高雄高等行政法院判決
101年度訴字第73號民國101年6月26日辯論終結原 告 黃耀烱被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 黃朝順
魏妙芳陳劍陽上列當事人間牌照稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國101年3月2日年屏府行法字第1010058087號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有WD-6928號自用小客車（排氣量840CC，下稱系爭車輛）因逾期未參加定期檢驗，於民國89年1月6日遭交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站（下稱屏東監理站）逕行註銷牌照在案，嗣原告於95年9月12日駕駛系爭車輛行駛於公共道路，遭屏東縣警察局枋寮分局楓港派出所當場查獲舉發，被告於96年6月23日以屏稅管字第0960201319號處分書，除補徵系爭車輛94年3月23日至94年12月31日及95年1月1日至95年9月12日之使用牌照稅各新臺幣（下同）8,738元、7,845元外（即自前次違規日94年3月22日次日計算至本次違規日止），並裁處應納稅額2倍罰鍰計33,000元。因原告逾期未繳納本稅及罰鍰，被告乃於99年3月10日移送法務部行政執行署屏東行政執行處（101年1月1日更名為法務部行政執行署屏東分署，下稱屏東分署）強制執行，經屏東分署以99年度牌照執字第27797號、第27798號及第27799號受理在案。嗣屏東分署以99年11月11日屏執信99年牌稅執字第27797號函囑託屏東縣恆春地政事務所查封登記原告所有坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○○號土地，並通知有抵押權之債權人聲明參與分配，原告不服，於99年11月18日向屏東分署聲明異議（起訴狀），經該分署函轉被告所屬恆春分局（下稱恆春分局）查復，恆春分局以99年12月8日屏稅恆分參字第0990643916號函復原告仍須補稅處罰，原告復於100年6月27日向被告提起訴願書，經被告函轉恆春分局以100年7月8日屏稅恆分參字第1000639152號函復原告其使用牌照稅及罰鍰繳款書已完成合法送達，原告仍表不服，於100年8月15日向恆春分局提起再訴願，經恆春分局函轉被告依復查程序辦理，經被告以100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定駁回，另原告於100年10月17日向恆春分局請求撤銷上開強制執行程序及損害賠償，經恆春分局以100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函否准，原告對被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定及恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函不服，合併提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。原告所有系爭車輛於92年5月20日、94年3月22日、95年9月12日違規行駛公路被查獲，被告未在徵收期間徵收牌照稅，遲至95年9月27日原告委託代書曾元興辦理房屋買賣過戶登記時，才徵收本稅、滯納金及罰鍰，合計徵收89年34,950元、90年35,314元、91年35,314元、92年35,314元、93年35,314元、94年1月1日起至94年3月22日止8,665元，總計184,871元，原告委託第三人即代書曾元興繳清欠稅，並於95年10月15日辦理完稅房屋過戶登記，證明原告在95年10月15日之前欠稅全部完清。又依財政部88年6月24日財稅字第881921601號函釋規定，應以原告前次違規日即92年5月20日以前年度即91年計算至95年9月12日止補稅處罰，原告89年及90年沒有違規，而該等年度稅款已超過5年徵收期限，不得再徵收，況被告100年11月30日訴願答辯書記載原告所有系爭車輛於89年1月6日被註銷牌照後，於92年5月20日、94年3月22日及95年9月12日，被查獲違規行駛公路，其依財政部89年5月5日台財稅第0000000000號函釋規定，按所屬徵期以實際使用期間計算應納之稅額及罰鍰，其中92年5月20日、94年3月22日違規均在核課期間及裁處期間內開單，且原告已分別於93年10月15日及95年9月27日繳納在案，原告主張超過5年徵收期限不得再徵收，顯係誤解法令云云，若記載屬實，則原告既於93年10月15日及95年9月27日繳納在案，被告為何再度課徵89年至94年牌照稅及罰鍰計184,871元，故89年至90年計70,264元之稅款，無論是逾5年期限不得再徵收，或是93年10月15日已繳納在案，都不能於95年9月27日重新徵收，被告違法徵收，必須退還原告。
