高雄高等行政法院判決
102年度再字第17號再審 原告 王銀和訴訟代理人 吳怡諒 會計師再審 被告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長上列當事人間贈與稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國102年1月24日102年度判字第46號判決提起再審之訴，其中關於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分，經最高行政法院102年度裁字第925號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰再審原告於民國94年8月8日與其配偶王林英嬌簽訂信託契約，移轉其持有之東丕營造股份有限公司（下稱東丕公司）股票22,707股予王林英嬌（受託人），作為本件信託之信託財產（下稱本件信託財產），該信託財產所生之收益，以再審原告之子王景彥（45％）、王景郁（45％）及甥子女林依蓉（5％）、林依雯（5％）等4人為受益人。經再審被告以再審原告涉有藉股票信託予配偶，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利，認屬再審原告對王景彥等4人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與總額為新臺幣（下同）39,847,408元，加計本年度前次贈與總額1,620,540元，核定應納贈與稅12,686,306元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第132號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院以102年度判字第46號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告不服，以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，其中關於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，經該院以102年度裁字第924號裁定予以駁回，關於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分，則裁定移送本院審理。
二、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，對之提起再審之訴，再審意旨略以：㈠本件於94年6月30日召開股東常會時原決議分配現金股利，嗣因東丕公司為投標須充實資本之需要，方於94年11月1日召開股東臨時會將現金股利改為股票股利，並依此向主管機關辦理增資登記，此皆為信託利益於股東常會後不確定之鐵證(例如從現金股利改為股票股利，再審被告計算贈與金額即有天大差別)，再審原告已於原審判決時提供此部分證據，原確定判決卻漏未斟酌，即有違背行政訴訟法第273條第1項第14款情事。㈡再審原告於原審判決時曾檢附東丕公司98年12月31日資產負債表之股東權益淨值為-2,078,727元，依稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，課稅構成要件之事實應依實質認定，既已虧損，再審原告若於98年底再做股票贈與，是不須繳納任何贈與稅，原依信託贈與所繳納之178,109元，形成再審原告必須承擔之不利結果，此可證明東丕公司94年當時，有由現金股利轉為股票股利增加資本之必要，然原審判決及原確定判決皆未審酌此項有利於再審原告之證據等語。並聲明求為判決：⒈廢棄原確定判決及原審判決。⒉撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。
三、再審被告則未為答辯。
四、茲兩造所爭執者為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？
(一)按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告對於最高行政法院原確定判決主張有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由聲明不服，依上開規定，本院有管轄權，本件最高行政法院102年度裁字第925號裁定移送本院審理，核無不合，先予敘明。
(二)次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。
上述行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若縱經斟酌，亦不足影響原判決之結論，或原判決已於理由加以論斷而不採取，即難認原判決有何「重要證物漏未斟酌」之情事。另若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項各款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
(三)再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，無非以：1、本件東丕公司於94年6月30日召開股東常會時原決議分配現金股利，因東丕公司為投標須充實資本之需要，於94年11月1日召開股東臨時會將現金股利改為股票股利，此為信託利益於股東常會後仍不確定之鐵證，再審原告在原審判決中已提出東丕公司94年6月30日股東常會議事錄、94年11月1日臨時會議事錄、董事會議事錄及其簽到簿等物(本院原審卷第97頁至第103頁，另原處分第1卷第40頁至第42頁亦同，惟其中所提94年6月30日股東常會議事錄二者內容有多處尚非一致，本院卷第102頁案由二說明第4點係記載現金股利分配，原處分第1卷第42頁係記載股息分配)為證；另再審原告亦於原審判決時曾檢附東丕公司98年12月31日資產負債表之股東權益淨值為-2,078,727元(本院原審卷第42頁)為證，依稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，課稅構成要件之事實應依實質認定，既已虧損，再審原告若於98年底再做股票贈與，是不須繳納任何贈與稅；然原確定判決皆未審酌此項有利於再審原告之證據云云，為其依據。
