判字第228號判決意旨可參。故系爭房屋之前之稅捐核課處分既係依財政部69年函釋所為，並非違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，被告不得撤銷之前所為之核課處分，然被告本件之補徵行政處分，其意涵含有撤銷之意，自已違法。再者，對於人民之合法信賴應予保障，為行政程序法第8條所明定，被告之補徵行政處分，顯已違反行政程序法第8條及同法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）依房屋稅條例第15條第2項第2款及臺灣省稅務局84年5月7日稅二字第8429328號函釋之規定可知，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記，且屬該合法登記工廠範圍內供直接生產使用，並以該合法登記之工廠為所有權人之自有房屋，始足當之（最高行政法院73年度判字第594號判決意旨參照）。系爭房屋含11座儲油槽及廠房倉庫、操作間、消防器材間等5座建物，坐落台南市山上區豐德里隙子口5-1號，而依原告所附之經濟部工廠登記證所載，原告所屬煉製事業部高雄煉油廠係設址在高雄市○○區○○里○○路○號，系爭房屋係原告依石油管理法第4條第2項「石油煉製業之組織，以股份有限公司為限。前項業者，應符合下列規定：．．．二、設置或租用符合第24條所定安全存量以上之儲油設備。」之規定，而設置之儲油設備，非屬該工廠設立登記範圍之建物，顯見系爭房屋並未辦理工廠登記證，即非屬合法登記工廠範圍內供直接生產使用，依前揭最高行政法院判決意旨，自與房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之規定不符。縱如原告所稱，本案之油料輸儲設施房屋，屬煉油廠之一部分，構成高雄煉油廠之重要部分，然依當時有效之工廠設立登記規則第11條第1項規定：「工廠經許可設立或登記後，左列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書．．．四、廠地或廠房面積．．．。」及財政部84年6月8日台財稅第000000000號函釋規定：「○○食品股份有限公司○○廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅」之規定，經許可設立或登記之工廠，其廠地或廠房面積有變更時應填具工廠變更登記。是以，原告在未辦理工廠變更登記前仍無減半徵收房屋稅之適用。從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內向原告補徵95年至99年按營業用稅率與營業用稅率減半徵收之差額房屋稅並恢復按營業用稅率課徵100年之房屋稅，依法洵屬有據。
（二）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。再按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院99年度判字第84號判決參照）。亦即不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。是以房屋除依法令規定有減免房屋稅之事由，而得減免外，稅捐稽徵機關即應依房屋稅條例規定課徵房屋稅。本案原告並未於系爭房屋領有合法之工廠登記證，系爭房屋即未登記為合法工廠之廠房或建築物並供直接生產使用，即與房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之要件未合。再查「說明二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函核釋有案。準此，本案被告原核准系爭房屋按營業用稅率減半徵收房屋稅，固具有形式上之確定力，惟本案事實未經行政救濟並無實質確定力，現既經查明發現原告原有應繳納之房屋稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告依法補徵，於法並無不合。
（三）再按信賴保護之構成要件須符合下列3要件：（一）須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）。（二）信賴表現：即當事人因該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為如有變更或更正，將使當事人遭受不能預見之損失。（三）信賴值得保護：即當事人之信賴，值得保護情形，而無信賴不值得保護之情形。是信賴保護原則之適用，除須有信賴之基礎事實外，尚須對於構成信賴基礎之事實，有客觀上具體表現的行為，且該信賴值得保護始可（法務部99年11月30日法律字第0999049530號函及司法院釋字第525號解釋亦可資參照）。本案先前對系爭房屋是否符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅，雖未詳與審查，致誤將系爭房屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，原告亦僅有消極不作為接受被告減半徵收房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產或其他具體表現其信賴行為，原告並無信賴保護原則之適用。