（二）按公示送達以處所不明無法送達為要件，原告所有系爭車輛於89年1月6日被註銷牌照，92年5月20日、94年3月22日、95年9月12日違規行駛公路被查獲，被告卻隱藏95年9月12日違規處罰事件，以前次違規日94年3月22日次日計算至本次95年9月12日止課徵使用牌照稅分別為8,738元及7,845元，並處2倍罰鍰33,000元，合計49,583元，惟原告95年10月15日前之欠稅已全部繳清，沒有欠稅，當然也沒有公示送達問題。被告未於開徵期間30天內將繳款書送達原告委託之第三人曾元興，卻遲至98年12月2日以公示送達，致於98年12月22日發生送達效力，該公示送達違背法規，送達無效。再者，違規罰單必須在30天內寄交義務人繳納，無法寄交義務人才能公示送達，但不能超過3年，原告95年9月12日違規罰單至98年12月2日已超過3年，不能公示送達，被告以公示送達不合法律要件。又被告以原告逾期未繳納49,583元，依使用牌照稅法第25條規定分別加徵滯納金1,310元及1,176元，惟依使用牌照稅法第28條第1項規定，系爭車輛除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，不得再依第25條規定加徵滯納金，然被告卻處2倍罰鍰再加徵滯納金，明顯違法。另系爭車輛於89年、90年、91年及93年間並無違規被查獲之紀錄，自無使用牌照稅法第28條第2項規定之適用，然被告卻依使用牌照稅法第28條第2項規定，除補徵該等年度之稅額140,892元外，並處以應納稅額2倍之罰鍰281,784元，合計422,676元，亦有違誤。再者，依民法第334條規定，雙方互負債務可以互為抵銷，被告違法徵收89年及90年牌照稅計70,264元，以之抵銷原告94年3月23日至95年9月12日止未繳納之牌照稅49,583元，被告仍超收20,681元。
（三）系爭車輛於89年1月6日被註銷，該車輛已當廢鐵賣掉，原告已無系爭車輛及車牌。且原告已於93年10月15日及95年9月27日繳清稅款及罰款，原告於95年10月15日之前並無欠稅，被告自89年1月6日被註銷牌照日起至最後違規日，徵收89年至94年3月22日止之使用牌照稅合計184,871元，係屬違法，除應退還原告外，並賠償應退金額2倍之金額369,742元，合計554,613元。又被告違法徵收94年3月23日至94年12月31日，95年1月1日至95年9月使用牌照稅分別為8,738元及7,845元，並裁處應納稅額2倍罰鍰為33,000元，加徵滯納金為1,310元及1,176元，合計52,069元，除應退還原告外，並應賠償應退金額之2倍104,138元，合計156,207元。另屏東分署分別於99年11月11日及101年3月27日查封原告所有坐落屏東縣○○鄉○○○段151-64及151-65地號土地，因原告沒有積欠任何稅額，被告違法徵收並移送屏東分署執行，損害原告私權1,602,720元及抵押權3,600,000元合計為5,202,720元，必須負賠償責任，被告總計應賠償原告5,913,000元等情，並聲明求為判決：⑴訴願決定（屏東縣政府101年3月2日屏府行法字第1010058087號）及原處分（即被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定、恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函）均撤銷；⑵屏東分署99年牌稅執字第27797號至第27799號執行程序應予撤銷；⑶屏東監理站99年度公路罰執字第34513號、99年度道罰執字第38535號、100年度公路罰執字73354號、100年度公路罰執字第81765號、第81766號行政執行程序應予撤銷；⑷被告應賠償原告5,913,000元，及自95年9月27日起至清償日止按年利率10%計算之利息。
三、被告則以︰
（一）按「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。」、「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。」、「註銷牌照之車輛，在未領新牌照前未稅行駛被查獲，違反使用牌照稅法第28條規定，其罰鍰按實際使用期間應納之稅額計算。」、「查使用牌照稅法第28條第2項規定係以作為方式違反行政法之不作為義務，核屬行為罰之裁處規定，依本部87年8月19日台財稅第000000000號函釋之處罰期間為5年，至其處罰期間之起算日，應自查獲日起算。」分別為財政部80年12月13日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函、89年5月5日台財稅第0000000000號函及95年7月26日台財稅字第09504540330號函釋示有案。
