高雄高等行政法院判決
102年度再字第2號民國103年8月19日辯論終結再審原告 鴻立鋼鐵股份有限公司代 表 人 黃義江訴訟代理人 李育昇 律師再審被告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李素琴
吳素芬朱素明上列當事人間因有關核發證明事務事件，經本院於中華民國99年8月17日99年度訴字第263號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於99年12月23日99年度裁字第3494號裁定駁回確定，再審原告對本院99年度訴字第263號判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文本院99年度訴字第263號判決廢棄。
確認再審原告就臺灣高雄地方法院拍賣取得債務人振安鋼鐵股份有限公司、安統實業股份有限公司之不動產及動產已繳足拍定價金所餘進項稅額新臺幣135,013,305元，再審原告以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之權利存在。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰㈠本件再審原告之代表人原為金榮成，嗣於本件訴訟審理中之
民國102年12月19日變更為黃義江，再審原告新任代表人黃義江已具狀聲明承受訴訟，此有聲明承受訴訟狀（本院卷第111-112頁）及經濟部102年12月19日經授商字第10201252480號函附公司變更登記表（本院卷第113-116頁）在卷足憑，核無不合，自應准許。
㈡次按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經
被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。」行政訴訟法第281條準用同法第111條第1項及第3項第2款、第3款定有明文。經查：
⒈本院99年度訴字第263號確定判決（下稱原確定判決）所適
用之財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年10月30日函）：「…二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發《法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書》，…如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，…如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，業經司法院大法官依本件再審原告之聲請解釋，於101年12月21日以釋字第706號作成有利於再審原告之解釋，宣告財政部85年10月30日函違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用，再審原告乃依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起本件再審之訴。
⒉再審原告原起訴之聲明為：1.原確定判決廢棄。2.訴願決定
及原處分均撤銷。3.再審被告對於再審原告於99年1月申請就法院拍賣取得振安鋼鐵股份有限公司、安統實業股份有限公司等債務人之不動產及動產已繳足拍定價金所餘進項稅額核發進項扣抵憑證事件（99年1月15日收文），應於新臺幣（下同）135,013,305元範圍內作成准予核發進項扣抵憑證之行政處分。嗣於訴狀送達後，財政部為因應司法院釋字第706號解釋意旨，於103年1月7日以台財稅第00000000000號函（下稱財政部103年1月7日函）發布：「依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人向法院、行政執行機關拍定或承受屬依同節規定計算稅額之營業人所有之應課徵營業稅貨物，申報進項稅額扣抵銷項稅額時，依同法第33條第3款規定，應檢附之憑證及相關規定如下：㈠營業人應檢具法院、行政執行機關（含受託執行之拍賣機構）核發之下列文件並填具『營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表』（格式如附件）併同申報：1.原始核發日期為101年12月21日以後之動產拍定證明書或不動產權利移轉證書影本。2.繳款收據影本。3.承受案件未按拍定價額足額繳款者，其不足額部分得以強制執行金額分配表或執行清償所得分配表影本替代。㈡營業人於101年12月21日司法院釋字第706號解釋公布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已提起行政救濟尚未核課確定案件，得檢具法院、行政執行機關（構）拍賣或交債權人承受時核發或事後補發之符合㈠規定之文件作為進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額，但以非屬同法第19條規定之進項稅額且尚未扣抵之金額為限。…。」之規定，再審原告爰基此變更起訴之聲明為：1.原確定判決廢棄。2.確認再審原告就臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍賣取得債務人振安鋼鐵股份有限公司、安統實業股份有限公司之不動產及動產已繳足拍定價金所餘進項稅額135,013,305元，再審原告以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之權利存在。
⒊再審被告雖以課予義務訴訟與確認訴訟乃二種不同之訴訟程
