高雄高等行政法院判決
101年度訴字第94號民國101年8月28日辯論終結原 告 理健貿易股份有限公司代 表 人 陳文哉訴訟代理人 紀錦隆 律師
孫大昕 律師複 代 理人 林宏政 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 林清和 局長訴訟代理人 王媽達
宋正綱上列當事人間進口貨物核定退運事件，原告不服財政部中華民國101年1月10日臺財訴字第10000395820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國99年12月23日委由東宏報關股份有限公司（下稱東宏公司）向被告報運進口日本產製飼料添加物乙批計2項（進口報單號碼：第BD/99/VC24/0031號，下稱系爭貨物），原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，輸入規定404〔（一）進口飼料，應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之飼料輸入登記證影本；（二）進口飼料添加物，應檢附農委會核發之飼料添加物輸入登記證影本。〕（註：農委會曾函復該貨物免辦理輸入登記證），因被告對貨品分類有疑義，爰依關稅法第18條第2項規定，准由原告繳納相當金額之保證金先行驗放，事後再加審查；嗣經審核結果，按其成分改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，輸入規定404、B01〔進口時，應依行政院農業委員會動植物防疫防檢局（下稱防檢局）編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理〕、MP1（大陸物品有條件准許輸入），因原告進口時未檢附防檢局核發之檢疫證明書，經通知補正而未據辦理，乃依關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函，責令限期退運。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告除本件委由東宏公司於99年12月23日向被告報運進口日本產製HI-VITACOGEN及VITACOGEN飼料添加物乙批計2項系爭貨物外，早於93年起至99年止，系爭貨物共計43批均係向被告報關，並以原申報稅則號別第3824.90.51.00-7號進口，此觀被告於訴願答辯書亦自承97年至99年共有32批系爭貨物，均依上開稅則號別辦理報關進口。換言之，於99年12月前之歷年系爭貨物進口分類皆係以稅則號別第3824號之「飼料添加物」向被告報關放行，均無任何爭議。準此，揆諸行政程序法第8條規定及司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。本件原告信賴其前數十次之申報，被告均予放行，而依循相同稅則號別申報進口系爭貨物，自有正當合理之信賴基礎。又鈞院96年度訴更一字第6號判決與本件情節相同，亦認定被告逕予改用稅則號別，與平等原則有違，而有濫用裁量權情事，判決被告敗訴，足堪參考。則被告逕予改列系爭貨物適用稅則號別之審核認定，顯有差別待遇，並未提出充分之正當理由，且未保障原告之信賴利益，遽為限期辦理退運之處分，自有未洽。又原處分欲追繳之貨價，依進口報單，該批貨完稅價格為432,513元，此有進口報單可稽。
（二）被告雖以「其核定系爭貨物之貨品分類號列為第2309.90.
90.90-7號，係經實際查驗、審核即請財政部關稅總局（下稱關稅總局）釋示稅則號別等程序，核定稅則號別之程序堪稱嚴謹，並無行政程序法所稱濫權或違反平等原則之情」云云。惟被告所述縱令屬實，皆與信賴保護之要件無涉。原告既有信賴基礎，亦有信賴事實，即有信賴保護原則之適用，被告內部所為之行政程序，與原告應受信賴保護原則之保障，並不相關。再被告對於其逕予改列系爭貨物適用稅則號別之審核認定，僅一再說明其內部之行政程序如何進行，仍未說明對於完全相同之事物為不同處理之充分正當理由為何，顯然違反平等原則無疑。另被告所為改列系爭貨物之分類號列，及認定來貨應憑證辦理通關放行等行為，依行政程序法第92條之規定，係為行政處分，應適用信賴保護原則自無疑義。另被告雖提出最高行政法院70年度判字第629號判決，作為其未違反平等原則之論據，惟本件被告係無充分正當理由，而對於完全相同之事物為不同處理，顯然違反平等原則無疑。被告援用之上開判決，其事實與本件訴訟並不相同，自不得比附援引。