（二）原告所有系爭車輛於89年1月6日遭屏東監理站逕行註銷牌照後，分別於92年5月20日、94年3月22日及95年9月12日被查獲使用公共道路，被告依前揭財政部89年5月5日台財稅第0000000000號函釋規定，按所屬徵期以實際使用期間計算應納之稅額及罰鍰，其中92年5月20日、94年3月22日違規均在核課期間及裁處期間內發單，且原告已分別於93年10月15日及95年9月27日繳納在案，原告主張已超過5年徵收期限，不能徵收乙節，顯係誤解法令。另系爭車輛於95年9月12日行駛公共道路遭警方查獲，被告依使用牌稅法第28條第2項及前揭財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋規定，以前次違規日94年3月22日次日計算至本次查獲日止，核定94年及95年使用牌照稅分別為8,738元及7,845元，並裁處2倍罰鍰計33,000元，該繳款書於98年8月以雙掛號郵件委託中華郵政公司寄送至原告當時之戶籍地址（屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號），惟於98年8月24日遭中華郵政公司以「應送達處所查無此人」及「遷移不明」退回，被告遂依行政程序法第78條規定辦理公示送達，於98年12月2日臺灣時報20綜合資訊版刊載，請原告自公告登載之日起20日內至被告指定單位領取繳款書並繳納之，此有系爭車輛94、95年使用牌照稅及罰鍰繳款書之送達證書及雙掛號回執聯單、原告戶籍資料、被告98年11月17日屏稅消字第0980116562號公告等資料附卷可稽，該公示送達應於98年12月22日發生送達效力，原告逾期未繳納上開稅款及罰鍰，被告依使用牌照稅法第25條規定，分別加徵滯納金1,310元及1,176元，並於99年3月10日移送屏東分署強制執行，於法並無違誤。原告對於核定之使用牌照稅課稅及罰鍰處分如有不服，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第49條前段規定，自應於94、95年使用牌照稅及罰鍰繳款書所載展延繳納期間屆滿日99年1月22日之翌日起算30日內提出復查之申請，原告卻遲至100年8月18日始向被告申請復查，顯已逾越申請復查之30日法定不變期間，原核定使用牌照稅課稅及罰鍰處分即屬確定，依前揭財政部80年12月13日台財稅第000000000號函釋規定，自不得再予受理，被告遂作成復查決定以程序不合駁回，於法有據，尚無不合。
（三）原告主張系爭車輛已委託代書辦理房屋買賣時完稅登記，證明沒有欠稅乙節，依屏東監理站之最新車籍及異動歷史查詢資料，系爭車輛並未依法辦理報廢，仍登記為原告所有，系爭車輛於95年9月12日遭警方當場查獲違規，被告依使用牌照稅法第28條第2項規定，補徵94年、95年使用牌照稅分別為8,738元、7,845元及裁罰應納稅額2倍罰鍰33,000元，並依前段辦理公示送達，於98年12月22日發生送達效力，原核定並無逾越裁處期間之情形，原告逾期未清償繳納，被告於99年3月10日移送屏東分署強制執行，因原告無可供執行之存款或有價證券，該署於99年11月11日囑託屏東縣恆春地政事務所查封登記原告所有坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○○號土地，原告於執行查封期間聲明不服並請求損害賠償，惟該補徵之94年、95年稅額、罰鍰及公示送達等情事，皆依規定辦理於法並無不合，至執行查封拍賣之執行名義及原告所主張損害賠償部分，均非被告所應審究範圍，併予說明。綜上，原處分所為之核定及送達情形，揆諸前揭法令規定，並無違誤，原告主張各節，顯係誤解法令，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有屏東縣警察局舉發違反道路交通事件通知單、稅額繳款書、罰鍰繳款書、行政執行案件移送書、屏東分署99年11月11日屏執信99年牌稅執字第00027797號函、原告99年11月18日聲請起訴狀、100年6月27日訴願書、100年8月15日再訴願、100年10月17日聲請書、恆春分局99年12月8日屏稅恒分參字第0990643916號函、100年7月8日屏稅恒分參字第1000639152號函、100