序，依行政訴訟法第115條準用民事訴訟法第257條規定，不得行同種之訴訟程序者，不得為訴之變更或追加。又再審之訴係對於確定終局判決聲明不服之非常救濟方法，其訴之聲明亦不得變更之。為避免訴訟標的遭恣意變更，再審被告疲於防禦或導致訴訟延滯，其無法同意再審原告變更訴之聲明云云置辯；惟查：
⑴本件揆諸再審原告提起再審之訴之緣由，無非因財政部發
布85年10月30日函釋，使其必須先向再審被告申請核發進項扣抵憑證，始得據以申報扣抵銷項稅額所致。嗣後經再審原告聲請司法院大法官解釋，已經司法院釋字第706號解釋宣告該函釋違反憲法第19條租稅法律主義，牴觸憲法而不得再予援用，並於解釋理由書闡示相關機關應依其解釋意旨儘速協商，由財政部依營業稅法第33條第3款規定予以核定。是以，財政部嗣後乃據此發布103年1月7日函為通案性之核定，作為稅捐稽徵機關處理上開營業人申報進項稅額扣抵銷項稅額之準據。
⑵審究再審訴訟程序之性質，如再審之訴為合法且有再審理
由時，即應進入本案審理，是其實質上為原訴訟程序之再開。又觀之本件再審原告不論於再審前或再審後之訴訟程序，均係基於實體法之進項稅額扣抵請求權之公法上法律關係而為訴訟上之請求，且係因上揭不可歸責於當事人之法律狀態之情事變更，而必須以他項聲明代最初之聲明。
再者，再審原告由課予義務訴訟之訴之聲明變更為確認訴訟之訴之聲明，均係適用通常訴訟程序，亦無受須先行訴願前置程序之要件限制，參照行政訴訟法第281條準用同法第111條之規定，再審原告自得於再審訴訟程序依法為訴之變更。
⑶況且，本件再審原告之具體個案，是否得援引適用財政部
103年1月7日函所核定「營業人於101年12月21日司法院釋字第706號解釋公布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額『已提起行政救濟尚未核課確定案件』，得檢具法院、行政執行機關（構）拍賣或交債權人承受時核發或事後補發之符合㈠規定之文件作為進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額，但以非屬同法第19條規定之進項稅額且尚未扣抵之金額為限。」之規定，再審被告認尚有疑義，對於再審原告於103年3月26日及同年4月3日依司法院釋字第706號解釋意旨及財政部103年1月7日函之規定所提出之申請（本院卷第174-188頁），仍遲未能作出決定，並陳明尚待本件訴訟結果再為辦理（本院卷第201-202頁），益可見再審原告依照司法院釋字第706號解釋意旨及財政部103年1月7日函所為訴之聲明之變更，符合紛爭解決一次性及訴訟經濟原則，應屬適當且有必要。被告以前揭情詞置辯，核非可採。
⒋從而，本件再審原告依司法院釋字第706號解釋意旨及財政
部103年1月7日函示規定所為訴之聲明雖有變更，但其請求之基礎不變，且係緣於法律狀態之情事變更，而以他項聲明代替最初之聲明，亦屬適當，揆諸前揭規定，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣再審原告公司參與高雄地院92年度執字第39704號清償債務強制執行事件拍賣程序，於98年7月22日拍定買受不動產及動產標的物，價額合計4,591,194,000元，經再審原告繳足全部價金後，取得不動產權利移轉證書在案。其中不動產之建物部分及動產拍定價格分別為389,202,000元及3,345,280,000元。嗣再審原告以上開拍定價格已內含營業稅177,832,476元【（389,202,000元+3,345,280,000元）÷1.05×0.05＝177,832,476元】，乃於同年10月19日向再審被告所屬小港稽徵所（下稱小港稽徵所）申請核發進項憑證供作申報扣抵銷項稅額之用，案經小港稽徵所於99年1月5日以財高國稅港營業字第0990005050號函，檢送獲經法院分配營業稅款41,607,266元之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」予再審原告。而再審原告就未獲分配之營業稅款136,225,210元，於99年1月再次向小港稽徵所申請核發進項扣抵憑證，小港稽徵所於99年1月20日以財高國稅港營業字第0990000275號函告俟被拍賣貨物之原所有人補繳營業稅後，再依所徵起之稅額通知申報扣抵銷項稅額。再審原告不服，提起訴願（小港稽徵所於訴願程序進行中，以另函核發1,211,905元之進項扣抵憑證予再審原告），經訴願決定不受理駁回，遂提起行政訴訟。嗣經原確定判決及最高行政法院99年度裁字第3494號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴而告確定。再審原告以原確定判決及原確定裁定所援引適用財政部85年10月30日函有牴觸憲法第19條及第23條之疑義，向司法院大法官聲請解釋，嗣經司法院大法官於101年12月21日作成釋字第706號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，遂提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：㈠原確定判決係以：「經查，本件被告否准原告核發進項稅額