（三）本件訴願決定原先主文是「原處分撤銷，另為處分」，亦即訴願有理由。而細繹其理由可供本件參考，「1.系爭貨物其貨品稅則號別應係2309.90.90.90-7號，經查最近3年內進口資料，國內僅有原告進口，其中『HI-VITACOGEN』有17批，而『VITACOGEN』有15批，稅則號別為第3824.90.51號，認本案應有行之多年歸列稅則號別不當情事。2.惟改列稅則號別，除影響稅率變動，有時亦影響及於輸入規定變更，致原許可輸入之貨物因無法取具輸入許可證而不得進口，其影響程度甚至重於稅率變動。財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令釋：有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。既認對於稅率之變動應符合法律安定性，舉輕以明重，輸入規定之變更自亦有顧及進口人權益之必要，關稅總局88年8月10日臺總局稅字第88105346號函釋：『行之多年稅則號別之變更將影響進口人之權益者應先報部核定之規定，其所稱將影響進口人之權益者除指進口稅率變動外，尚包括其他如輸入規定等事項。』即明示斯旨。」因認被告對行之多年稅則號別不適當案件，逕予變更，連帶影響輸入規定，致原告無法事後取得輸出國檢疫證明書，遭責令退貨，影響原告之權益保障未周，有違法律安定性之要求。上開理由方屬正確，惟其後不知何故，竟改為訴願決定駁回。然其駁回理由謂被告100年1月18日函請關稅總局函釋，應改列第2309.90.90.90-7號，惟決定改列時間已在系爭貨物進口之後（99年12月23日報運），而非事先告知業者「日後改列新號別」，等於「溯及既往」，完全違反法令變更「不溯及既往」原則。另謂關稅總局100年6月23日又表示輸入規定變更程序，應先會貿易主管機關意見，遂又函請國貿局及防檢局表示意見。防檢局100年7月29日函覆「如經貴局改判第2309.90.90.90-7號，則應檢附日本核發檢疫證明書」，有回答等於沒回答，另卷內則無國貿局之回文。但結論卻引用關政司100年12月15日函，而該函略謂輸入規定改變，係屬國貿局之權責，尚無財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令之適用，因此無法以「法律安定性」為由，主張採用原申報貨品稅則號別。
（四）財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令釋，已表明「改列之稅則號別自發布令之日起生效」，既係自發布之日生效，而本件改列稅則號別之時間，係於100年2月18日關稅總局回覆被告。既然100年2月間才更改稅則號別，為何原告99年12月23日進口之貨物要適用更改後之號別？應係100年2月以後進口之貨物才適用新號別。關政司100年12月15日臺關二字第10005043550號函，徒以財政部89年2月25日臺財關字0000000000號函釋，即遽謂無上開91年函釋之適用，理由構成顯然不足。其實依財政部89年2月25日臺財關字第0890008492號函釋，亦表明日後變更號別，仍應參照財政部77年3月23日臺財關第000000000函及89年9月10日函辦理。而77年3月23日臺財關第000000000號函釋亦表示「如發現行之多年之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益，除已明文修訂外，應先報部核定」。既稱「應先報部核定」表示應自核定日起才改用新號別，核定前進口者，當然應適用舊號別，乃法治國家依法行政之大原則，實不待言。另被告於100年6月13日高關外字第1001011513號函文關稅總局，亦自承若自100年2月18日函釋日起改用新號別，而無91年3月8日函釋之適用，將發生「溯及既往」，不僅有失法律安定性，更影響廠商權益至鉅。且函中更表示關稅總局88年8月10日臺總局稅字第88105346號函亦指出「將影響進口人之權益者」，不僅單指稅率，尚包括其他如輸入規定等事項，本件須加附出口國檢疫證明即係輸入規定變更等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）系案貨物共有2項，第1項為HI-VITACOGEN，第2項為VITACOGEN，稅則號別均申報為第3824.90.51號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5%，惟根據貨上成份標示及原告提供之成份表記載：「HIVITACOGEN-中文翻譯材料名-麥糠、米糠、木質纖維．．．酵母菌類．．．乳酸菌．．．/ VITACOGEN-中文翻譯材料名-酵母菌、乳酸菌．．．木質纖維．．．米糠。」其稅則號別應歸列於第23
09.90.90號「其他調製動物飼料」項下，進口稅率免稅，輸入規定代碼為「404；B01；MP1」。系爭貨物一經改列於稅則號別第2309.90.90號後，在輸入規定部分，實際上僅增加「B01」乙項（即應依防檢局編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理），核屬應檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書始得進口之貨物。