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函及被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定附於原處分、訴願卷及屏東分署99年度牌照執字第27797號、第27798號及第27799號執行卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告請求撤銷被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定、恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函、被告就系爭車輛94至95年使用牌照稅處分移送屏東分署之行政執行程序部分及屏東監理站就系爭車輛89、93至95年燃料使用費與違反道路交通管理處罰條例處分移送屏東分署之行政執行程序部分，並請求損害賠償，是否有理由？爰分述如下：
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定，亦即稅捐機關依法所為之補稅及罰鍰核課期間，原則為5年，但如有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，補徵核課期間則為7年。又按「（第1項）逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。（第2項）報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」，復為使用牌照稅法第28條所明定，該條於87年11月11日修訂時並表明立法理由為：「交通工具報停、繳銷或註銷等與逾期未完稅之情形不同，爰另增訂第2項，俾兩者有所區別。」由是觀之，立法者就「一般逾期未完稅者」與「報停、繳銷或註銷牌照者」給予差別待遇之處置，亦即前者除責令補稅、處1倍罰鍰外，免再依第25條規定加徵滯納金；反之，後者除責令補稅、處2倍罰鍰外，尚得再依第25條規定加徵滯納金，此不僅為立法文義之當然解釋，也同時說明後者違章行為之惡意重於前者，致有為較重處罰之宣示。再按「（第1項）占有人推定其為以所有之意思，善意、和平、公然及無過失占有。（第2項）經證明前後兩時為占有者，推定前後兩時之間，繼續占有。」，民法第944條定有明文，依此，占有動產者原本即推定以所有之意思使用其物，且只要有足夠證據得以佐證占有人在前後兩時有占有事實者，當即推定前後兩時之間繼續占有，而無須主張之人另行舉證占有人於前後兩時之間繼續占有之事實狀態。次查，「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰‧‧‧查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以前年度應免予補稅處罰。但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛‧‧‧其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」；又「註銷牌照之車輛，在未領新牌照前未稅行駛被查獲，違反使用牌照稅法第28條規定，其罰鍰按實際使用期間應納之稅額計算。」、「‧‧‧使用牌照稅法第28條第2項規定，報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。該項規定係以作為方式違反行政法之不作為義務，核屬行為罰之裁處規定，依本部87年8月19日台財稅第000000000號函釋之處罰期間為5年，至其處罰期間之起算日，依本部87年6月4日台財稅第000000000號函釋，依法受處分人不應為一定行為而為之者，自不應為一定行為之日起算，亦即應自查獲日起算。三、次查車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰，前經本部88年6月24日台財稅第000000000號函釋在案。本案納稅義務人所有車輛逾檢經監理機關於88年8月26日註銷牌照，94年2月6日使用公共道路為警方查獲，自應依照上開規定予以補稅處罰。」財政部於88年6月24日台財稅字第881921601號函、89年5月5日台財稅字第0890452927號函、95年7月26日台財稅字第09504540330號函著有函釋在案，而財政部前揭函釋內容與前述稅捐稽徵法、使用牌照稅法、民法等法規意旨規範相同，本院自得併予援用。
