高雄高等行政法院判決
102年度簡上字第22號上 訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長被 上訴人 星鑽工業股份有限公司代 表 人 董明仁上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年5月8日臺灣臺南地方法院102年度簡字第17號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺南地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、緣被上訴人99年度股東可扣抵稅額帳戶(下稱ICA帳戶)變動明細申報表，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣(下同)1,022,751元，稅額扣抵比率43.99%；上訴人初查以ICA帳戶期初餘額應為1,158,413元，核算適用之稅額扣抵比率為34.62%，可扣抵稅額為804,902元，致超額分配股東可扣抵稅額217,849元，除依所得稅法第114條之2第1項規定，責令被上訴人限期補繳外，並以101年度財所得字第90101100199號裁處書(原處分)按其超額分配之金額處1倍之罰鍰217,849元。被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，前經臺灣臺南地方法院102年度簡字第17號行政訴訟判決(下稱原判決)撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：(一)被上訴人97年度未分配盈餘加徵10%應納稅額313,429元，固係以投資抵減稅額132,318元及98年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額181,111元抵繳而未實際繳納，本不應將之記錄於ICA帳戶，雖被上訴人予以計入，致99年分配盈餘時，超額分配可扣抵稅額217,849元，然而這些稅務資料均為上訴人可以掌控且可輕易查獲，被上訴人沒有造假必要，純係疏忽所致。(二)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」又裁罰決定如漏未考慮與案件有關之故意或過失主觀事由，即屬裁量濫用。是以本件被上訴人因過失行為所造成之違章，應為減輕處罰之事由。(三)裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項規定之情形，其中如屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，並不分漏報金額之大小，均處以低倍數之罰鍰，實因此種情形，一定會遭稽徵機關查出，故類此情形納稅義務人應是出於過失而非故意，其理之於本件亦同。(四)上訴人未審酌被上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度究為故意或過失，復未衡量被上訴人之違章行為實為上訴人所能輕易查獲，且被上訴人遭查獲後，也承認違章，並於上訴人開出之補稅及罰單所定之繳納期間繳款完畢等情，猶對被上訴人處以法定罰鍰最高倍數1倍罰鍰，違反行政罰法第18條規定，且有違反比例原則及裁量濫用之違法等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：(一)被上訴人列報97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，係以投資抵減稅額132,318元及98年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額181,111元抵繳，並無實際繳納紀錄，不應計入ICA帳戶，上訴人乃核定被上訴人99年6月30日分配98年度股利時，ICA帳戶餘額為1,158,413元，帳載累積未分配盈餘為3,346,418元，稅額扣抵比率為34.62%（1,158,413元÷3,346,418元），分配股利2,324,963元時得分配予股東之可扣抵稅額應為804,902元（2,32 4,963元×34.62%）；惟被上訴人卻以稅額扣抵比率
43.99%計算分配予股東之可扣抵稅額計1,022,751元（2,324,963元×43.99%），致有超額分配可扣抵稅額217,849元（1,022,751元-804,902元）情事。(二)被上訴人自承誤將97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，以退稅金額181,111元及投資抵減稅額132,318元抵繳，未實際繳納，且誤記錄於ICA帳戶之計入金額欄，致超額分配可扣抵稅額217,849元，縱非故意，亦有過失，自應論罰。(三)裁罰倍數參考表係財政部基於中央財稅主管機關，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等違章情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準；其訂定目的，係為下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此上訴人依據該標準所為之裁罰決定，應屬裁量權合法行使之範圍。基此，上訴人審酌被上訴人之違章情節並據以裁處1倍罰鍰，難謂有逾越權限或濫用權力情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)係以：（一）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」足見故意、過失為違反行政法而應處罰行為之責難基礎，且故意為明知而觸法，過失為疏失而違法，因此故意、過失本身對法規範之違誤有著不同的受責難程度，因此對比較苛責之故意行為，為裁處之機關當然要就「故意行為」負舉證責任。（二）裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款前段有關扣繳義務人未依規定辦理扣繳之違章行為，原是以應扣未扣或短扣之稅額是否達20萬元區分裁罰為0.5倍或1倍罰鍰，惟其嗣後另就超過20萬元惟屬過失行為者，另行修正為處0.8倍罰鍰。