高雄高等行政法院判決
102年度簡上字第28號上訴人即被上訴人
温林松温金松温吉松上訴人即被上訴人
屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳上列當事人間牌照稅事件，兩造對於中華民國102年6月14日臺灣屏東地方法院101年度簡字第1號行政訴訟判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）罰鍰部分及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人温林松、温金松及温吉松在第一審之訴駁回。
上訴人温林松、温金松及温吉松之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人温林松、温金松、温吉松負擔。
理 由
一、緣車牌號碼為00-0000號自用小客車（下稱系爭車輛）原登記於被繼承人温廖盡妹所有，温廖盡妹於民國91年1月21日死亡，上訴人即被上訴人温林松、温金松、温吉松（即原審原告，下稱温林松等3人）及訴外人温曼尼（原名温松妹，於86年8月7日已改名，下稱温曼尼）因未辦理拋棄繼承或限定繼承，由上開4名子女繼承。上訴人即被上訴人屏東縣政府稅務局（即原審被告，下稱屏東縣稅務局）乃向繼承人即温林松等3人補徵94年起至99年3月6日（即系爭車輛未繳納使用牌照稅於99年3月6日使用公共道路遭查獲時）止之使用牌照稅新臺幣（下同）36,865元（此部分前經本院以100年度簡字第170號判決及最高行政法院100年度裁字第665號裁定確定，下稱前案）。温林松等3人於上開繳納期限屆滿日後，仍未繳納上開稅款，惟系爭車輛復於100年6月21日使用公共道路經屏東縣稅務局查獲，屏東縣稅務局乃依使用牌照稅法第28條第1項規定發單通知温林松等3人補徵自99年3月7日起至100年6月21日查獲時止應納之使用牌照稅9,207元（即99年3月7日起至99年12月31日止為5,852元，100年1月1日起至100年6月21日止為3,355元），並裁處上開94年度至99年3月6日應納稅額1倍之罰鍰36,865元，温林松等3人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分（含復查決定），並駁回温林松等3人其餘之訴。兩造就其不利之部分均表示不服，各自提起本件上訴。
二、上訴人即被上訴人温林松等3人（原審原告）於原審起訴主張：
（一）系爭車輛係温曼尼所購買，因被繼承人領有殘障手冊可以免徵使用牌照稅，故以被繼承人之名義辦理登記，而被繼承人於91年1月21日死亡後，温林松等3人與温曼尼於91年2月5日簽訂讓渡契約書，將系爭車輛財產權利讓渡予温曼尼並由其負該車法律義務責任，故系爭車輛所有人既為温曼尼，則使用牌照稅納稅義務人應為温曼尼而與温林松等3人無關。至於該讓渡書於前案未提出，係因存放於温林松等3人家中已久，在前案訴訟中尚未找到，故未提出，然該讓渡書上温曼尼之簽名與温林松等3人提出相關書信、文件上温曼尼之簽名字跡比對，二者顯屬相同，故該讓渡書並非虛偽。況屏東縣稅務局94年至99年使用牌照稅繳款單僅對温林松1人為送達，而温林松為中度智障，屏東縣稅務局未向温林松之法定代理人送達，其送達程序不合法，因此對温林松等3人補徵94年至99年使用牌照稅及滯納金，並不合法。
（二）屏東縣稅務局於100年10月21日裁處罰鍰時，上開94年度至99年3月6日止之使用牌照稅尚在訴訟中，且温林松等3人亦未收受有關系爭車輛違規事證，況温林松等3人均無小客車駕駛執照，而温林松等3人家中均有自小客車，子女亦有代步車輛，因此温林松等3人及子女並未使用系爭車輛。再者，拍攝系爭車輛於100年6月21日使用公共道路之照片，並未依使用牌照稅法第21條、第22條規定查緝系爭車輛，故罰鍰裁處亦不合法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人即被上訴人屏東縣稅務局（原審被告）於原審則以：