（二）查本件原告所有系爭車輛因逾期未參加定期檢驗，於89年1月6日遭屏東監理站逕行註銷牌照在案，然原告卻於92年5月20日、94年3月22日、95年9月12日先後親自行駛系爭車輛於公共道路，並因違規駕駛行為遭執行警員當場查獲，除經警員現場開單舉發外，因每一次違規事件除涉有違反道路交通管理處罰條例第12條第1項第4款外，另有使用牌照稅法第28條第2項之補稅及裁罰情事，故每一次違規事件發生後，監理單位於裁罰後，另將案件移由被告續為補稅及裁罰。依此，被告就原告92年5月20日之使用車輛事實，於93年間核定補徵89年4月1日起至92年5月20日止歷年使用牌照稅（加計滯納金）及罰鍰分別為12,914元（89年度）、12,914元（90年度）、12,914元（91年度）、4,953元（92年度）、75,600元（罰鍰），原告則於收受處分後，於93年10月15日繳納完畢；至於被告就原告94年3月22日之使用車輛事實，於95年間核定補徵92年5月21日起至94年3月22日止歷年使用牌照稅（加計滯納金）及罰鍰分別為7,961元（92年度）、12,914元（93年度）、2,865元（94年度）、41,100元（罰鍰），原告則於收受處分後，於95年9月27日繳納完畢；至於被告就原告95年9月12日之使用車輛事實，於96年6月23日以屏稅管字第0960201319號處分書核定補徵94年3月23日至95年9月12日歷年使用牌照稅（加計滯納金）及罰鍰分別為10,048元（94年度）、9,021元（95年度）、33,000元（罰鍰），經送達原告原有地址（屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號，此亦為原告記載於舉發違反道路交通管理事件通知單上之地址），卻為郵局以查無此人原件退回，嗣經被告於98年間再度查址後，發現原告住所遷移至屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號，乃再度送達，但仍遭郵局以查無此人退件，經被告復核原告戶籍地址並未變更，遂依行政程序法第78條規定予以公示送達，並經被告於98年12月2日將上開情事刊登於臺灣時報20綜合資訊版等事實，除原告始終否認有收受被告前揭96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書外，原告對前揭其餘事實均無爭執，有前揭理由欄第4項所述之證物附於原處分卷、執行卷等可稽，並有被告提出之繳款書查詢清單9份在卷可稽（見本院卷第166至174頁），甚且原告亦自承屏東縣政府95年9月12日舉發違反道路交通管理事件通知單（見原處分卷第69頁）上當事人「黃耀烱」之簽名，係其本人親自簽署等語（見本院卷第102頁），則此等事實均堪信為真實。由是觀之，原告係因逾期未就系爭車輛實施定檢，而遭監理單位逕行註銷牌照，然其嗣後仍繼續懸掛車牌行駛於公共道路而分別於92、94、95年間因違規事件經警查獲，是其逃漏系爭車輛相關稅捐之意圖甚為明顯，且其既於前揭時間分別經警查獲其使用系爭車輛之事實，依前揭民法第944條規定意旨，當足推定系爭車輛於89年至92年間、92年至94年間、94年至95年間均為原告所有，且持續為原告占有使用之中，從而，被告依前揭稅捐稽徵法第21條、使用牌照稅法第28條第2項、財政部前開函釋，分別於93年補徵原告使用系爭車輛89年4月至92年5月20日止之歷年使用牌照稅、罰鍰、滯納金；於95年補徵原告使用系爭車輛92年5月21日至94年3月22日止之歷年使用牌照稅、罰鍰、滯納金；於96年補徵原告使用系爭車輛94年5月22日至95年9月12日止之歷年使用牌照稅、罰鍰、滯納金，自屬於法有據。
（三）關於原告訴之聲明第1項請求撤銷屏東縣政府101年3月2日屏府行法字第1010058087號訴願決定及被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定部分：
1、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第49條前段所明定。
2、經查，原告所有系爭車輛於89年1月6日遭屏東監理站逕行註銷牌照後，仍於95年9月12日行駛公共道路遭警方查獲，經被告依使用牌稅法第28條第2項及財政部88年6月24日台財稅字第881921601號函釋規定，以前次違規日94年3月22日次日計算至本次查獲日止，核定94年及95年使用牌照稅分別為8,738元及7,845元，並裁處2倍罰鍰計33,000元，該繳款書經被告以雙掛號郵件委託郵局寄送戶籍地（經查原告自95年10月17日遷入屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號後，迄今均未變更戶籍地址乙節，有原告戶籍資料查詢結果單1份附於本院卷第165頁可參），惟均遭退回，被告遂依行政程序法第78條規定辦