(四)惟查，再審原告不服本院原審判決駁回其訴，提起上訴，原確定判決理由六係以：「本院查：．．．(二)揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂『視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅』，且依同法第24條之1『以訂定信託契約之日為贈與行為發生日』，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。(三)本件東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，94年時上訴人為東丕公司之負責人，其持股22,707股（即本件信託予上訴人配偶之股票）占公司發行股數57.78%；其配偶王林英嬌、上訴人長子王景彥及次子王景郁均為該公司之董事，分別持股依序為7,336股占18.67%、2,795股占7.11%及2,095股占5.33%，合計渠等4人持股比例合計88.89%，有該公司94年度盈餘轉增資配股明細表附原處分卷（原核定階段第36頁），此亦為上訴人所不爭執；而上訴人訴訟代理人於原審101年7月24日準備程序亦不否認東丕公司股東臨時會成員均是上訴人家族成員，足見東丕公司係上訴人之家族公司，亦有該日筆錄（原審卷第146頁）及東丕公司股東名簿（原審卷第213頁）可參。故東丕公司93年度盈餘分派案，雖係由董事會決議後，向該公司股東會提案，並經股東會決議通過，惟參與之董事及股東成員均為上訴人家族成員，上訴人對該盈餘分派案，顯具有完全控制力；且該公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，上訴人始於同年8月8日簽訂本件信託契約，將其名下全部持股22,707股，以『本金自益、孳息他益』方式交付信託予其配偶王林英嬌，並以上訴人之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人；同年11月1日再由上訴人擔任主席，與其家族成員召開東丕公司股東臨時會，決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由上訴人與其配偶王林英嬌、其子王景彥及王景郁等4人召開董事會，訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元）。嗣本件信託受益人王景彥等4人即於94年11月18日自信託專戶實際獲配股利合計28,844股；另由上訴人申報贈與總額為3,678,995元，經核定課徵贈與稅為178,109元等情，為原判決確定之事實，並有上述東丕公司94年度股東常會議事錄、股東臨時會議事錄、董事會議事錄及王林英嬌受託信託財產專戶94年度受益權比例分配表（原處分卷原核定階段第23頁）可憑。由上可見，上訴人對其所投資之東丕公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，已召開股東會決議分配股息及其金額，訂約後，更經由股東臨時會決議，將訂約時該公司已確定要分配之股息全數轉增資，再於除權基準日將該信託財產可得分配之股票股利，經由信託專戶移轉至受益人王景彥等4人名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益（股票股利）於訂約時已可得確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要；且由於上訴人雖以信託形式贈與系爭股票股利，但其實質與委任受託人領取該股票股利再贈與受益人之情形並無不同，王景彥等4人所獲得的股票股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為39,847,408元（94年11月18日除權後當日每股淨值1,381.48元×分配股利28,844股），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為3,678,995元【94年8月8日信託契約成立時尚未除權之每股淨值308
4.24元×信託標的22,707股×（1一折現率0.00000000）】，相差甚多，上訴人顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。至於本件信託標的22,707股於94年11月18日除權後至其信託期間屆滿前會再產生多少孳息，則屬不明確，自應適用同法第10條之2第3款規定設算其贈與時價。從而，被上訴人重新核定上訴人於94年11月18日贈與王景彥等4人之東丕公司股票股利合計28,844股，其贈與總額為39,847,408元；並為避免重複課稅，將上訴人原依孳息他益信託行為申報繳納之贈與稅178,109元，改依不含除權權值之每股淨值1358.56元（94年8月8日公司淨值總額121,210,757元/盈餘轉增資即除權後發行股數89,220股），計算系爭信託財產本體時價為30,848,821元（1358.56×22,707），而以此不含除權權值之信託財產，於信託存續期間所生之孳息始屬不明確，適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價為1,620,540元【30,848,821元×（1一折現率0.00000000）】，變更核定此部分之應課徵贈與稅為25,232元；再與上開同年度實質贈與行為的贈與總額併計，核定應補課徵之贈與稅為12,686,306元【計算式：〔（每股淨值1,381.48元×28,844股）＋本年度前次贈與額1,620,54
0元（信託孳息權利價值）－免稅額1,000,000元〕×42%－累進差額4,285,000元－本年度前次應課徵贈與稅額25,232元】（參見原處分卷原核定階段第24頁至第30頁、第71頁），揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約於前後階段實質上不同的經濟事實關係，分別情形適用其該當的租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法洵屬正確；訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。」等語為由，維持本院原審判決，駁回再審原告之上訴，此有原確定判決附卷可稽。揆諸原確定判決前揭判決理由可知，原確定判決確已審酌前揭東丕公司94年6月30日股東常會議事錄、94年11月1日臨時會議事錄、董事會議事錄及其簽到簿等相關證物，並認定再審原告對其所投資之東丕公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，已召開股東會決議分配股息及其金額，訂約後，更經由股東臨時會決議，將訂約時該公司已確定要分配之股息全數轉增資，再於除權基準日將該信託財產可得分配之股票股利，經由信託專戶移轉至受益人王景彥等4人名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益（股票股利）於訂約時已可得確定，其實質與委任受託人領取該股票股利再贈與受益人之情形並無不同，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要；且如依一般贈與行為計算其贈與財產價值，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值，相差甚多，再審原告顯係假借迂迴之孳息他益信託行為，以達到其贈與他人財產及同時規避較高額度贈與稅之目的，依實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。是原確定判決就上揭相關之證物業經加以審酌，自難謂有漏未斟酌之情形。