（一）系爭車輛登記為温廖盡妹所有，前於98年5月29日、98年8月2日、98年9月7日經警查獲有使用公共道路，移由屏東縣稅務局審查後，以温廖盡妹於91年1月21日死亡，而系爭車輛有使用公共道路之事實，且未曾申報停止使用，依使用牌照稅法第13條第2項規定，視為繼續使用，乃課徵使用牌照稅，並向温廖盡妹之繼承人即温林松等3人發單補徵94年1月1日至98年9月7日查獲日止使用牌照稅合計33,355元，温林松不服，申請復查，未獲變更。另系爭車輛復於99年3月6日使用公共道路為高雄市0000000路邊稽查所查獲，屏東縣稅務局復對温林松等3人發單補徵前次違規日之次日98年9月8日至99年3月6日查獲日止應納使用牌照稅，其中98年度為2,243元及99年度為1,267元（自99年1月1日起至99年3月6日止），合計3,510元。温林松等3人一併對上開補徵稅額33,355元及3,510元之處分不服，循序提起行政救濟，經鈞院100年度簡字第170號判決及最高行政法院100年度裁字第665號裁定駁回上訴確定，温林松等3人再表不服向鈞院提起再審，亦經鈞院以101年度簡再字第3號判決駁回。故屏東縣稅務局向温林松等3人補徵94年起至99年3月6日止之使用牌照稅36,865元乙節，業經確定，温林松等3人主張該部分送達不合法、滯納金應免罰，即無理由。
（二）温林松等3人於繳納期限屆滿後，仍未繳納上開稅款，惟系爭車輛復於100年6月21日使用於公共道路，亦為屏東縣稅務局查獲，屏東縣稅務局乃依使用牌照稅法第28條第1項規定發單補徵前次違規日之次日起即99年3月7日至100年6月21日查獲日止之使用牌照稅，其中99年度為5,852元及100年度為3,355元，合計9,207元，並依94年至99年應納稅額處1倍罰鍰36,865元，於法亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回温林松等3人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）有關罰鍰部分：
1、依使用牌照稅法第28條第1項之立法理由謂該罰鍰之性質屬「行為罰」，又對照同法第25條之規定，因逾期未繳納使用牌照稅的可責性，已規定於使用牌照稅法第25條，是則使用牌照稅法第28條第1項規定之可責性在於使用行為，非在於逾期未繳納牌照稅，故認為使用牌照稅法第28條第1項處罰對象應是滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人（行為人如係車主逾期未完稅交予使用者，車主亦屬共同實施違反此行政法上義務之人，亦應受處罰）。至財政部44年台財稅發字第5575號函釋及臺灣省政府財政廳57年3月18日財稅三字第41042號函釋之意旨，顯與上開使用牌照稅法第28條第1項立法意旨相違，而不予爰用。
2、依最高行政法院39年判字第2號判例意旨及行政程序法第36條之規定，關於行政機關之職權調查義務，於對人民作成負擔處分時尤為強烈。因此，主管機關於依使用牌照稅法第28條第1項處罰時，應依職權查明相對人是否為滯納期滿後，使用逾期未完稅交通工具之行為人，否則處罰即不合法。
3、經查，屏東縣稅務局向温林松等3人補徵系爭車輛94年起至99年3月6日使用牌照稅36,865元，温林松等3人不服提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回確定，温林松等3人雖於上開使用牌照稅於繳納期限屆滿而依使用牌照稅法第25條規定30日滯納期滿後仍未繳納上開使用牌照稅，然依該院卷存車輛檢查違反使用牌照稅案件舉發單及違規照片觀之，並無從認定滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人為温林松等3人，且屏東縣稅務局訴訟代理人於該院審理時亦自承不知道使用者為何人，是屏東縣稅務局並未查明行為人為何人，逕依使用牌照稅法第28條第1項規定裁處温林松等3人94年起至99年3月6日應納稅額1倍之罰鍰即36,865元，於法即有未合。
（二）有關99年3月7日起至100年6月21日止之使用牌照稅部分：