理公示送達，請原告自公告日起20日內至被告處領取繳款書並繳納之，然原告逾期仍未繳納，被告乃依使用牌照稅法第25條規定，分別加徵滯納金1,310元及1,176元，並於99年3月10日移送屏東分署強制執行，此有原告戶籍資料、郵局回執掛號、被告98年11月17日屏稅消字第0980116562號公告及徵銷明細檔查詢表等附於原處分卷可稽，並經本院調閱屏東分署99年度牌照執字第27797號、第27798號及第27799號執行卷核閱屬實，則原告對於被告核定之使用牌照稅課稅及罰鍰處分如有不服，依前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第49條前段規定，自應於94、95年使用牌照稅繳款書及罰鍰繳款書所載展延繳款期間屆滿日99年1月22日之翌日起算30日內提出復查之申請，惟原告遲至100年8月18日（被告收文日）始申請復查，有原告再訴願書（即復查申請）附於原處分卷可憑，顯已逾越申請復查之法定不變期間，原核定使用牌照稅課稅處分及罰鍰處分即屬確定。被告以原告申請復查已經逾期為由，駁回原告復查之申請，洵屬有據，訴願決定未從程序上決定不受理，然駁回意旨，並無二致，仍應維持，原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
（四）關於原告訴之聲明第1項請求撤銷恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函部分：
1、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所規定。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。此觀行政程序法第92條第1項、訴願法第3條第1項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。最高行政法院著有44年判字第18號、62年裁字第41號判例可資參照。故人民如對於非屬行政處分之行政機關其他措施提起撤銷訴訟，其起訴即不合法。
2、原告提起本件行政訴訟，聲明求為撤銷恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函，惟揆之恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函係謂：
「‧‧台端於92年5月20日違規，其稅額計算期間為89年1月6日至92年5月20日除補稅（89年為11,230元；90年為11,230元；91年為11,230元；92年為4,307元）外，並處以應納稅額2倍之罰鍰（89年為22,200元；90年為22,400元；91年為22,400元；92年為8,600元）；於94年3月22日違規，其稅額計算期間為92年5月21日至94年3月22日除補稅（92年為6,923元；93年為11,230元；94年為2,492元）外，並處以應納稅額2倍之罰鍰（92年為13,800元；93年為22,400元；94年為4,900元）；於95年9月12日違規，其稅額計算期間為94年3月23日至95年9月12日除補稅（94年為8,738元；95年為7,845元）外，並處以應納稅額2倍之罰鍰（94年為17,400元；95年為15,600元），前述有關台端本稅及罰鍰部分均於核定期間內合法送達，並稅捐稽徵法第20條規定移送行政執行處執行，並無不妥之處。」等語，按被告94、95年使用牌照稅課稅處分及罰鍰處分既屬確定，經核恆春分局100年10月20日函文之性質，僅係重申原核定使用牌照稅課稅及罰鍰處分之處理經過及維持原處分之意旨，不生任何法律效果，並非行政處分，原告對之提起本件行政訴訟，訴請撤銷恆春分局函文，揆諸前揭法律規定及說明，係屬不備起訴要件而不合法，即有未合，應予駁回。
（五）關於原告訴之聲明第2項請求撤銷屏東分署99年牌稅執字第27797號至第27799號執行程序部分：
1、按「執行程序，除本法別有規定外，應視執行機關為法院或行政機關而分別準用強制執行法或行政執行法之規定。」「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第306條第2項、第307條分別定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議著有決議。