況原告於80年間向被告申請系爭房屋按營業用稅率減半課徵房屋稅時，並未依規定檢附主管機關核發之工廠登記證有關證明文件，致被告誤以系爭房屋為合法登記之工廠直接生產使用之自有房屋，而為核准適用營業用稅率減半課徵房屋稅，原告顯對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成核准之處分，依行政程序法第119條第2款之規定，其信賴不值得保護等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有經濟部工廠登記證、使用執照、房屋稅籍紀錄表、被告新化分局100年5月27日南市稅新房字第1002704921號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告得否因系爭房屋未取得工廠登記證，而認定系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第2項第2款所定按營業用稅率減半徵收房屋稅之規定；被告得否回溯5年補徵前已免徵之減半稅額。經查：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。次按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第2項第2款定有明文。再按「主管機關權責劃分如下：．
．．二、直轄市、縣（市）主管機關：（一）辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、廢止。（二）轄區內工廠之調查。（三）申請抄錄及證明轄區內工廠登記資料之核准。（四）轄區內工廠輔導之實施。（五）轄區內工廠違反本法規定之處理。（六）其他經中央主管機關指定之事項。」「工廠應以其隸屬之事業名稱為廠名；一事業於同一直轄市、縣（市）、科學工業園區、加工出口區、自由貿易港區、農業科技園區及其他經行政院核定之特定區內有2廠以上者，應標示廠別。」「（第1項）工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記後，始得從事物品製造、加工。但國防部所屬軍需工廠，不在此限。」「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及建築物面積。七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。前項第3款產業類別，由中央主管機關公告之。」「工廠設立許可事項有變更時，非經取得變更設立許可，不得辦理工廠登記。工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。工廠遷移廠址或變更產業類別，應重新辦理工廠設立許可或登記。」「（第1項）工廠經許可設立登記後，下列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書，連同相關書件送由縣(市)政府核定或核轉經濟部核定。在直轄市者，送由市政府建設局核定。一、工廠負責人或工廠名稱 (應由新舊雙方聯名申請) 。二、經營之組織型態。三、廠地或廠房面積。四、主要產品項目。五、使用動力及電熱數。」為工廠管理輔導法第4條第2款、第7條、第10條第1項、第13條、第16條、90年4月18日廢止之工廠設立登記規則第11條第1項所明定。
（二）本件原告主張其公司所有坐落各地之油庫符合財政部69年函釋工業用地之要件，被告之前亦係依此函釋准依房屋稅條例第15條第2項第2款之規定減半徵收房屋稅，且依石油管理法第4條第2項、第24條、第5條第1項規定，可知儲油設備為石油煉製生產事業必備之設施，屬煉製油廠之一部分，兩者不容分割，自符合房屋稅條例第15條第2項第2款之要件云云，按得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記，且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用，並以該合法登記之工廠為所有權名義人之自有房屋，始足當之（最高行政法院73年度判字第594號及75年度判字第1601號判決意旨參照）。即得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，必須符合3要件：（1）該房屋經辦妥合法工廠登記。（2）屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用。（3）以該合法登記之工廠為所有權名義人之自有房屋。3要件均俱，始足當之。惟查，系爭房屋含11座儲油槽及廠房倉庫、操作間、消防器材間等5座建物，坐落臺南市山上區豐德里隙子口5-1號，其完成日期約自71年起陸續至81年間完成，依原告所提出之經濟部96年3月23日核發之工廠登記證（編號000000000000）所載，原告所屬煉製事業部高雄煉油廠係設址在高雄市○○區○○里○○路○號等情，有工廠登記證及台南縣房屋稅籍紀錄表附原處分卷第72頁、107-125頁可稽，堪可認定。又系爭房屋係原告依石油管理法第4條第2項「石油煉製業之組織，以股份有限公司為限。前項業者，應符合下列規定：．．．二、設置或租用符合第24條所定安全存量以上之儲油設備。」之規定所設置之儲油設備，非屬該工廠設立登記範圍之建物，顯見系爭房屋並未辦理工廠登記證，此亦經原告訴訟代理人於本院行準備程序時所自承（本院卷第60頁），則系爭房屋自不符合上開（1）該房屋經辦妥合法工廠登記之要件甚明。