(五)至再審原告所稱：本件東丕公司於94年6月30日召開股東常會時原決議分配現金股利，因須充實資本之需要，於94年11月1日召開股東臨時會將現金股利改為股票股利，此為信託利益於股東常會後仍不確定之鐵證云云，縱然屬實，惟如前述，再審原告對其所投資之東丕公司之盈餘分配具有控制權，東丕公司94年11月1日股東臨時會雖將94年6月30日股東常會原決議分配現金股利改為股票股利，亦係再審原告對於本件信託契約成立時本已明確之現金股利之用途，基於其公司負責人之地位及職權，在其有完全控制力之股東臨時會中，依公司法規定為相當之變更，雖因此之變更，於計算本件贈與財產價值時，因適用不同之規定(東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，其股票之價值應依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，應以贈與日該公司之資產淨值估定)，致金額並非相同，惟此等情形(其孳息於訂定信託契約前已確定產生，僅於訂定信託契約後，於法定範圍內變更其用途，致計算其價值時因適用法令規定不同，而其價值不同)與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2等規定所欲規範之訂定孳息他益之信託行為，其孳息係於未來之信託期間所產生，而其孳息是否產生或產生之數量均不明確之情形，自屬有異。揆諸前揭說明可知，再審原告所提出之前揭東丕公司94年6月30日股東常會議事錄、94年11月1日臨時會議事錄、董事會議事錄及其簽到簿等證物，確經原確定判決審酌，且並未因經審酌上述證物後，本件之信託利益之估定即有遺產及贈與稅法第10條之2等相關規定之適用，亦不足影響原判決之結論，自與行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不符。次查，東丕公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，再審原告係於同年8月8日簽訂本件信託契約，將其名下全部持股22,707股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予其配偶王林英嬌，並以再審原告之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5% ）、林依雯（5%）等4人為受益人；同年11月1日再由再審原告擔任主席，與其家族成員召開東丕公司股東臨時會，決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由再審原告與其配偶王林英嬌、其子王景彥及王景郁等4人召開董事會，訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元），本件信託受益人王景彥等4人即於94年11月18日自信託專戶實際獲配股利合計28,844股等情，為原確定判決依據原審判決所確定之事實，並有前揭東丕公司94年6月30日股東常會議事錄、94年11月1日臨時會議事錄、董事會議事錄及王林英嬌受託信託財產專戶94年度受益權比例分配表等附於原處分卷可稽。揆諸上述說明，因再審原告贈與日係94年11月18日，而東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，則再審被告依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，以贈與日東丕公司之資產淨值估定其贈與財產價值（贈與總額）為39,847,408元（94年11月18日除權後當日每股淨值1,381.48元×分配股利28,844股），自無違誤。詳言之，再審原告既係於94年11月18日為贈與，再審被告以94年11月18日東丕公司之資產淨值估定其本件贈與財產之價值，其核課行為係依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定所為之依法令行為，於法有據；又94年11月18日既為其上述贈與事實之時點及亦為該贈與行為所產生實質經濟利益歸屬受益人之時點，則再審被告上述核課行為仍與稅捐稽徵法第12條之1第2項認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據之規定無違。是再審原告所稱：其於原審判決時曾檢附東丕公司98年12月31日資產負債表之股東權益淨值為-2,078,727元，既已虧損，依稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，再審原告若於98年底再做股票贈與，是不須繳納任何贈與稅，原確定判決顯漏未審酌上述證物，維持再審被告於98年間仍對再審原告鉅額補稅之處分云云，應係再審原告誤解稅捐稽徵法第12條之1第2項規定之涵義，上述東丕公司98年12月31日資產負債表縱經原確定判決審酌，仍無從為再審原告有利之認定，再審原告執以主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，亦非有據。
五、綜上所述，再審原告主張本件之原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款規定再審事由，揆諸前揭說明，洵難憑採，本件再審之訴，依再審原告起訴主張之事實難認有再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回。
六、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第278條第2項、第281條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 孫 奇 芳法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 30 日
書記官 林 幸 怡