高雄高等行政法院判決
102年度簡上再字第1號再 審原 告 洪秀淑即陳稼莊商行再 審被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長上列當事人間貨物稅事件，再審原告對於中華民國102年7月31日本院102年度簡上字第15號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、事實概要：緣再審原告為貨物稅廠商，經人檢舉未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於民國99年1月至6月間產製應稅之「桑椹原汁加糖（600ml）」等10項及「桑椹原醋加糖（600ml）」等7項飲料品出廠，經再審被告查獲，審理違章成立，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8％後，分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵貨物稅新臺幣（下同）113,902元，並依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，採擇一從重方式，依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅款處2倍罰鍰227,804元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃循序提起行政訴訟，復經臺灣高雄地方法院（下稱原審法院）101年度簡字第53號行政訴訟判決駁回其訴，再審原告仍不甘服，提起上訴，經本院102年度簡上字第15號判決(下稱原確定判決)駁回再審原告上訴確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠貨物稅條例第8條第3項對於「設廠機製」之定義，係以「產製地點」及「產製方式」為構成要件，並未將原確定判決所謂「專業化之大量生產或客製化當場之服務」列入判斷依據，更與原確定判決所謂「確保市場公平競爭角度」之觀點完全無涉。㈡次按財政部60年11月30日台財稅第39298號令指涉之「○○○飲料廠產製之『酸梅滷』」（該釋令收錄於財政部現行最新版本《貨物稅菸酒稅法令彙編》），該案當事人既被稱為「廠」，顯然屬於本件原確定判決所謂「專業化之大量生產，而非客製化當場之服務」之經營模式，與再審原告之經營模式相同，該件當事人原本如何以「人工生產」的方式產製商品，或許已不可考，但是其品名既然稱為「滷」，顧名思義其產製方式至少一定需要使用鍋桶盛裝並加熱熬煮，因此理當與再審原告使用傳統煮鍋(茶桶)、磚灶、普通瓦斯爐的產製方式相同或類似。若依本件原確定判決之見解，該案當事人符合「設廠機製」之定義、應為飲料品貨物稅之課徵對象，然而財政部釋令卻認定該案當事人的經營模式及原產製方式屬於「人工生產」、免徵貨物稅。㈢又財政部91年4月4日91年度台財訴字第090071129號訴願決定之案件，申請人為○○○○物產企業股份有限公司，是專業生產液體、粉狀顆粒食品及超長波健康器等商品之公司組織，其系爭產品的製造過程使用大鍋、瓦斯爐、過濾網、混合桶、茶桶、吹風機等機具，並且為密封包裝之形式。若依本件原確定判決之見解，該案申請人之經營模式、產製方式、包裝形式符合「設廠機製」之定義、應為飲料品貨物稅之課徵對象，但是財政部訴願決定卻認為該案申請人之情形並非必然符合「設廠機製」之意旨，而撤銷補徵貨物稅並罰鍰之原處分。（引自臺中高等行政法院92年度訴字第509號判決內文，該案後來雖仍進行行政訴訟，但是最終台中高等行政法院之判決亦認定該案當事人非屬飲料品貨物稅之課徵對象而撤銷原處分。）㈣因此，原確定判決對於「設廠機製」之見解，顯然過度逾越貨物稅條例第8條第3項定義「設廠機製」之法律條文意旨，甚至與賦稅最高主管機關財政部有關飲料品貨物稅課徵對象、「設廠機製」定義之釋令、訴願決定相衝突，故確有適用法規錯誤之情事。㈤若謂貨物稅條例第8條第3項有關「設廠機製」之條文字義未臻明確，以致各方見解不同，則應依據司法院釋字第697號解釋所定義「設廠機製」之關鍵要件為「以機具裝填、充入或分裝原物料」，而再審原告之產製方式並未以機具裝填、充入或分裝原物料（再審原告之產製方式於裝瓶過程雖有利用到煮鍋／茶桶上之水龍頭，但是實際上充填入瓶中的容量多寡、液面高低完全依靠人力控制，因此每瓶的容量多寡、液面高低難以絕對相同，無法做到機器充填那樣可以固定容量或固定液面的標準化生產，所以再審原告這樣的裝瓶方式不論專業人士或是一般民眾均認為係屬人工充填；況且，絕大多數的冷飲店也以此方式裝杯、裝瓶，並無人視之為機器充填），所以非屬飲料品貨物稅之課徵對象，自無貨物稅條例之適用，原確定判決有適用法規錯誤之情事等語，求為判決原審判決及原確定判決廢棄、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、再審被告則以：再審原告屢稱多年來均繼續維持相同產製方式及包裝型態云云，查再審原告於其他年度倘經查得另有設廠機製之課稅事證，再審被告於核課期間內將依法另案辦理，惟此與本件無涉。餘所訴各節，業經原審審酌全辯論意旨及調查證據結果，詳予論駁在案，亦經高等行政法院判決上訴駁回確定在案。是再審原告之訴求，僅為其法律見解之歧異，縱有爭執，要難謂原確定判決有適用法規顯有錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