1、由使用牌照稅法第3條第1項規定可知使用牌照稅之納稅義務人為交通工具所有人或使用人。又依財政部74年10月30日台財稅字第24163號函意旨，即屬因公同共有而發生之稅捐債務，承認公法上之連帶債務之適例。故該院認為因公同共有而發生之稅捐債務，得以成立公法上之連帶債務，公同共有人就該稅捐債務負連帶繳納義務，而稅捐債權人基於連帶債務外部之效力，自得自由決定，向連帶債務人（即公同共有人）中之1人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
2、系爭車輛登記於被繼承人温廖盡妹所有，被繼承人於91年1月21日死亡，被繼承人之子女即温林松、温金松、温吉松及温曼尼等4人並未辦理拋棄繼承或限定繼承，依被繼承人死亡時之民法第1147條、第1148條、第1151條規定，系爭車輛於被繼承人死亡後，即由上開4人繼承而公同共有。系爭車輛逾期未完納94年起至99年3月6日使用牌照稅，在滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路，於100年6月21日經查獲，雖温曼尼已於99年4月18日死亡，另有繼承人曾勇瑞、曾紅翠等人，然温林松等3人仍為系爭車輛之公同共有人，自仍為系爭車輛使用牌照稅之納稅義務人，則屏東縣稅務局基於公法上之連帶債務同時對温林松等3人核課99年3月7日起至100年6月21日止之使用牌照稅合計9,207元，並對温林松等3人為送達，於法自無違誤。温林松等3人雖提出讓渡書為證，並經證人黃永和到庭證述，惟倘該讓渡書為真實，則温林松等3人既親身參與，應知悉此事項，觀之該讓渡書之內容，係為使温曼尼負該車之法律、義務、責任，則衡諸常情，温林松等3人為確保權利，理應於前案訴訟程序中即積極主張，並儘速提出該讓渡書或傳訊證人黃永和為證，然温林松等3人於前案復查、訴願及鈞院訴訟程序均未提及系爭車輛已於91年2月5日由温林松等3人讓渡温曼尼等情，則於事後始提出讓渡書，並傳訊證人黃永和，即與常情有違；又依社會一般通念，温曼尼既於86年8月7日認姓名不雅，顯係不喜、不好繼續使用温松妹之姓名，然竟於4年之後，又於讓渡書上使用該不雅之姓名並蓋用印章，亦與常情有違；再者，戶口名簿之記事欄，一般均為空白，或留作其他註記之用，然觀諸温林松等3人所提出温曼尼之戶籍謄本，全戶4人，僅曾清賢、温松妹2人於記事欄及空白處有蓋用印章，其餘曾紅翠、曾勇瑞均無蓋用印章，斧鑿之痕甚為明顯，似有意提供作為比對讓渡書印文之用；至於温林松等3人所提温曼尼之書信，亦無從證明該書信即為温曼尼本人所書寫，故認為讓渡書及證人黃永和之證述並無可採。
3、至温林松主張其為中度智障云云，然並未提出相關事證證明，則其真實性即非無疑，惟縱認屬實，中度智障者，尚難遽此事認即屬不能為意思表示或受意思表示或不能辨識其意思表示之效果而為無行為能力之人，而仍應綜合相關事證判定之。而由温林松於前案及本件訴訟均到庭陳述，其開庭時之陳述均清楚明白，且論證過程毫無障礙，顯非屬無行為能力之人，故屏東縣稅務局就補徵99年3月7日起至100年6月21日止之使用牌照稅部分，對温林松送達，並無違誤。
4、綜上所述，本件上訴人屏東縣稅務局之訴為一部有理由，一部無理由等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人温林松等3人不服使用牌照稅部分上訴意旨略以：
（一）系爭車輛確為温曼尼所購買，因被繼承人温廖盡妹領有殘障手冊可以免徵使用牌照稅，故以被繼承人之名義辦理登記，而被繼承人於91年1月21日死亡後，温林松、温金松、温吉松與温松妹於91年2月5日簽訂讓渡契約書，將系爭車輛財產權利讓渡予温曼尼，則系爭車輛所有人既為温曼尼，該車使用牌照稅之納稅義務人應為温曼尼，而與温林松等3人無關。至於該讓渡書係因存放於温林松等3人家中已久，在前案一審訴訟中尚未找到，故未提出，本案在復查及訴願、行政訴訟時温林松等3人均有提出，然該讓渡書上温曼尼之簽名與被上訴人等提出相關書信、文件上温曼尼之簽名字跡比對，二者顯屬相同，故該讓渡書並非虛偽。温松妹改名温曼尼並非姓名不雅才改名，而是因其信仰佛教虔誠願漸成尼姑之意，因家人反對她將一生所有積蓄奉獻予佛堂，不希望她剃髮為尼，所以温曼尼改名之事不讓親屬知曉，温林松等3人係至温曼尼與其夫婿一氧化碳中毒死亡後始知其已改名，故讓渡書確為温曼尼簽名蓋章無訛。至證人黃永和係經一審審判長傳喚其出庭並照實答訊，並無違反常情。原判決並未提出本件有何不符合民法第153條契約之成立要件，其判決自屬違背法令。
