高雄高等行政法院判決
101年度訴字第76號民國101年5月23日辯論終結原 告 李寶月被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100年12月27日府法濟字第1000995302號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告原有坐落臺南市○○區○○段398、398-5、398-9地號等3筆土地（民國84年5月2日重測後為長安段80
5、677、684地號，下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）82年度執字第6070號強制執行事件拍賣，於83年9月12日由訴外人邱吳麗香拍定取得。嗣臺南地院民事執行處以83年9月15日82南院賢執當字第6070號函通知改制前臺南市稅捐稽徵處核算應納之土地增值稅，改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處乃按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）15,634,063元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，且以83年9月29日臺南市稅安創字第23517號函通知原告，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請，因原告住居所不明，經改制前臺南市稅捐稽徵處於84年12月15日公示送達在案，惟原告並未於期限內提出申請。嗣訴外人李全成於97年8月27日以原告之債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，請求被告依行為時土地稅法第39條之2之規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條規定，將已繳納之系爭土地增值稅及法定利息，一併退還法院重新分配，案經被告以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准其申請，李全成不服，提起訴願經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第536號判決駁回其訴，李全成仍不服提起上訴，又經最高行政法院以99年度裁字第322號裁定駁回其上訴確定在案；李全成嗣又對上開確定判決向本院提起再審之訴，亦經本院99年度再字第21號判決再審之訴駁回確定在案；然李全成於99年6月24日復依行政程序法第128條及98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請程序重開並就系爭土地按農地依職權辦理退還納稅義務人所溢繳稅款至執行法院分配予申請人，經被告以99年7月14日南市稅安字第09922092370號函通知原告略以：「．．．本案業經最高行政法院99年2月4日99年度裁字第322號裁定上訴駁回而確定在案。」李全成不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第38號判決駁回其訴確定在案。嗣原告於100年7月26日以系爭土地拍賣當時係作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文向被告所屬安南分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還其所溢繳之稅款，案經被告所屬安南分局以100年8月12日南市稅安土字第1002212383號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議可資參照。原告原有系爭土地於83年9月12日被拍賣時，被告依一般稅率課徵土地增值稅15,634,063元，顯認系爭土地不符免稅要件，兩造有爭議，被告自應就系爭土地不符免稅要件而應依一般稅率計課土地增值稅之事實負舉證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」可參。若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。
（二）次按土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。依此規定，法律上關於地價稅、田賦及土地增值稅之規定者，發生一體適用之法律效果，財政部90年6月28日臺財稅字第0900454094號函釋可資參照。最高行政法院84年度判字第3220號判決亦認：「依土地稅法第14條規定，已規定地價土地，以課徵地價稅為原則，而同法第22條但書例外規定課徵田賦，除第1款限作農業用地使用外，皆以仍作農業用地使用，始有其適用。」因此，土地作農業用地使用者，於移轉前（平時）課徵田賦（土地稅法第22條），於移轉時且符合其他要件者，免徵土地增值稅（行為時農業發展條例第27條）；而土地非作農業用地使用者，於移轉前（平時）課徵地價稅（土地稅法第14條），於移轉時課徵土地增值稅（土地稅法第28條）。故若農地於移轉前，一直作農業使用而課徵田賦，推定作農業使用，符合行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之規定要件。
（三）又按「說明：依據行政院農業委員會79年3月10日79農企字第9103289號函復以：『‧‧‧建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第55條之2第2、3款關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部79年5月31日臺財稅字第790082761號函所釋示。第按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」亦經財政部79年6月18日臺財稅字第790135202號函釋在案。故若農地由拍定人承受後，無財政部79年5月31日臺財稅字第790082761號函釋所揭櫫第（一）、第（二）點之情形，亦無被改課地價稅之情事，推定繼續作農業生產，而符合行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之規定要件，不待贅論。