扣抵憑證之申請，係因被告於高雄地院92年度執字第39704號清償債務強制執行事件程序中，未獲分配營業稅款及被拍賣系爭標的原所有人亦未補繳該稅款等情，此為兩造所不爭執，揆諸首揭作業要點之規定及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋意旨，被告本件否准原告核發進項稅額扣抵憑證申請之處分，尚無違誤。原告雖主張其因拍定系爭標的物所繳價款，已包含營業稅額，被告否准核發進項稅額扣抵憑證之申請，顯有違誤云云。…。」因而駁回再審原告於原審之訴，惟再審被告所援引財政部85年10月30日函釋規定，無非係將稅捐稽徵機關營業稅債權循強制執行程序未獲分配之不利益，移轉由業已依上開營業稅法相關規定繳納營業稅之買受人承擔，使買受人一方面已繳納營業稅（價金內含營業稅），另一方面卻不能取得進項憑證扣抵銷項稅額之權利，對買受人極為不公平，實已增加納稅義務人法律所無之義務，違反憲法第19條租稅法律主義，業經司法院釋字第706號解釋闡明在案。原確定裁判所認再審被告援引財政部85年10月30日函釋規定否准再審原告前述核發法院拍賣物進項稅額扣抵憑證之申請，並無違誤，因而駁回再審原告之訴，然該函釋規定既已因再審原告聲請司法院大法官解釋憲法而以釋字第706號解釋宣告違憲，應不予援用，且司法院大法官更進一步闡明有關機關應依該號解釋意旨，由稅捐主管機關就執行法院所開立之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證，為此提起本件再審之訴。
㈡依司法院釋字第706號解釋意旨，再審原告已無需請求再審
被告核發進項扣抵憑證，而得於財政部103年1月7日函發布後，逕以該等憑證申報扣抵，是應准予再審原告變更訴之聲明，以保障權益等情。並聲明求為判決：1.原確定判決廢棄。2.確認再審原告就高雄地院拍賣取得債務人振安鋼鐵股份有限公司、安統實業股份有限公司之不動產及動產，已繳足拍定價金所餘進項稅額135,013,305元，再審原告以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之權利存在。
四、再審被告則以：㈠按100年11月23日華總一義字第10000259701號令修正稅捐稽
徵法第6條第2項：「…行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」及同法條第3項：「…執行法院或行政執行處應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課…營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」是依司法院釋字第706號解釋，強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，收取拍定價金，並就執行所得做成分配，是拍定物應核課之營業稅，由立於出賣人地位之執行法院或行政執行處代為扣繳，並出具載有拍賣或變賣貨物種類、拍定價額及各項稅捐之收據作為買方營業人進項稅額之憑證，至稽徵機關乃拍定事件之第三人，尚無權限或義務作成核發進項扣抵憑證之行政處分。次依再審原告所提原審之訴之財政部85年10月30日函釋，既已因再審原告聲請司法院大法官解釋憲法而以釋字第706號解釋宣告違憲，應不予援用，則法院拍賣或變賣應稅貨物營業稅款之收取或徵起已非為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，是買方營業人再無須以賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第3聯作為進項稅額憑證，本案再審原告申請稽徵機關核發進項扣抵憑證洵為無據。綜上，本件原處分及原確定判決，並無再審原告所稱准予核發進項扣抵憑證行政處分之理由，自應判決駁回再審原告之訴。
㈡次按確認訴訟請求確認之公法上法律關係，須是已經充分具
體、特別化之「具體法律關係」，且再審原告與再審被告之間存有爭議，惟本案再審原告變更後訴之聲明為確認申報扣抵銷項稅額權利存在，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第35條及其施行細則第29條規定，營業人進項稅額是否扣抵銷項稅額為營業人自行申報選擇是否行使扣抵權，非稽徵機關逕予核定，本案再審原告既未行使進項稅額扣抵權，則與再審被告尚未發生具體法律關係，是否有爭議存在亦尚未得知，而確認訴訟，於原告得提起或可得提起課予義務訴訟者，不得提起，為行政訴訟法第6條第3項所明定。又再審之訴係對於確定終局判決聲明不服之非常救濟方法，學理上認對於上訴程序之審級救濟方法具有補充性，依行政訴訟法第250條規定，上訴之聲明不得變更或擴張之。綜上所述，再審原告變更訴之聲明為無理由，為避免訴訟標的遭恣意變更，再審被告疲於防禦或導致訴訟延滯，再審被告無法同意再審原告變更訴之聲明。
㈢本案再審原告依據司法院釋字第706號解釋，認修正營業稅
法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款及財政部85年10月30日函釋部分違反憲法第19條租稅法律主義案之聲請人為事由提起再審，惟查聲請該解釋之當事人，除本案再審原告外，另有可成科技股份有限公司及永安租賃股份有限公司，該2當事人依據該解釋提起再審之訴，分別經最高行政法院以102年3月28日102年度判字第146號及102年4月18日102年度判字第212號判決駁回，理由為該解釋並未賦予人民有逕向稅捐稽徵機關請求核發進項稅額憑證之請求權，再審原告不因該解釋而享有逕向再審被告請求核發進項稅額憑證之請求權或請求依法院核發之繳款收據作為進項憑證並扣抵銷項稅額，原確定判決並無不合，乃依行政訴訟法第280條規定駁回，本案再審原告亦如上述，不因該解釋而享有逕向再審被告請求核發進項稅額扣抵憑證之請求權，原確定判決為正當，應以判決駁回再審原告之訴。綜上，本件再審原告所訴各節及變更聲明之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。又「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著有95年裁字第1167號判例足資參照。本件再審原告不服原確定判決，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第3494號以其上訴不合法而裁定駁回再審原告之上訴，並已告確定在案，則再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，而提起本件再審之訴，揆諸上開說明，應專屬本院管轄。