（二）屏東縣稅務局並未依稅捐稽徵法第19條第3項規定將裁處書、繳款書及核定稅額通知書送達温曼尼（99年4月18日死亡）之長女曾紅翠、次女曾勇瑞等2位繼承人。然原判決
六、（二）④（2）卻謂：「並對原告3人為送達（見原處分卷第88-92頁)，於法自無違誤」，顯有未依修正後稅捐稽徵法第19條第3項之規定，有適用法規不當之違誤。另屏東縣稅務局或他人以照相器材，監視、跟蹤系爭車輛以逕行舉發方式而並無警察機關取締違規之事證，查緝程序違反使用牌照稅法第21條、第22條、第23條、第24條規定，係不合法。屏東縣稅務局並未檢查或查獲系爭車輛使用人或繼承人違法之事實，自無依使用牌照稅法第13條第2項及第28條第1項之規定處罰温林松等3人補徵99年3月7日至100年6月21日止之使用牌照稅及罰鍰，故原判決顯有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違背法令。
六、上訴人屏東縣稅務局不服原審撤銷罰鍰部分上訴意旨略以：
（一）系爭車輛於100年6月21日使用公共道路為屏東縣稅務局查獲，有車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單可證，違章事實明確，屏東縣稅務局遂依使用牌照稅法第28條第1項規定發單補徵前次違規日之次日99年3月7日至100年6月21日查獲日止應納使用牌照稅合計9,207元，並依94年至99年應納稅額處1倍罰鍰36,865元（即94年1月1日起至99年3月6日止），並無違誤。
（二）按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．。」及司法院釋字第287號解釋意旨，上開函令係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反使用牌照稅立法意旨及租稅法定主義，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依使用牌照稅法第25條、第28條第1項及稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部44年台財稅發字第5575號令及臺灣省政府財政廳57年3月18日財稅3字第41042號函釋意旨，系爭車輛在所有權人明確之情形下以所有權人為納稅義務人，認事用法並無不合。至原判決認為使用牌照稅法第28條第1項處罰對象應是滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人，係依據行政罰法之概念，然行政責任除「行為責任」外，尚有「狀態責任」，指人民依法規之規定，對某種狀態之維持，基於與物之「聯結關係」而具有義務（尤其是所有人、占有人），若違背此義務則須受行政秩序罰之處罰。是類案件之「行為責任」及「狀態責任」應如何認定，究應由誰負責並受裁罰，已於前揭部函明釋。且依行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」蓋行政罰法係行政罰之普通規定，關於稅捐之案件應以租稅法令及財政部本於職權所作成之解釋性行政規則為優先適用，故原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當違背法令之情事。
七、本院按：
（一）「本法用辭之定義如左：一、公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線。」「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」「交通工具所有人或使用人未於繳款書所載繳納期間內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金，逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」為使用牌照稅法第2條第1款、第3條第1項、第13條第2項、第25條、第28條第1項所明定。