(一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所規定。上開規定，依同法第236條之2第4項規定，於簡易事件訴訟程序準用之。又再審程序旨在補上訴制度之窮，具有補充性，如當事人於前訴訟程序已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得再據以提起再審之訴。另當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項各款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
(二)次按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或與最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例可參。
(三)經查，本件原確定判決係以貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第8條、第19條、第23條第1項、第28條第1款及第32條第1款規定，認貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時；或於國外產製，但自國外進口至國內銷售，於貨物進口時，對生產或進口廠商進行課徵，間接由消費者負擔之租稅，凡設廠機製之清涼飲料品均應課徵貨物稅。並從貨物稅條例之規範精神言之，只要飲料品以密封包裝之形式進行專業化之大量生產，而非客製化當場之服務（例如市面上直接銷售飲品予顧客之冷飲店），從確保市場公平競爭之角度，即應受貨物稅條例之規範。而司法院釋字第697號解釋理由書亦闡明：「貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象。至於市面上非設廠而以手工或機具調製之清涼飲料品，產量有限，對之課徵貨物稅不符稽徵成本，與設廠產製之清涼飲料品，係以機具裝填、充入或分裝原物料，大量製造運銷出廠，始再轉售與消費者之情形不同。立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課稅，係基於國家經濟、財政政策之考量，自非恣意。是以貨物稅條例第8條僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第7條之平等原則。」等語為由，駁回再審原告之上訴，可知原確定判決對於貨物稅條例第8條關於「設廠機製」結合法律解釋，核認只要飲料品以密封包裝之形式進行專業化之大量生產，而非客製化當場之服務（例如市面上直接銷售飲品予顧客之冷飲店），從確保市場公平競爭之角度，即應受貨物稅條例之規範，並未逾越司法院釋字第697號解釋意旨，是難謂原確定判決有違反司法院現尚有效解釋之情事。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之情事而提起本件再審，無非就貨物稅條例第8條第3項規定之文義範圍內所為不同之解釋，僅屬法律上見解之歧異，尚不構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由。至於再審原告其餘依財政部60年11月30日台財稅第39298號令、財政部91年4月4日91年度台財訴字第090071129號訴願決定書及臺中高等行政法院92年度訴字第509號判決意旨，主張本件其製造之飲料品非屬貨物稅條例第8條第1項設廠機製之清涼飲料品，不應課徵貨物稅等各節，無非就證據取捨與事實認定事項，重複之前主張並為原審判決及本院確定判決所不採之事由再行爭執，業據本院調取本院102年度簡上字第15號案卷核閱屬實。則再審原告主張之再審事由，既已於前案上訴程序中主張，揆諸行政訴訟法第273條第1項但書規定，再審原告自不得再以上開事由執以爭執而提起本件再審之訴。是再審原告猶執前詞而謂原判決及原確定判決適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，要無足取。另再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之事由而提起再審之訴部分，本院另行裁定移送臺灣高雄地方法院行政訴訟庭審理，併予敍明。
(四)綜上所述，再審原告之主張，核屬歧異見解，依前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，本件原確定判決並無再審原告所稱適用法規顯有錯誤情事，故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第4項、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
書記官 林 幸 怡