（四）查82年12月23日臺南地院民事執行處查封筆錄記載：「七、‧‧‧其中安順段398地號種植洋香瓜，安順段398-5、398-9地號土地上種植番茄，均係債務人所植。」等語，可知系爭土地於拍定前係作農業使用，故課徵田賦，而拍定後亦一直作農業使用，所以無改課地價稅之情事。揆諸上開規定及說明，顯已符合行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條所定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之要件，是系爭土地拍賣移轉時，當然發生免徵土地增值稅之效果，被告按一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法令錯誤致債務人即原告溢繳稅款，且原告為系爭土地之所有權人，為自己法益，自得訴請退還已扣繳之稅款予執行法院，而有訴之利益。
（五）按「說明：‧‧‧二、案經本部84年7月19日邀集財政部等有關機關會商獲致結論：『自耕能力證明書之申請及核發注意事項於84年3月28日修正後，基於放寬承受農地者身分資格之政策指示及配合農業經營環境，原申請人應無專任農耕以外之行職業或勞動工作者之限制業已刪除，故申請人依現行自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定申請核發自耕能力證明書時，其戶籍登記職業記載為第5點第1項第2款所定各類者，即符合職業之規定，其有無專任或兼任其他行職業或勞動工作或學生則不受限制。惟為符該點所稱現耕之規定，申請人於申請時除應符職業記載之規定外，應同時具結確為現耕農民。』」業經內政部84年7月29日（84）臺內地字第8410690號函釋在案。易言之，農地之應買人，基於放寬購買農地之身分與資格之政策下，其實際職業為何？戶籍資料中，行業及職業如何？是否加入農保？是否為專職農民？均不必問，只要承買後之使用不違反法律管制規定，即得免徵土地增值稅，財政部88年3月6日臺財稅字第881902672號函釋：「說明：二、本案經准行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：『關於本案農業用地之移轉是否免徵土地增值稅，本會認為除依現地之使用情形認定外，仍應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。』本部同意上開意見。」亦同此見解。是被告以訴外人邱吳麗香於拍定當時為小港鄉農會雇員，進而論斷其並非自耕農，要與上開函釋意旨不合。抑且，邱吳麗香承受系爭土地有檢附自耕能力證明書乙節為被告所確定之事實，參照內政部84年3月28日修正發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5條規定，僅自行耕作之農民始得申請核發自耕能力證明書，足見主管機關係認定邱吳麗香為自行耕作之農民。又農民尚非不得兼職，邱吳麗香倘於農餘之暇兼任非專職之小港鄉農會雇員，亦非法所不許，此有最高行政法院82年度判字第983號判決可參。故被告辯稱邱吳麗香於拍定當時為小港鄉農會雇員即非自行耕作之農民乙節，顯係違背法令。
（六）按財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋意旨，行為時土地稅法第39條之2第1項規定，無須提出申請當然適用免徵土地增值稅規定，故被告主張依行為時土地稅法施行細則第58條及農業發展條例施行細則第15條規定免稅應提出申請云云，與上開財政部函釋意旨相違。至行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條、平均地權條例施行細則第62條及土地稅減免規則第24條第2項所定之「申請」，僅以須申報土地移轉現值者為限。本件為法院拍賣事件，依土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第2點規定，土地所有權因法院拍賣而移轉時，不適用「申報土地移轉現值」之規定，足見被告主張法院拍賣事件之「免稅」須提出申請，為誤解法令。另司法院釋字第537號解釋固認有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，惟此係以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之範圍為限，例如房屋稅條例第15條第3項規定，依同條第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之。而農業用地遭拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，例如拍定人若不給付納稅義務人或抵押權人「繼續耕作承諾書」或「戶籍資料」，納稅義務人無從強制其給付，是納稅義務人或抵押權人自不負協力義務。又「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」司法院釋字第188號著有解釋。按司法院釋字第537號解釋係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17條、第41條、土地稅減免規則第24條及房屋稅條例第7條、第15條所為之解釋，要與行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅是否須當事人之申請無關，被告主張免稅須當事人申請云云，亦屬誤解法令。