（二）被告為正確核列系爭貨物之稅則號別，曾於100年1月18日以（100）高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」請關稅總局稅則處釋示。據覆：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成分為酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註解稅則第2309節（Π）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2309.90.90號。」可見該總局稅則處亦認定調製動物飼料如含有酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等成份之飼料添加劑者，稅則號別係應歸列第2309.90.90號「其他調製動物飼料」項下。
（三）被告查核近3年內（97年至99年）全國4關區存檔之進口資料結果，有報運進口「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」之廠商，僅原告乙家，且其貨物均是經由高雄關區報運進口，其中屬「HI-VITACOGEN」者有17批（以報單項次統計），而屬「VITACOGEN」者有15批（以報單項次統計），其稅則號別均報列第3824.90.51號，是相同貨物確有行之多年歸列同一稅則號別之情形。惟系爭貨物稅則號別經改列後，進口稅率為免稅，未較原申報稅率2.5%高，進口稅款並未增加，反而減少。按財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令第3點：「有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性．．．。」之核示意旨，本件稅則號別之變更，屬降低稅率，減少稅負，對進口人有利，其改列並無需報財政部核定。至於輸入規定之變更，財政部令固未明示應受保障，惟據關稅總局100年6月23日臺總局稅字第1001012386號函：「．．．本案屬輸入規定之變更程序，應先會貿易主管機關意見後，據以辦理，非屬財政部權責，不宜報請財政部核示。」之核示，可知上揭部令確實未對輸入規定之變更具有拘束效力。又系爭貨物應否依輸入規定代碼「B01」辦理通關？據權責機關防檢局於100年7月29日以防檢二字第1001479245號函之答覆：「說明．．．二、本案旨揭產品．．．惟其輸入稅則號別如經貴局改判2309.90.90-7號，則涵蓋於『調製動物飼料之輸入檢疫條件』（如附件）第1條之適用範圍，『輸入時』應符合前述檢疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之動物檢疫證明書正本向本局轄區分局或檢疫站申請檢疫。」可知該局判定進口貨物應否依輸入規定代碼「B01」辦理通關之標準，無非係依海關所核定之稅則號別（或貨品分類號列）而定。系爭貨物之稅則號別既經核明應歸列於第2309.90.90號，則被告認定來貨屬應檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書始得進口之貨物，於理並無不合。原告報運系案貨物進口，未能於報關時檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書憑辦，嗣經通知補正，逾期亦未補正，按財政部95年2月14日臺財關字第09505500420號令：「一、廠商申報進口須經相關目的事業主管機關許可或核准始得進口之物品，於進口報關時未經許可或核准，且未經處分沒入者，海關應即通知廠商限期補正；逾期不補正者，除其他法令另有規定外，海關應依關稅法第17條第4項、第96條第1項以及關稅法施行細則第60條規定，責令廠商將貨物退運出口．．．。」之核示，系爭貨物本應責令退運。被告限期原告於文到日起2個月內將系爭貨物退運出口，於法有據。
（四）被告改列系爭貨物之稅則號別及認定來貨應憑證辦理通關放行時，所憑之法令均未發生變動，僅係所持見解與以往不同，因其屬個案事實認定行為，故與司法院釋字第525號解釋闡述之信賴保護原則無涉。又被告核定系爭貨物之稅則號別為第2309.90.90號，係經實際查驗、審核及請關稅總局稅則處釋示等程序，核列稅則號別之過程堪稱嚴謹。按最高行政法院70年度判字第629號判決：「．．．系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤．．．。」之意旨，則被告變更以往見解而改列系爭貨物之稅則號別，並無違反平等原則等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有進口報單第BD/99/VC24/0031號（第30頁）、被告100年9月1日高普外字第1001017457號函（第11頁）及訴願決定書（第13頁）等附卷可稽，洵堪信實。本件兩造爭點為：被告核定系爭貨物之稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，是否有信賴保護原則之適用？原處分限期原告辦理退運系爭貨物是否適法？爰分述如下：