（二）關於上訴人温林松等3人不服使用牌照稅本稅部分，經核原判決於法無誤，茲再論斷如下：
1、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條定有明文。又「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條規定亦明。公同共有既無應有部分之觀念，對外關係而言，公同共有人並無各自應分擔之部分，是在納稅義務上應認全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任（按稅法雖無明文使用連帶字句，但具有連帶性質，在稅法上亦應承認其連帶責任，且無區分真正與不真正連帶債務之必要）。準此，繼承人有數人時，尚未分割之遺產即屬所有繼承人公同共有，基於該公同共有物所生之稅捐債務，公同共有人應負全部之繳納義務，且稅捐債權僅得受滿足一次，不得重複受償，是成立公法上連帶債務，由公同共有人負連帶清償責任。且依民法第273條第1項之規定，稅捐稽徵機關即得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
2、經查，系爭車輛登記於被繼承人温廖盡妹所有，被繼承人於91年1月21日死亡，被繼承人之子女即温林松、温金松、温吉松及訴外人温曼尼並未辦理拋棄繼承或限定繼承，依民法第1147條、第1148條、第1151條規定，系爭車輛於被繼承人死亡後，由温林松、温金松、温吉松及訴外人温曼尼4人繼承而公同共有。雖上訴人温林松等3人主張「系爭車輛確為温曼尼所購買，有温林松、温金松、温吉松與温松妹於91年2月5日簽訂讓渡契約書可證，並經證人黃永和到庭證述屬實，」云云，然為原審所不採，原判決已明確論述事實認定之依據及得心證之理由，對温林松等3人上述主張已詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令。上訴人温林松等3人上開上訴意旨，係指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當，並重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，爭執原判決違法，即非可採。
3、本件上訴人温林松、温金松、温吉松既為系爭車輛之公同共有人，且未曾因轉讓而另辦理牌照請領人之變更，依首揭使用牌照稅法第3條第1項之規定，温林松等3人為法定納稅義務人，對於系爭車輛之稅捐應負連帶清償責任。次查，系爭車輛逾期未完納94年起至99年3月6日使用牌照稅，在滯納期間屆滿後使用於公共水陸道路，於100年6月21日經查獲，此為兩造所不爭，揆諸首揭說明，上訴人温林松等3人就系爭車輛未稅行駛應補徵之牌照稅，應負連帶清償責任，屏東縣稅務局得僅就公同共有人之其中3人即温林松等3人請求給付，是屏東縣稅務局對温林松等3人核課99年3月7日起至100年6月21日止之使用牌照稅合計9,207元（即99年3月7日起至99年12月31日止為5,852元，100年1月1日起至100年6月21日止為3,355元），於法自無違誤。
4、按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」查訴外人温曼尼於99年4月18日死亡，另有繼承人曾勇瑞、曾紅翠等人，而屏東縣稅務局就本件使用牌照稅補稅處分僅向温林松等3人為送達，有屏東縣稅務局潮州分局送達證書（原處分卷第90-92頁）可稽，可認屏東縣稅務局未將裁處書、繳款書及核定稅額通知書送達温曼尼之繼承人曾紅翠、曾勇瑞等2位繼承人，惟首揭稅捐稽徵法第19條第3項規定，係保障公同共有人為納稅義務人時，對於稅額通知書享有個別受送達之權利，即稅捐稽徵機關若未對於公同共有人均個別送達，僅該未受送達之公同共有人得本於稅捐稽徵法第19條第3項之規定主張該稅額通知書對其不生效力，然經合法送達之公同共有人，既負有全部之繳納義務，自不得執其他公同共有人未經合法送達之事由，主張補稅處分對之亦不生效力而不負繳納之義務。上訴人就此部分指摘原判決違背法令，應予廢棄云云，要無可採。