原告雖主張本案之油料輸儲設施房屋，屬煉油廠之一部分，構成其高雄煉油廠之重要部分云云，然退步言之，縱認系爭房屋應屬原告所提出之工廠登記證（編號000000000000，原處分卷第72頁）上登記之工廠（即其高雄煉油廠）供直接生產使用之自有房屋，而毋庸另再辦理工廠登記，得以上開工廠登記證作為系爭房屋已辦妥合法工廠登記之證明，惟依100年2月22日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第4條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」（訂定前係規定於89年1月21日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第5條：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，係指依『工廠設立登記規則』尚屬有效或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」）而揆諸上開工廠管理輔導法第3條第1項、第7條、第10條第1項、第13條第1項及工廠設立登記規則第11條第1項規定之文義可知，工廠設廠完成須申請登記並經完成登記後，始屬合法登記之工廠；工廠設立登記包括廠名、廠址、廠房及建築物面積，工廠登記事項有變更時，仍應辦理變更登記，將該變更之廠房設備名稱亦記載於工廠登記證上。亦即工廠如已辦妥合法工廠登記後，其廠房面積如有增加，該增加之部分若認屬該工廠之一部，雖毋庸就該增加面積另重新申請辦理工廠設立登記，惟應辦理變更登記，將該增加之部分亦記載於已申辦之工廠登記證內，始認該增加之面積亦包括在原辦妥之工廠登記範圍內，否則仍不得主張該增加之面積，亦已俱備辦妥合法工廠登記之證明。然查，依原告所提出之系爭工廠登記證上所載之廠名：台灣中油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠。廠址：高雄市○○區○○里○○路○號。均未包括系爭房屋在內。則系爭房屋既已於81年間全部完成，則原告無論係依工廠設立規則抑或工廠管理輔導法之規定，均應於系爭房屋完成後，辦理變更登記，始可認符合房屋稅條例第15條第2項第2款「該房屋經辦妥合法工廠登記」之規定。故原告主張類似之台電公司變電所、電塔用地，皆可視為工廠之一部分，惟本件卻不為相同之認定，其間顯有差別待遇云云，然本件系爭房屋既因未辦理變更登記，自無法視為工廠之一部分，則原告上開主張，並不可採。從而，被告於核課期間內，按其營業用稅率與營業用稅率減半徵收之房屋稅差額，補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額共計4,749,321元，並無不合。
至原告主張被告之前會准許系爭房屋適用房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅係適用財政部69年函釋之結果，被告應受該號函釋見解之拘束，不得變更見解云云，惟查，財政部69年函釋略以：「主旨：中國石油公司所有坐落各地之油庫用地，准按工業用地優率課徵地價稅，請查照。說明：．．．。」即該函釋係針對地價稅之適用所作成，非就房屋稅予以釋示，故原告上開主張，尚不足採，併予敘明。
（三）又按行政法之信賴保護原則，必須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，且信賴表現與信賴基礎須有因果關係。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。查，本件被告之承辦人先前對系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半徵收房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，然對原告而言，其僅有消極不作為接受被告減半課徵房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，縱該租稅優惠處分係因被告未予詳查所致，原告亦無信賴保護原則之適用。從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵系爭房屋95年度至99年度之差額房屋稅額共計4,749,321元，並無不合。原告主張縱系爭房屋無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之適用，基於信賴保護原則，被告亦應向將來徵收，而不能回溯5年徵收房屋稅云云，尚非可採。
五、綜上所述，系爭房屋既不符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，被告卻誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被告查得實情，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵95至99年度之差額房屋稅，並按營業用稅率課徵100年度房屋稅，合計4,749,321元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
書記官 江 如 青