六、次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」、「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。…。（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項分別定有明文。又按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」亦經司法院釋字第177號及第185號解釋在案。準此可知，司法院大法官解釋之效力，除使確定終局判決所適用之法令或行政函釋被宣告違憲而失其效力外，亦具有開啟聲請解釋個案得依再審或非常上訴之非常救濟程序，尋求個案權利救濟之效力。因此，於審究個案行政救濟程序是否終結確定，自應連同當事人依司法院大法官解釋而提起之再審訴訟程序一併綜合觀察，且應本於司法院大法官解釋意旨，利用及時有效解決當事人具體個案爭議之救濟途徑，實現保障人民權益，確保國家行政權合法行使之司法救濟功能。茲查：
㈠本件再審原告前於高雄地院92年度執字第39704號清償債務
強制執行程序拍定買受價額合計4,591,194,000元之不動產及動產標的物，經其繳足全部價金並取得不動產權利移轉證書後，以其拍定價格內含營業稅177,832,476元，扣除已獲小港稽徵所核發進項稅額扣抵憑證之進項稅額部分，另就尚未獲准核發進項稅額扣抵憑證之135,013,305元部分，向再審被告提出申請，但經再審被告為否准處分，並經訴願決定及原確定判決所維持，而原確定判決之判斷依據，係援引適用財政部85年10月30日函釋所作成等情，已據本院依職權調取原確定判決卷宗核閱無誤，且有高雄地院繳款收據（本院卷第19-20頁）、不動產權利移轉證書（本院卷第21-23頁）及原確定判決（本院卷第13-18頁）等附卷可稽，堪以認定。
㈡又本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，嗣經
司法院大法官於101年12月21日作成釋字第706號解釋：「財政部中華民國77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：六、…法院…拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）。』（改列於100年6月22日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條第1項第11款：『…法院…拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』101年3月6日再度修正發布該條款，此部分相同）及85年10月30日台財稅第000000000號函：『…二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，…如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，…如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」有司法院101年12月25日院台大二字第1010036253號函附解釋文及解釋理由書（本院卷第25-27頁）在卷可參。衡諸本件再審原告為司法院釋字第706號解釋之聲請人，且本件再審之訴之原確定判決即為其據以聲請解釋之案件，則再審原告於102年1月18日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起本件再審之訴，經核與前揭規定無不合，自堪認定本件再審之訴有再審理由，且本案所適用之法令，應受前揭司法院解釋意旨之拘束，而據以作為審查及裁判之規範基礎，先予敘明。
七、本件兩造之爭點為：再審原告原提起課予義務訴訟，嗣變更為確認訴訟，是否有確認利益？有無理由？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立
之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第6條第1項前段及第3項前段定有明文。本件參諸司法院釋字第706號解釋文及其理由書闡釋：「（第1段）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號解釋參照）。（第2段）凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價（原規定於中華民國77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項《100年8月11日廢止》第3點第1項，嗣於100年1月26日另增訂於加值型及非加值型營業稅法《下稱營業稅法》第32條第2項），並依『營業人開立銷售憑證時限表』規定，於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證（營業稅法第1條、第32條第1項、第3項、第33條第1款、第3款參照）。買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第15條第1項參照）。又營業稅法第33條第3款規定：『其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。』乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前2款統一發票以外之憑證為核定。