5、至温林松等3人主張屏東縣稅務局以照相器材，監視、跟蹤系爭車輛以逕行舉發方式而並無警察機關取締違規之事證，查緝程序違反使用牌照稅法第21條、第22條、第23條、第24條規定，係不合法云云。然按，使用牌照稅法第21條乃係有關車輛總檢查之規定，同法第22條係就檢查人員執行職務如何證明身分之規定，同法第23條為就查獲違法交通工具如何處置之規定，同法第24條則為違法交通工具拍賣之規定，並非限定查緝違章不得以逕行舉發之方式而須以警察機關取締違規方式為之。上訴人温林松等3人上開主張，同無可採，其求予廢棄原判決，為無理由。
（三）關於上訴人屏東縣稅務局不服罰鍰部分，原判決有違背法令之情事，茲說明如下：
1、按使用牌照稅法第28條第1項規定：「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」明定逾期未完稅而仍使用交通工具，主管稽徵機關同時應補稅並裁罰，是該規定所命補稅者及受裁罰者為同一主體，即為納稅義務人。蓋逾期未完納牌照稅之納稅義務人，負有不得將汽車使用於公共道路上之不作為義務，違反者，即有違反稅捐秩序行為，主管稽徵機關應按未完納稅額處罰鍰，該罰鍰性質為使用牌照稅之行政秩序罰，受裁罰之主體即為逾期未完稅之納稅義務人，是該裁罰目的在處罰逾期未納稅行為，則若實際使用車輛之駕駛人非納稅義務人時，原則仍應處罰納稅義務人，不因駕駛人與納稅義務人之私法關係而更異公法上受罰主體。參酌93年1月7日增修使用牌照稅法第28條第1項後段「免再依第25條規定加徵滯納金」規定之立法理由謂：「使用牌照稅法第25條規定之『加徵滯納金』及第28條規定之『處以應納稅額1倍之罰鍰』，係就使用牌照稅繳納義務人之單一逾期未納稅行為，應以行政秩序罰，均屬行為罰。其處罰之目的、性質與種類均相同，併予加徵滯納金、裁處罰鍰，顯有重複處罰，違反一事不二罰之原則，爰予以修正之。」明揭第28條罰鍰之規定，係對於使用牌照稅繳納義務人逾期未納稅行為之處分，且與同法第25條裁處滯納金之規定兩者處罰之目的、性質與種類均相同，足認本條受罰之主體，在申領牌照稅之繳納義務人，主管機關原則上仍應以之為處分之對象。
2、本件上訴人温林松、温金松、温吉松為系爭車輛之公同共有人，且未曾因轉讓而另辦理牌照請領人之變更，依首揭使用牌照稅法第3條第1項之規定，温林松等3人為系爭車輛之繳納義務人，在未完納使用牌照稅前，負有不得將汽車使用於公共道路上之不作為義務。查系爭車輛於100年6月21日使用公共道路經屏東縣稅務局查獲，該局乃裁處上開94年度至99年3月6日應納稅額1倍之罰鍰36,865元，即無違誤。原判決所認「逾期未繳納牌照稅的可責性，已規定於使用牌照稅法第25條，則使用牌照稅法第28條第1項規定之可責性在於使用行為，而非在於逾期未繳納使用牌照稅，故其處罰對象應是滯納期間屆滿後使用逾期未完稅交通工具於公共水陸道路之行為人」之法律見解顯有未洽，是原判決撤銷罰鍰處分，自有判決適用法令不當之違法。上訴人屏東縣稅務局執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，理由雖未完全相同，但仍不影響應予廢棄之結論，仍應認其上訴為有理由。
八、綜上所述，上訴人屏東縣稅務局指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由，又基於原審確定之事實本院已可自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並駁回温林松等3人在第一審之訴。另上訴人温林松等3人之上訴為無理由，應併予駁回。
九、據上論結，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 江 如 青