2、最高行政法院101年度裁字第507號裁定意旨，雖認為前揭決議並未排除強制執行法第14條第2項規定之準用，更未認定依行政執行法第26條準用強制執行法第18條第2項之停止執行請求，以其異議之訴事由發生在執行名義成立以後者，似認於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前，提起異議之訴等語。惟按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。蓋依法治國家原則，除合法性外，並且要求法律安定。因此，一方面行政機關必須依法行政，不得作成違法之行政行為；另一方面，亦須使人民可以預見及估計行政機關之行為，不容行政機關任意撤銷或變更其行政處分，以確保人民之信賴。而前揭行政處分之存續力並包含不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力。其中所謂之「要件事實效力」，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上認定，對其他國家機關之拘束力（參見陳敏著，行政法總論96年10月5版，第439至446頁）。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）。從而，確定之行政處分於移送執行後，除該處分具有行政程序法第128條規定得重啟行政救濟途徑者外，受處分人亦僅限於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，始得於強制執行程序終結前，向行政法院提起債務人異議之訴。否則若准受處分人就執行名義成立前，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生者，亦得於強制執行程序終結前提起債務人異議之訴，此不僅否定確定行政處分之存續力，亦使立法者所規範之行政爭訟程序立即有被架空之危險（亦即受處分人可不經訴願及行政訴訟等救濟途徑去撤銷或變更行政處分，而可等候行政處分確定並移送執行後，再提異議之訴以撤銷該行政處分）。是以，如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，始得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。而所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。
3、查原告主張伊並未收受被告前揭96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書，其所為之公示送達並不合法，前揭處分自未確定；且原告於95年9月12日經違規舉發後，隨即於95年9月27日委託第三人曾元興繳納該年度及以前年度之使用牌照稅，但當時被告並未表示原告尚有其他欠稅，嗣後還出具無欠稅證明，顯見原告並未積欠任何使用牌照稅，乃被告復於96年間另行對原告課徵94、95年使用牌照稅及罰鍰，實屬無據，更無論原告依使用牌照稅法第28條第1項規定應免負擔滯納金，而被告竟違法徵收，亦屬無據；再者，縱認被告前揭處分業已合法送達生效而確定，原告於89、90、91年間並無駕駛系爭車輛違規事由，亦無使用系爭車輛，自不應負擔上開年度之使用牌照稅，更何況原告於95年9月27日繳納使用牌照稅時，89、90年度之使用牌照稅早已超過5年追徵期限，原告及其代理人即第三人曾元興因不知逾期而如實繳納，該等費用被告理應退還，則原告亦得主張就被告應退還之費用與本件應繳納之費用相抵銷，故原告亦無義務繳納本件執行債務，為此請求撤銷依據被告96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書而成立之屏東分署99年牌稅執字第27797號（罰鍰33,000元）、第27798號（94年度使用牌照稅8,738元、滯納金1,310元）及第27799號（95年度使用牌照稅7,845元、滯納金1,176元）執行程序云云。然查，姑不論被告前揭96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書業經合法送達生效，且原告未於法定期間申請復查而告確定，至於原告於95年9月27日所繳納者，為被告補徵原告使用系爭車輛92年5月21日至94年3月22日止之歷年使用牌照稅、罰鍰、滯納金，此與原告95年9月12日再度被查獲違規使用系爭車輛之事實無涉（原告95年9月12日之違規行為，監理單位係於96年1月5日入案，96年5月20日始就使用牌照部分移送予被告，見本院卷第161頁），抑且原告系爭車輛係經監理單位逕行註銷牌照，依使用牌照稅法第28條第2項規定，被告本得對原告補稅、罰鍰，並追徵滯納金等情，已如前揭理由欄所述。況原告此部分主張，均屬執行名義成立前，認有消滅或妨礙債權人請求事由之情事，揆諸前揭最高行政法院決議意旨說明，自非原告得以債務人異議之訴之方式據以主張。至於原告主張抵銷部分，因原告89年至91年之使用牌照稅、罰鍰及滯納金等費用，係被告於93年間核課，並無逾稅捐稽徵法第21條之年限，且原告於93年10月15日已將前揭欠稅繳納完畢，不發生違法徵收情事乙節，復為前揭理由欄第（二）項詳予說明，不再贅述，依此，原告並不存在可供抵銷之標的，乃原告逕主張抵銷以請求撤銷屏東分署99年牌稅執字第27797號至第27799號執行程序，實無理由，應予駁回。