（一）按「下列物品，不得進口：．．．。3.法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；．．．。」「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。．．．。前2項之裝箱單及其他依規定必須繳驗之輸出入許可證及其他有關文件，得於海關放行前補附之。前項文件如於海關通知之翌日起2個月內未補送者，該進出口貨物除涉及違法情事，應依相關規定辦理外，應責令限期辦理退運出口或退關領回；納稅義務人或貨物輸出人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運出口或退關領回者，依據或準用第96條規定辦理。」「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」關稅法第15條第3款、第17條第1項、第3項、第4項、第96條第1項前段及同法施行細則第60條分別定有明文。
（二）經查，原告於99年12月23日委由東宏公司，向被告報運進口日本產製飼料添加物「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」乙批計2項，原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5%，輸入規定404，因檢附農委會91年12月19日農授中字第0910171027號及94年3月15日農牧字第0940111265號函證明該貨物非屬飼料及飼料添加物詳細品目，故無須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證（參系爭貨物進口報單，本院卷第30頁）。惟根據系爭貨物成份標示及原告所提供之成份表（原處分卷附件3）所示，系爭貨物成分：第1項貨品HI-VITACOGEN包含酵母菌、麴黴菌、乳酸菌、麥糠、木質纖維、炭酸鈣、米糠等；其第2項貨品VITACOGEN包含木質纖維、米糠、玉米、麥糠、葡萄糖、碳酸鈣、酵母菌、乳酸菌、枯草菌及系狀菌等。並原告所提供系爭貨物功能之說明：「前言：VITACOGEN是日本針對乳牛所開發的活菌也是全世界唯一真正針對乳牛所開發的活菌。比較特色：外面目前在國內所使用的產品最多只有三重菌種：乳酸菌、酵母菌、枯草菌3種。而本公司的產品是生物學家從牛的瘤胃抽取液中分離、檢驗出有細菌類、酵母類及系狀菌類3大類20幾種有益菌。它們可以分解脂肪、纖維、醣類、澱粉及蛋白質全方位的幫助牛重建強化瘤胃生態使牛獲得更加的照顧。效能：用在乾乳牛上可以降低代謝性的問題，酮症、消化系統問題。補充原因：因乾乳牛末期採食量會降低10-15%，會因營養補充不足不均衡，造成各項問題。」「（1）飼料的入食旺盛：在消化腔生存的微生物，經口給予有效的微生物增加，使得飼料的攝取量增加及提昇其利用率。保持消化腔的恆常性、抗緊迫。預防食滯、消化系統病變。因消化系統的恆常性變好，所以在夏天不會有多餘的飲水。排尿量也少（減少20-30%）。無論在仔豬、繁殖豬的表現，大大的減少其疾病的發生，且提升育成率。（2）飼料的消化吸收保持在正常狀態：減少疾病的發生，增加肥育。因有效微生物的活動，使得消化腔的機能正常化幫助飼料的消化吸收，確保豬的健康，抑制尤其夏天的體力衰弱而使消化能力下降。（3）由含有微生物生產出多的有效物質；各種分解酵素的生成。維生素類的合成、生成。其他有效成分的生產。（4）這不只是飼料的添加物，也不是藥劑；是以微生為主體自然優良的生物製品。」（原處分卷附件2）復參據H.S.中文註解對稅則第2309節「調製動物飼料」之詮釋：「．．．（Π）其他調製品：（A）以提供動物每日需要之所有營養素為目的而製造之合理及均衡之調製品（完全飼料）．．．（B）補充（均衡）農場飼養之飼料之調製品（補充飼料）．．．
（C）製造以上（A）及（B）項所述之完全飼料或補充飼料用之調製品：此種調製品，貿易上稱作『預混食品』（Premixes），一般而論為含有甚多物質（有時名為添加物）之混合組成物，其性質及混合比率係根據動物生產需要而異，此項物質計有下列3種：（1）增進消化及確保動物對飼料有良好之吸收以保護其健康之物質：維他命或維他命原素、氨基酸、抗生素、抗球蟲劑（coccidiostats）、稀有元素、乳化劑（emulsifiers）、香料及食慾促進劑等。（2）保存飼料之物品（特別為油脂成分）以待動物食用：穩定劑、抗氧化劑等。（3）作為輸送劑之用者，包括一種或多種有機營養物質（樹薯或大豆粉、帶麩之粗麥粉、酵母、食品工業之各種殘渣等）或無機物質（如菱鎂礦、白堊、高嶺土（陶土）、鹽、磷酸鹽等）。以上
（1）項所述之濃縮物質，以及輸送劑之性質，其決定要素在於確保此類物質能均勻地散佈，並混合於加有調製品之混合飼料中。用作動物飼料者，本組亦包括下列各項：