故最高行政法院101年度判字第79號判決略以：「稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。又依行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，且法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2（行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。如耕地之拍定人或承受人無自耕能力，則耕地所有權移轉行為無效，不生是否免徵土地增值稅之問題。」等語，益證被告主張於法不合。又倘若應申請始能免稅，則稅捐稽徵法第28條第2項之規定豈非成為具文？最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議又豈會作成「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」之決議？足見被告主張免徵土地增值稅須經申請云云，核屬違背法令。
（七）又時效制度乃一定事實狀態存在於一定期間之法律事實，其由權利之不行使而造成無權利狀態，繼續存在於一定期間而發生權利當然消滅之效果，必以權利人知悉權利存在而不行使為要件，此無論是在類推適用退稅請求權（財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋），抑或是公法上之請求權（行政程序法第131條）、退稅請求權（稅捐稽徵法第28條第1項）均同。在私法上，最高法院91年度臺上字第1312號判決認為：「消滅時效自請求權可行使時起算，民法第128條定有明文。而依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘利益授受之雙方當事人，均不知其利益授受之法律上原因不存在，甚或誤認其法律上之原因存在，則須權利人知悉其得行使權利之狀態，時效期間始能起算。蓋權利之行使可被期待甚或要求而不行使，乃權利依時效消滅之理由，若權利人不知已可行使權利，如仍責令其蒙受時效之不利益，自非時效制度之本旨。」在公法上，行政程序法第131條第1項雖規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」惟並無時效起算日之明文，而司法院54年3月27日（54）臺函參字第1755號函釋要旨：「5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。」再參照土地稅法第34條之1第2項規定，亦以「收到通知時」起算時效，行政程序法第110條第1項更明文規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」因此，縱本件有消滅時效規定之適用（假設之言），系爭土地自查封時起至拍定時止，執行法院於拍賣公告上，或於分配表上，或於土地登記簿上，均未載明抵押權人或債務人得申請稽徵機關免徵土地增值稅，或得代位申請退還溢繳稅額；故被告未調查原告何時知悉權利內容可行使而不行使，率爾論斷時效已完成，顯有不備理由之當然違背法令。何況法律上所謂類推適用，以應適用之法律無明文規定為前提，若法律有明文規定時，即無類推適用之餘地。又為訴訟標的之法律關係即請求權，應以原告所主張者為準，行政機關無代為主張之餘地，此有行政訴訟法第105條第1項第3款規定可稽。原告一再主張本件請求之基礎乃稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，而稅捐稽徵法第28條第2項既有「不以5年內溢繳者為限」之時效特別規定，自無類推適用民法第128條規定，再適用行政程序法第131條規定之餘地，是被告適用法規有所不當。
（八）按「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅字第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。」「說明：二、本案准行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函略以：『查依農業發展條例施行細則第14條、第15條規定：依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；而承受農地之使用須符合區域計畫或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，乃自耕能力證明書核發條件之一。本案既經縣政府依土地使用管制法令同意作養殖設施使用，且申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅。』本部同意上開意見。」「說明：‧‧‧二、‧‧‧又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」分別為財政部73年7月30日臺財稅字第56686號函、73年12月7日臺財稅字第64356號函、88年6月6日臺財稅字第871947724號函及90年8月13日臺財稅字第0900455007號函所釋示。是依上開財政部函釋規定，倘執行法院於拍賣公告中註明應買人應提出自耕能力證明書，且應買人確有提出自耕能力證明書，當事人不必申請，稽徵機關亦不待當事人申請，即應根據有關證件予以核定免徵土地增值稅。次按84年12月23日修正發布之辦理強制執行事件應行注意事項第43點第7款規定：「關於第81條部分：‧‧‧（七）耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。」又「持憑法院核發之『權利移轉證書』已註明『承受人已附自耕能力證明書』申辦農地拍賣移轉登記時，得免附自耕能力證明書。」業經內政部78年5月5日（78）臺內地字第696479號函釋在案。