足見故意、過失之應受責難程度應有不同。上訴人在裁罰倍數參考表未就本件所涉之所得稅法第114條之2為修正前，應本於該參考表就所得稅法第114條第1款前段之修正意旨，依裁罰倍數參考表使用須知第2點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」及第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」等規定，衡量斟酌情節裁處。(三)被上訴人公司規模與其應被歸責之程度並無直接關係，否則大公司股東分配金額多者，豈不因金額大即涉「故意」之違法，若上訴人認為金額之巨大與否是關鍵所在，則裁罰倍數參考表之級距不該只限於3萬元以下、3萬元至10萬元、10萬元以上等，應有超過20萬元或其他級距，顯見「超額分配之金額」之大小已經參酌在裁罰倍數參考表內，上訴人已經不能以該稅額高達217,849元而認為違章情節重大，而是要直接論述故意或過失，且應羅列證據。(四) 無論規模的大小或作業的熟悉度或與關係企業往來之密切度，均有可能發生故意或過失，本院無法認同上訴人僅以被上訴人規模之大小，或公司就作業的熟悉，就足以認定被上訴人是故意為違規行為。足見上訴人所為之唯一舉證方式就是「超過10萬元」「依裁罰倍數參考表」，上訴人謂「因被上訴人實際並未繳納該筆金額卻將之列入，因此認定此為故意行為。」按未繳納該筆金額卻將之列入，原因多端，係被上訴人違規之客觀事實，尚難因被上訴人未列入該筆金額即因而推論此為被上訴人主觀「故意」之具體事證，從而，本件上訴人並未具體舉證被上訴人之故意情節，應堪認定。既未具體論斷故意，本件難認被上訴人係故意，既非故意情狀，上訴人量處以法定最高額之處罰，則屬未經斟酌行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表使用須知第2點及第4點等規定，上訴人僅按裁罰倍數參考表遽處以1倍罰鍰，即與比例原則有違，而有裁量怠惰之違法。(五)被上訴人是否即為過失，而又應如何裁處，上訴人自當依本院判決意旨及相關法規另為妥適之處分。另裁罰倍數參考表中就所得稅法第114條修正意旨已就故意或過失為不同之認定，該參考表宜儘速就所得稅法第114條之2及其他法條全面檢討，為更細緻、精密之修正為是，在未修正前宜參酌本院判決意旨及上開參考表使用須知第4點為妥適處分等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
(一)按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。是我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內容包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。至撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院原則上應依職權(包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據)查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判，不得不確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何之缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行調查事實，否則即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條規定之不當。
(二)次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。前者係基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故明定不予處罰。而後者乃在規範違反行政法上義務行為應予處罰確立之前提下，裁處機關於法定罰鍰額度範圍內量處時應審酌之因素，以求處罰允當。易言之，行政罰法第7條與第18條第1項之間固互有因果關係，惟二者之屬性及考量層次仍屬有別，因此對違反行政法上義務之行為人予以處罰，必待探求其對構成要件事實之發生具有主觀責任條件後，再於裁處罰鍰時，依其究屬故意或過失加以考量其違反行政法上義務行為之應受責難程度，作為裁量罰鍰額度之事由之一。則行為人主觀責任條件究屬故意或過失，為裁罰成立之前提要件，行政機關若已對之予以調查認定，事實審法院原則上應依職權查明此基礎事實關係存否，不得不確定事實，僅指出行政機關就行為人主觀責任究屬故意或過失之調查事實有如何之缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行調查事實。
(三)復按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。．．．。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114條之2第1項所規定。查，本件被上訴人辦理99年度ICA帳戶變動明細申報表時，超額分配股東可扣抵稅額217,849元，業經上訴人依上開規定對被上訴人核定補繳該稅款，被上訴人對之並未不服而告確定，故本件之爭議僅為上訴人對被上訴人按其超額分配之金額裁處1倍之罰鍰是否適法等情，為原審確定之事實。次查，被上訴人之所以超額分配股東可抵稅額217,849元，原因在於被上訴人列報97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，係以投資抵減稅額132,318元抵繳，及以98年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之181,111元重複在98年12月31日及99年5月31日計入，並無實際繳納紀錄，不應計入ICA帳戶，惟被上訴人仍予計入，致生超額分配情事，為被上訴人於原判決審理時所自陳，並為原判決確定之事實。