（a）由數種礦物質所構成之調製品。（b）由（1）項所述之活性物質及輸送劑所構成之調製品，例如抗生素製造過程中之產品，係簡單地將醱酵器內之物質使之乾燥而得（重要者有菌絲、培養基及抗生素）。．．．。」（訴願卷第39頁），核與上揭系爭貨物功能、性質相符。被告並以100年1月18日（100）高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處釋疑結果：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成分為酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註解對稅則第2309節（Π）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2309.90.90號。」（原處分卷附件11）亦認系爭貨物稅則號別應歸列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」。則被告將系爭貨物改列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，核無違誤。
（三）次按「為維護動物及人體健康之需要，中央主管機關得訂定檢疫物之檢疫條件及公告外國動物傳染病之疫區與非疫區，以禁止或管理檢疫物之輸出入。」「檢疫物之輸入人或代理人應於檢疫物到達港、站前向輸出入動物檢疫機關申請檢疫，繳驗輸出國檢疫機關發給之動物檢疫證明書。檢疫結果認為罹患或疑患動物傳染病者，應禁止進口或為必要之處置。」動物傳染病防治條例第33條及第34條第1項分別定有明文。而農委會亦以93年7月28日農授防字第0931478786號公告調製動物飼料之輸入檢疫條件：「本條件所稱調製動物飼料係指以提供動物每日所需所有營養素為目的而製成合理及均衡之調製品，或補充農場動物飼料之調製品。其範圍如下：（一）歸屬於下列中華民國商品標準分類號列（C.C.C.Code）之產品：．．．7.2309.90.
90.90-7『其他調製動物飼料』」。準此，上揭公告之產品輸入時，自須向檢疫申請檢疫，經核發檢疫證明書後始得進口。本件系爭貨物之輸入規定既為B01，即進口時，應依防檢局編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理，而其貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」。並防檢局亦以100年7月29日防檢二字第1001479245號函（原處分卷附件15）覆被告略以：「二、本案旨揭產品貴局依其成份歸屬之輸入稅則號別部分，本局於99年12月31日『高雄關稅局通關疑義暨權責機關答覆聯絡單』釋復，『貴關稅局核列之稅號列3824.90.51.00-7，依現行規定無需向本局申請檢疫』在案；惟其輸入稅則號列如經貴局改判2309.90.90.90-7號，則涵蓋於『調製動物飼料之輸入檢疫條件』（如附件）第1條之適用範圍，『輸入時』應符合前述檢疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之動物檢疫證明書正本向本局轄區分局或檢疫站申請檢疫。」等語，有上揭函文附原處分卷可憑。則被告依上揭公告及規定，要求原告檢附防檢局核發之檢疫證明書，核無違誤。嗣因原告未據以辦理，被告遂依關稅法第17條及第96條相關規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函（本院卷第11頁）要求原告辦理退運，亦無不合。
（四）又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」雖經行政程序法第8條規定及司法院釋字第525號解釋在案。惟信賴保護原則係對授益處分之撤銷、廢止或行政法規廢止或變更之情形，始有其適用。即須因信賴保護原則，而未撤銷、廢止或變更當事人信賴之基礎。本件被告依系爭貨物成份，核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，並無違誤，已如上所認定。則原告99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分類，被告均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定之行為，僅係被告認定事實錯誤，而為違法處分之行為，原告不得主張其後之行政行為均應援引辦理。且被告並未撤銷核定系爭貨物稅則號別為第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」之違法處分，本件即無存在授益行政處分撤銷之情事，自無信賴保護原則之適用，亦未有裁量濫用之情事。