再按臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點明定：「執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起30日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起10日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。」綜上，執行法院針對拍賣之耕地，應公告承受人應檢附自耕能力證明書，有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本上註明承受人已附自耕能力證明書並送達稽徵機關，稽徵機關應依有關文件核定免稅，免由當事人提出申請。本件法律事實符合上揭法令規範，復為被告所不爭，被告本有於執行法院函詢土地增值稅時依職權作成免稅處分之義務，惟竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅15,634,063元，致納稅義務人即原告溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，即屬適用法令錯誤致債務人即原告溢繳稅款，原告為自己法益，應得申請將稅額退還執行法院重新分配等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告申請，於2個月內，對於原告所有於83年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還土地增值稅15,634,063元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即83年10月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」「本條例用辭定義如左：‧‧‧
三、農民：指直接從事農業生產之自然人。」行為時土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第57條第2項及農業發展條例第3條第3款分別定有明文。次按「公司出售所有地號林地目之農業用地，承受人黃君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。」「林君移轉地號田地目經編定為都市計畫內農業區土地與賴君，雖有檢附承受人自耕能力證明書，惟既經查明賴君為公司股東兼職員，已非從事農業之農民，依照本部74臺財稅第17732號函釋規定應無免徵土地增值稅之適用。」分別為財政部74年6月18日臺財稅字第17732號函及同年11月27日臺財字第25408號函所釋示。是以，依行為時土地稅法等相關規定，農業用地之移轉須同時符合「移轉時係作農業使用」且「移轉與自行耕作之農民」要件，始得免徵土地增值稅。依原告檢具之82年12月23日臺南地院民事執行處查封筆錄雖載明：「七、‧‧‧其中安順段398地號種植洋香瓜，安順段398-5、398-9地號土地上種植番茄，均係債務人所植。」等語，惟系爭土地於查封後即交由債權人保管，嗣於83年9月12日始由訴外人邱吳麗香拍定，系爭3筆土地自查封至拍定期間長達9個月，因原告遲至100年7月26日始為免徵土地增值稅之申請，而致該使用情形陷於不明，原告應就系爭土地係作農業使用負舉證責任。況且，作農業使用之農業用地，須移轉與自行耕作之農民，始有免徵土地增值稅之適用，而所謂「自行耕作之農民」，係指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營，直接從事農業生產之自然人，故該農業用地之承受人，其職業如非屬從事農業生產之自然人，即與上開法規所稱「自行耕作之農民」不合。本件被告於101年3月6日以南市稅法字第1011502067號函請臺南市安南區戶政事務所提供本件系爭土地拍定人邱吳麗香之戶籍登記簿人工作業抄本（含個人職業欄位）供參，嗣該事務所於101年3月7日以南市安南戶字第1010001082號函復被告，查邱吳麗香戶籍登記簿人工作業抄本載明其行業與職業為「金融/小港鄉農會雇員」，足見系爭土地拍定人之職業並非直接從事農業生產之農民，依照上開財政部函釋意旨，本件系爭土地自無免徵土地增值稅之適用。
（二）又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」固經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議在案。惟觀諸最高行政法院上開決議意旨，符合行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，雖非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務。再按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」此有司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。是以，土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，故本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍應由原告依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定檢具相關證明文件提供被告審核後始足以認定。是原告主張依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，對於合於行為時農業發展條例第27條所定要件者，當然發生免稅效果，無須向稅捐稽徵機關申請即應予免徵土地增值稅，且當事人不負協力義務即可免徵土地增值稅云云，顯有誤解。
