高雄高等行政法院裁定
102年度簡上字第29號上 訴 人 陳俞樺訴訟代理人 吳仲立律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山局長上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年6月25日臺灣臺南地方法院101年度簡字第29號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文本件移送於最高行政法院。
理 由
一、按高等行政法院受理對於簡易訴訟程序裁判之上訴或抗告事件，認有確保裁判見解統一之必要者，應以裁定移送最高行政法院裁判之，行政訴訟法第235條之1第1項定有明文。其立法理由略謂：「為避免簡易訴訟程序事件因以高等行政法院為終審，而衍生原裁判所持之法律見解與裁判先例歧異之問題，爰於本條第1項規定，若上訴或抗告事件有確保裁判見解統一之必要者，高等行政法院不應自為裁判，而以裁定移送最高行政法院裁判之。」
二、本件原判決係以：緣聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）於民國98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利每股新臺幣（下同）1.2元，旋將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽。上訴人於98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票380萬股（下稱系爭股票）為信託財產之1年期之有價證券信託契約書（下稱系爭信託契約）約定本金自益、孳息他益。被上訴人以上訴人已知悉該公司分派97年度股利，系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂，上訴人訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，且受託人中信銀行於98年9月3日已各交付信託孳息計4,557,116元與受益人湯靜芳、陳素純、許利達、陳綉美、游生茂、鄧水永及李進興等7人，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。上訴人藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由湯靜芳等7人取得，是上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔贈與稅，將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與湯靜芳等7人，上訴人以信託形式贈與該部分已明確的孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人情形無異，又稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，是以中信銀行交付該孳息與受益人時，應就該孳息對上訴人課徵贈與稅。
三、上訴意旨略以：本件之信託行為非屬稅捐規避，原核定所主張信託利率之計算明顯與遺產及贈與稅法第10條之2規定不符，上訴人選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函對信託行為之課稅規定，除與所得稅法及遺產與贈與稅法之規定不符外，亦造成上訴人納稅負擔，顯有違反租稅法定主義。本件信託行為贈與申報業經被上訴人審理核定，今以否認信託行為方式重為核定，與信賴原則相悖。
四、本件爭執主要在於，上訴人知悉所持股份之公司將分配股息後，與銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，是否應依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項一般贈與之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅？目前法院見解已有分歧，茲說明如下：
㈠、甲說：按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1月17日公布之司法院釋字第420號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉（臺北高等行政法院102年度訴字第1449號、102年度訴字第1528號判決、最高行政法院102年度判字第709號、第281號、103年度判字第11號、第25號判決參照）。
㈡、乙說：按當事人與受託人銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，核與遺贈稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，應屬合乎法規範之法律形式之選擇，要難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。再參照遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，委託人於簽訂信託契約時，其孳息他益之信託利益權利價值是否確定、可得確定或不固定，本有不同推計標準之估算方式，此與委託人是否知悉其孳息權利價值係屬固定孳息或不固定孳息並無關連，亦難依此否定該信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為安排，以符合信託課稅制度之體系性及正當性。準此，規範信託行為之相關稅法政策，縱因此使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，惟此乃立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算方法，所造成稅捐負擔差異之結果，尚難遽認係原告濫用法律事實之形成自由，而應將之評價為租稅規避行為。是以，被告所執原告於公司盈餘分配基準日前，知悉將取得股利之際，與受託人簽訂系爭信託契約，使受託人取得原告所有之公司股票，進而依信託契約獲配股票孳息，並將之交付孳息受益人，係屬非常規之交易安排云云，難謂可採。從而，被告依實質課稅原則，將原告簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分，調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法（高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決參照）。
丙說：
㈠、信託人在明知公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，卻在申報贈與稅時，未誠實告知客觀事實，將「實質上內含未來現金流量（幾近）固定股利孳息」之信託標的股票，以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段之規定為稅基量化，即使因為現行實證法沒有對誠實義務內容明文規定，以致此等行為尚難構成稅捐逃漏，但此等訊息不完整之揭示，仍構成稅捐規避行為。信託人之稅捐規避，並不在於完全規避股票股利之全部贈與稅稅負，只不過希望藉由有關稅基量化規定之規避，而減少其應負擔之稅額而已，因此適用稅捐規避理論，依實質課稅原則對濫用法律形成自由之規避行為進行「轉正」時，將其「轉正」至可以「正確進行稅基量化」之程度即可，似無「矯枉過正」，從根本否認「已確定發生之未來股票股利孳息」先成立他益信託之可能。
㈡、在信託契約中，締約之始由信託人所提供之原始信託財產，與信託契約終止時點，信託人（自益信託）或受益人（他益信託）在信託期間所取得之累積信託利益，無論其財產種類及數量，理論上並不會相等，因為其間涉及受託人對原始信託財產之管理、處分，及因此所造成之損益。但當國家在立法政策決定：「在他益信託之情形，不願依現實收付原則，等到受益人實際取得信託利益時再課贈與稅，而堅持提前在信託契約成立時課徵，則其稅基量化只能以信託原始財產為標的。而依上所述，信託財產中又可分為「孳息之未來現金流量時間及數量確定」及「孳息之未來現金流量時間及數量不確定」二大類，其中「孳息之未來現金流量時間及數量確定」財產所生之孳息本身，因其可特定，本來即可視為一個與本金財產分離之獨立信託財產。則財政部100年5月6日函釋意見謂：「．．．該（股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益．．．。」云云，其規範正當性即值得懷疑。若採此標準，遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定之適用範圍即大幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產，恐怕也會產生爭議。何況未來現金流量時點及金額固定之孳息，一樣可以經由信託安排，由受託人本諸專業，出售再買入而賺取價差，而提升孳息金額。因此認為未來現金固定之孳息，即一定不能成為信託標的，也是錯誤之觀念。是以前開財政部100年5月6日函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2第3款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現「實質課稅原則」之必要程度（最高行政法院102年度判字第824號判決參照）
五、綜上所述，本件原判決所持法律見解，與其他判決法律見解產生歧異，業如前述，本院認有裁判見解統一之必要，爰裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得抗告。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
書記官 周 良 駿