（六）關於原告訴之聲明第3項請求撤銷屏東監理站99年度公路罰執字第34513號、99年度道罰執字第38535號、100年度公路罰執字73354號、100年度公路罰執字第81765號、第81766號行政執行程序部分：
1、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。
2、查原告前揭訴之聲明係於本院言詞辯論終結前，於101年6月14日以書狀提出之追加聲明，並於本院101年6月26日言詞辯論期日以口頭表明追加意旨，蓋其略以前揭執行程序亦附加於屏東分署99年度牌稅執字第27797號執行程序之中，若僅撤銷屏東分署99年度牌稅執字第27797至27799號執行程序，而不及於前揭執行程序，則屏東分署99年度牌稅執字第27797號執行程序仍將持續進行，伊所有之不動產仍有受拍賣清償之危險，為此追加前開聲明云云。惟查，原告前揭聲明所列執行程序之債權人分別為交通部公路總局高雄區監理所及該所轄下之屏東監理站，與被告之機關屬性毫無干涉，乃原告逕以非債權人之屏東縣政府稅務局為本項聲明之被告，而提起債務人異議之訴，顯屬當事人不適格，揆諸前揭規定，原告本項聲明亦屬無據，應予駁回。
（七）關於原告訴之聲明第4項請求被告應賠償原告5,913,000元，及自95年9月27日起至清償日止按年利率10%計算之利息部分：
1、末按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定；然若其提起之行政訴訟，經行政法院審理結果，於法不合，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即應認因欠缺請求之依據而無理由。
2、經查，本件原告因被告以其確定之96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書移送屏東分署執行，其執行案號分別為屏東分署99年度牌稅執字第27797至27799號，為此訴請撤銷前揭3項執行程序，並合併請求被告應賠償因屏東分署分別於99年11月11日及101年3月27日查封原告所有坐落屏東縣○○鄉○○○段151-64及151-65地號土地之損害，即5,913,000元，及自95年9月27日起至清償日止按年利率10%計算之利息云云。惟查，原告前揭債務人異議之訴，經本院審理結果，認無理由，業如前述，則其合併起訴請求被告應賠償其5,913,000元，及自95年9月27日起至清償日止按年利率10%計算之利息部分，即乏所據，應予駁回。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告因其96年6月23日屏稅管字第0960201319號處分書業經合法送達，且原告未於法定期間申請復查而告確定，並將之移送屏東分署執行，並無違誤，復查決定以原告申請復查已經逾期為由，予以駁回，亦無不合，至恆春分局100年10月20日函文，並非行政處分，原告復對被告復查決定及恆春分局函文提起訴願，自非合法，訴願決定未從程序上決定不受理，然駁回意旨，並無二致，仍應維持。是此，原告聲明求為判決：(1)訴願決定（屏東縣政府101年3月2日屏府行法字第1010058087號）及原處分（即被告100年10月24日屏稅管字第1000195741號復查決定、恆春分局100年10月20日屏稅恒分參字第10000643481號函）均撤銷；(2)屏東分署99年牌稅執字第27797號至第27799號執行程序應予撤銷；(3)屏東監理站99年度公路罰執字第34513號、99年度道罰執字第38535號、100年度公路罰執字73354號、100年度公路罰執字第81765號、第81766號行政執行程序應予撤銷；(4)被告應賠償原告5,913,000元，及自95年9月27日起至清償日止按年利率10%計算之利息云云，其中聲明(1)部分，為不合法；聲明(2)、(3)、(4)部分，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第104條、第107條第1項第10款、第98條第1項前段、民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 3 日
書記官 洪 美 智