（三）至原告主張被告適用法規錯誤，致其溢繳稅款，自應退還所溢繳之稅款，且無5年時效規定之限制乙節。按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項所明定。是以，納稅義務人有溢繳稅款之情形，須係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，始有上開規定之適用。次按「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」行為時土地稅法施行細則第58條定有明文。又「法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知義務人『及』權利人於收到通知後30日內提出申請或補送有關證明文件辦理退稅。」亦經財政部77年2月26日臺財稅字第760276766號函釋在案。是以，有關農業用地之移轉，如符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定（行為時農業發展條例第27條亦有相同規定）免徵土地增值稅者，當事人自應於收到稅捐稽徵機關通知後30日內，依規定程序檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請。查改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處於83年9月29日以臺南市稅安創字第23517號函知原告，內容略以：「主旨：臺端被法院拍賣坐落於本市○○區○○段398、398-5、398-9地號土地，如合於說明欄提示要件之一者，請於收到本函後30日內依提示之規定提出相關之證明文件申請按優惠稅率課徵土地增值稅或免徵土地增值稅，逾期視為放棄申請，‧‧‧。」等語，並以原告當時之戶籍地址「臺南市○○區○○里○鄰○○街○段○○○巷○○號」為送達，然因原告行蹤不明，致該文書無從送達，被告乃按行為時稅捐稽徵法第18條第2項及第3項規定為公示送達，並於84年12月15日刊載於民眾日報。是該函自84年12月15日起經20日即發生送達之效力。又按「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。惟應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理，‧‧‧。」分別為財政部73年7月30日臺財稅字第56686號函及82年6月17日臺財稅字第821488575號函所釋示。是以，經法院拍賣之農業用地，如符合行為時免徵土地增值稅之要件，而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再由當事人檢具有關證明文件向稅捐機關申請退還。故經法院拍賣之農業用地適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限。本件原告既未提出應檢附之證明文件，是核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原告前揭所訴，顯有誤解。
（四）至原告主張依財政部90年6月8日臺財稅字第0900454094號函釋規定，法律上關於地價稅、田賦及土地增值稅之規定者，發生一體適用之法律效果，土地於移轉前課徵田賦，且於移轉時符合其他要件者，即應免徵土地增值稅乙節。按「‧‧‧基於土地增值稅與地價稅一體適用原則，土地增值稅之課徵，允宜比照辦理；‧‧‧。」為財政部90年6月28日臺財稅字第0900454094號函所釋示。查財政部上開函釋意旨，僅就自用住宅用地認定標準所為之解釋，蓋因自用住宅用地之定義明定於土地稅法總則章，故關於自用住宅用地之認定標準，土地增值稅與地價稅本應共通適用，然尚難擴張解釋地價稅、田賦及土地增值稅對於土地稅法所有規定均可一體適用，且財政部上開函釋與本件無涉，是原告之主張，核無足採。又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第22條第1項及行為時農業發展條例第27條所明定。準此，田賦與土地增值稅係屬二種不同之稅捐，其課（免）徵要件、時點及內容明顯有別，依上開規定，農業用地依法作農業使用，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作，始符合免徵土地增值稅之要件，其與該筆土地是否為課徵田賦之土地並無直接關係。又經核准課徵田賦之土地，如嗣後未繼續作農業使用，在稅捐稽徵機關查獲前，該筆土地仍有繼續課徵田賦之可能。是以，本件系爭土地雖於83年間拍定當時為課徵田賦之土地，然尚難據此認定系爭土地即符合農業用地作農業使用，原告之主張，容有誤解。
（五）本件原告於100年7月26日向被告所屬安南分局申請將溢繳之稅款退還執行法院重新分配，其主要請求權基礎在於將系爭土地改為免徵土地增值稅，然退還溢繳稅額僅在適用免徵土地增值稅有理由時始發生。易言之，原告申請退稅之前提，必須以免徵土地增值稅為有理由，倘申請適用免徵土地增值稅為無理由，原所繳納之土地增值稅則無溢繳可言，原告自無退稅請求權。又「行政程序法施行前已發生之公法上請求權，其消滅時效期間無特別規定，經類推適用性質相近之其他行政法規或民法之消滅時效規定後，該消滅時效期間若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間（亦即其殘餘期間自90年1月1日行政程序法施行日起算較5年期間為長者，應縮短為5年）。」業經法務部101年2月4日法令字第10100501840號令釋在案。再按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」分別為行政程序法第131條第1項、第2項及民法總則施行法第18條所明定。