按營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予股東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3及第66條之4已對營利事業當年度股東可扣抵稅額帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業自應依法計算股利分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。查，本件上訴人並非僅以被上訴人超額分配之金額超過10萬元及依裁罰倍數參考表作為認定被上訴人之故意違章行為之唯一依據，亦非僅以被上訴人將上述未繳納之稅額計入ICA帳戶之客觀行為推論被上訴人之主觀責任條件。實則依原判決引述之上訴人陳述與舉證內容，可知上訴人係以被上訴人自申報97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅以來之上述一連串行為，將實際未繳納之稅額計入99年度ICA帳戶，造成本件超額分配可扣抵稅額之結果，據以認定被上訴人係屬故意一節，業經其於原審陳述被上訴人歷來之申報過程並提出相關申報資料以為佐證，核係上訴人於事實審言詞辯論終結前對被上訴人主觀責任條件提出主張及舉證，暨對其裁處罰鍰額度裁量理由之補充，且不妨礙被上訴人之攻擊防禦，復未因此變更上訴人以所得稅法第114條之2第1項第1款作為裁罰之依據；又此主觀責任條件之存否亦屬本件行為時存在之事實，並未變更原處分之本質，是上訴人自得為此理由之補充。則原審法院即自就上訴人所列有關被上訴人就其實際並未繳納而不應計入ICA帳戶之稅款卻於本年度將之計入之前後申報等事證加以勾稽調查，以明被上訴人究竟是對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意之故意行為？或者，僅係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生之過失範疇？且若屬過失，情節是否重大?最後再為主觀責任條件確立與否之評價。要言之，被上訴人於列報本件ICA帳戶時，既有以往年度申報資料可資查對，能否謂其不知其列報97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應納稅額313,429元，係以投資抵減稅額132,318元抵繳，及以98年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之181,111元重複在98年12月31日及99年5月31日計入，並無實際繳納紀錄之事實?原判決就上訴人此部分主張與舉證，應依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。而不應不查明事實，遽從形式上泛稱述被上訴人將未繳納之稅款誤計入ICA帳戶之原因多端，不能以被上訴人錯列金額之行為推論其有故意，進而一方面指摘上訴人未具體論斷被上訴人之故意情節，另一面又認定被上訴人是否為過失行為，尚應由上訴人另行認定為由，因而將訴願決定及原處分(含復查決定)撤銷，責令上訴人就被上訴人是否有過失，另行調查審認。是以原判決就此有未盡職權調查證據義務，而有不適用行政訴訟法第125條規定之違背法令事由。
(四)又違反行政法上義務之行為人之主觀責任條件固有故意及過失之分，並其違反行政法上義務之行為所應受責難程度因之有別；惟按行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度外，尚應審酌所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者之資力。足見裁處罰鍰所應審酌之事由，並非僅以行為人之故意過失為審酌之唯一事由。再最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議就有關稽徵機關依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準對扣繳義務人裁處罰鍰之案例所為決議係稱：「．．．就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。．．．。」則反面言之，如稽徵機關已具體說明裁處行為人過失行為法定最高額度罰鍰所審酌之情由，即難認其有裁量怠惰之違法。因此，本件上訴人如已就被上訴人之主觀責任事由予以舉證，並具體說明其審酌裁處被上訴人法定罰鍰最高額度之理由，即難認其有裁量怠惰之違法。第以行政罰法第18條第1項乃行政機關已確定行為人違反行政法上義務行為應予處罰之前提下，於裁處罰鍰時，裁量其處罰額度時應審酌之因素，以求處罰允當，其與行政罰法第7條係在確立行為人違反行政法上義務之主觀責任條件，二者層次有別，不應混為一談。原判決尚未依職權查明被上訴人主觀責任條件究為故意或過失，即在被上訴人主觀責任條件事實未明之情況下，逕以上訴人對被上訴人處1倍罰鍰有違比例原則及裁量怠惰之違法而將訴願決定及原處分(含復查決定)予以撤銷，顯係將行為人主觀責任條件之有無，與裁處罰鍰應審酌之事由，混為一談，此外，原判決復未詳究上訴人於原審所為裁量理由之補充，即逕認上訴人有裁量怠惰及違反比例原則之違法，核均有判決不適用法規及理由不備之違法。
(五)從而，原判決有上述違背法令情事，上訴意旨雖未指摘及此，然本院調查原判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束，原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄，仍應認有理由，爰將原判決廢棄。又原判決並未就原處分基礎之事實關係為調查認定，本院為法律審，既無事實審法院之事實認定，自無從為法律上判斷而自為判決，應將本案發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 李 協 明法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 凃 瓔 純