又被告核定系爭貨物歸屬稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」，既屬認定事實錯誤，而為違法之處分，原告自亦不能主張不法之平等。至本院96年度訴更一字第6號判決意旨，僅係被告改列進口貨物為其它稅則號別，並無正當理由，而與本件情節相異，自不能援為有利原告之認定。故原告主張99年12月前之歷年系爭貨物進口分類皆係以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」向被告報關放行，均無任何爭議，依行政程序法第8條規定及司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用，且依本院96年度訴更一字第6號判決意旨，被告本件核定有違平等、裁量濫用之情事云云，自不足為採。
（五）再按「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日臺財關第0000000號函及77年3月23日臺財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」雖亦經財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函釋在案。上開函釋乃係就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，為保障納稅義務人權益，所為處理原則之規定。故上揭函釋適用範圍，限於因稅則號別之改列，影響稅率變動，進而影響納稅義務人權益之情形。且其所謂改列之稅則號別自發布令之日起生效，亦僅係闡明行政程序法第161條：
「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」規定之意旨。查，與系爭貨物同類之貨物，稅則號別本經被告核定為第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」，進口稅率為2.5%，系爭貨物稅則號別歸列於第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，進口稅率為0，並未增加原告之進口稅率，未影響原告納稅義務之權益，自無上揭函釋之適用。並有財政部關政司100年12月15日臺關二字第10005043550號函釋意旨（本院卷第73頁）：「主旨：有關行之多年歸列稅則號別不適當案件，海關改列稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變致影響進口人權益者，有無本部91年3月8日臺財關字第091055152號令之適用一案，．．．。說明：．．．
二、有關海關對於進口貨物之稅則歸列，如發現行之多年所歸列之稅則號別不適當，擬改列進口貨物之稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變之案件，依本部89年2月25日臺財關第0000000000號函釋．．．，輸入規定之變更，係屬經濟部國際貿易局之權責，其變更之適用程序，貿易法相關法規另有規範，應依貨物實際進口時之貿易法相關規定辦理，尚無旨揭本部91年部令之適用。」附卷可稽。至關稅總局88年8月10日臺總局稅字第88105346號函釋：「行之多年稅則號別之變更將影響進口人之權益者應先報部核定之規定，其所稱將影響進口人之權益者除指進口稅率變動外，尚包括其他如輸入規定等事項。」依財政部99年11月10日臺財關字第099025038070號令規定，因未編入99年「關稅海關緝私法令彙編」，自不宜再予以援引，亦有關稅總局100年6月23日臺總局稅字第1001012386號函附原處卷可憑（附件14）。則被告核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，自無須報財政部核定，亦無違反法律不溯及既往之原則。又有關系爭貨物輸入時相關檢疫之規定，係為保護全民健康所為之公益規定，自應按系爭貨物應歸列之稅則號別適用輸入時所應適用之檢疫規定，始能達到保障全民健康之立法目的。況被告亦給予原告補正檢疫證明書之時間，惟原告未依法補正，自不能以被告適用正確之檢疫規定，謂其有違法律安定性原則。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭貨物應歸列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，依農委會公告之調製動物飼料之輸入檢疫條件及相關檢疫規定，須檢附防檢局核發之檢疫證明書。經被告通知原告補正，原告未據以辦理，則被告依關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函，責令原告限期退運，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 11 日
書記官 江 如 青