準此，行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，縱無公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效（即15年）之規定者，此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸上開法令意旨，亦應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間之規定，即自95年1月1日起因時效屆滿而消滅。本件系爭土地於83年間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟原告遲至100年7月26日始向被告所屬安南分局申請免徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於時效而消滅，原告申請免徵土地增值稅為無理由，其原繳納土地增值稅自無得以退還之情事。從而，被告所屬安南分局以100年8月12日南市稅安土字第1002212383號函否准其退稅之申請，於法並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處83年9月15日82南院賢執當字第6070號函、改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處83年9月27日臺南市稅安字第23182號函、83年9月29日臺南市稅安創字第23517號函、土地增值稅繳款書、改制前臺南市稅捐稽徵處84年12月11日南市稅財字第0129322號公告、民眾日報84年12月15日廣告刊出證明單、系爭土地登記簿、原告100年7月26日申請書及被告所屬安南分局100年8月12日南市稅安土字第1002212383號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告對於其繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，是否有據。經查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「本條例用辭定義如左：．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款、第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。
（二）又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨內容，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於移轉之土地是否屬於農業用地，及農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任，自堪認定。
（三）經查，系爭土地原編定使用種類雖為農業用地，惟經68年10月發布實施之「變更及擴大臺南市主要計畫案」劃設為都市土地，原編定使用種類為農業用地已經解除，嗣於86年7月11日發布實施「變更臺南市安南區（新寮、溪心寮、總頭寮、十三佃）細部計畫（第一次通盤檢討）案」，其中長安段805地號（重測前安順段398地號）○○○區0000000段677地號（重測前安順段398-5地號）○○○區0000000段684地號（重測前安順段398-9地號）土地分區為公（兒）用地，均為公共設施保留地等情，此有系爭土地登記簿及臺南市政府都市發展局101年5月8日南市都管字第1010367710號函等影本附原處分卷及本院卷足稽，足認系爭土地經臺南地院民事執行處執行拍賣，於83年9月12日由訴外人邱吳麗香拍定時，該土地早已經都市計畫編定為都市土地而非農業用地。
（四）再者，原告於本件訴願時所提出臺南地院82年度執字第6070號強制執行事件（按上開執行案卷經本院行文向臺南地院調取，經臺南地院於101年4月10日南院勤檔字第1010000538號函復該案卷已經銷燬，致無從調閱）關於系爭土地之查封筆錄雖記載：「．．．三、查封於82年12月23日下午3時40分開始至同日下午4時30分完畢。．．．六、債權人代理人導往現場，債務人不在場，會同之地政人員在場指界後，由債權人代理人請求指封切結如清單。七、債權人當場稱查封之土地，其中安順段398地號種植洋香瓜，安順段398-5、398-9地號土地上種植番茄，均係債務人所植。」等語，此有上開查封筆錄附原處分卷為憑，則由上開查封筆錄所載查封時系爭土地之現況固係作農業使用。然按「因左列情形之一，得申請證明書：（一）農地所有權買賣、贈與、交換、繼承、法院拍賣。」「證明書由申請人向戶籍所在地所（鎮、市、區）公所申請。」「申請人應為符合左列各款規定之現耕農民：一、年齡在16歲以上，70歲以下之自然人。二、無專任農耕以外之行職業或勞動工作者。三、有現耕農地者。」「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：（一）承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」「本證明書之有效期間為6個月，自核發之日起算。」行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項（已於89年2月18日廢止）第2點第1款、第4點第1項、第5點第1項、第8點第1項第1款及第9點分別定有明文。則由上開規定可知自耕能力證明，因考量承受人之年齡、職業及現耕農地可能發生變動，暨承受農地之使用狀態亦可能變更為非農用，若當事人申請取得自耕能力證明書後，長期未使用，可能因事過境遷，造成與原核發之自耕能力證明內容不符之情事發生，如仍予租稅優惠，將無法達成鼓勵農地農用之政策，故明文規定自耕能力證明書之有效期間，自核發之日起算為6個月。上開自耕能力證明書之申請及核發注意事項廢止後頒布之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法於92年11月28日修正前原條文第19條亦規定：「申請人取得農業用地作農業使用證明書後，未於6個月內辦理第3條規定之事項者，該證明書自動失其效力。」上開辦法現行條文第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」足認現作農業使用之農業用地，是否繼續作農業使用，6個月期間是一個關鍵時期，原作農業使用之農業用地，超過6個月後，仍須再至現場勘查，始能判斷是否繼續作農業使用。查，系爭土地於82年12月23日查封時雖係作農業使用，分別種植洋香瓜及番茄，然當時債務人即原告並未到場，該土地嗣於83年9月12日由訴外人邱吳麗香拍定，並由改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處按一般用地稅率核算土地增值稅15,634,063元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，且以83年9月29日臺南市稅安創字第23517號函通知原告，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請，因原告住居所不明，經改制前臺南市稅捐稽徵處於84年12月15日公示送達在案，惟原告並未於期限內提出申請等情，此有前揭臺南地院民事執行處83年9月15日82南院賢執當字第6070號函、改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處83年9月27日臺南市稅安字第23182號函、83年9月29日臺南市稅安創字第23517號函、改制前臺南市稅捐稽徵處84年12月11日南市稅財字第0129322號公告及民眾日報84年12月15日廣告刊出證明單等影本附原處分卷可參。因系爭土地查封時所種植之洋香瓜及番茄為短期作物，且該土地經查封至拍定已歷時約9個月，參以債務人即原告於系爭土地執行期間早已不知去向，故系爭土地至拍定時尚難認定仍繼續作農業使用。
（五）末按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。．．．。」業經最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議在案。查，系爭土地於83年9月12日由訴外人邱吳麗香拍定，並由改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處按一般用地稅率核算土地增值稅15,634,063元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，且以83年9月29日臺南市稅安創字第23517號函通知原告，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請，惟原告並未於期限內提出申請，嗣訴外人李全成於97年8月27日以原告之債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，請求被告依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條規定，將已繳納之系爭土地增值稅款及法定利息，一併退還法院重新分配，案經被告以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准其申請，李全成不服，提起訴願經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第536號判決駁回其訴，李全成仍不服提起上訴，又經最高行政法院以99年度裁字第322號裁定駁回其上訴確定在案；李全成嗣又向本院提起再審之訴，亦經本院99年度再字第21號判決再審之訴駁回確定在案；然李全成於99年6月24日復依行政程序法第128條及98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請程序重開並就系爭土地按農地依職權辦理退還納稅義務人所溢繳稅款至執行法院分配予申請人，經被告以99年7月14日南市稅安字第09922 092370號函通知原告略以：「．．．本案業經最高行政法院99年2月4日99年度裁字第322號裁定上訴駁回而確定在案。」李全成不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第38號判決駁回其訴確定在案等情，此有上開裁判書附本院卷可稽。是前揭本院98年度訴字第536號判決之確定力（既判力）已經確認「被告否准退還系爭土地增值稅之處分為合法」，且其訴訟標的乃為系爭土地增值稅之退稅請求權，不論是債務人或其債權人代位提出申請，均為相同之退稅請求權，本件縱使係改由債務人即原告提起行政爭訟，揆諸前揭最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議意旨，原告仍不得再為與上開確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，併此敘明。
（六）綜上所述，系爭土地於拍定時既已非屬農業用地，且亦無證據足以證明該土地至拍定時仍繼續作農業使用，則被告以原處分否准原告之申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應依原告申請，於2個月內，對於原告所有於83年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還土地增值稅15,634,063元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即83年10月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 黃 玉 幸