（第3段）強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅（法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第4點參照）。民事強制執行事件係由地方法院民事執行處之法官或司法事務官命書記官督同執達員辦理，並由書記官於拍賣或變賣程序終結後，作成經執行拍賣人簽名之載明拍賣或變賣物種類、數量、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄（強制執行法第1條、第3條、第60條、第73條、第113條參照）。執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定，相關資料亦可以上開法院筆錄為證（營業稅法第10條、法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第2點、第4點、統一發票使用辦法第4條第22款參照）。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。（第4段）修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：六、…法院…拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）。』（改列於100年6月22日修正發布之營業稅法施行細則第38條第1項第11款：『…法院…拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』101年3月6日再度修正發布該條款，此部分相同。下稱系爭規定）及85年10月30日台財稅第000000000號函：『…二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發《法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書》，…如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，…如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。（第5段）相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」等語，即可明瞭本件再審原告前於原確定判決之訴訟程序，何以須訴請再審被告對於再審原告申請應在135,013,305元範圍內作成准予核發進項扣抵憑證之行政處分之緣由。
㈡又衡諸財政部85年10月30日函釋業經司法院釋字第706號解
釋宣告違憲，而再審被告先前否准再審原告上開申請之原處分，雖係依據該經宣告違憲之函釋所作成，然因財政部嗣依照司法院釋字第706號解釋意旨及營業稅法第33條第3款規定之授權，基於法定職權為通案性之核定，遂發布103年1月7日函令：「一、依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人向法院、行政執行機關拍定或承受屬依同節規定計算稅額之營業人所有之應課徵營業稅貨物，申報進項稅額扣抵銷項稅額時，依同法第33條第3款規定，應檢附之憑證及相關規定如下：㈠營業人應檢具法院、行政執行機關（含受託執行之拍賣機構）核發之下列文件並填具『營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表』（格式如附件）併同申報：1.原始核發日期為101年12月21日以後之動產拍定證明書或不動產權利移轉證書影本。2.繳款收據影本。3.承受案件未按拍定價額足額繳款者，其不足額部分得以強制執行金額分配表或執行清償所得分配表影本替代。㈡營業人於101年12月21日司法院釋字第706號解釋公布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已提起行政救濟尚未核課確定案件，得檢具法院、行政執行機關（構）拍賣或交債權人承受時核發或事後補發之符合㈠規定之文件作為進項稅額憑證，據以扣抵銷項稅額，但以非屬同法第19條規定之進項稅額且尚未扣抵之金額為限。㈢營業人於司法院釋字第706號解釋公布前，拍定或承受應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已核課確定案件及上開案件於該解釋公布後始提起行政救濟者，仍以稽徵機關填發之繳款書作為進項稅額憑證。二、廢止本部85年10月30日台財稅第000000000號函。」等規定，作為下級稽徵機關審查該營業人申報進項稅額扣抵銷項稅額應檢附憑證之處理依據。因此，再審原告經由聲請司法院大法官解釋之結果，現固已無須再向再審被告申請核發進項扣抵憑證，即可持上述規定文件為進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額，使再審被告原否准再審原告申請核發進項扣抵憑證之原處分，反而獲得適法性之支持。
㈢惟審酌撤銷行政處分之目的，係為解除其規制之效力，而再
審被告原否准處分之規範效力，依司法院釋字第706號解釋及財政部103年1月7日函之規定，再審原告已無撤銷解除該否准處分規制效力之必要，但因財政部103年1月7日函所核定之處理原則，如何適用於本件再審原告之具體個案，參諸再審被告陳述：本案是否屬於已提起行政救濟尚未核課確定之案件，有法律適用上之疑義等語（本院卷第202頁），已發生爭議，倘謂應俟再審原告依財政部103年1月7日函向再審被告申報扣抵並經再審被告否准時，再審原告再循序提起行政救濟，請求權利保護，則再審原告為同一進項稅額扣抵權之具體爭議事件，前因認財政部發布85年10月30日函釋有違憲疑義，已費盡心力聲請釋憲並獲得有利解釋，嗣僅因財政部103年1月7日函實質類型化之核定結果，致本件具體個案是否可適用該函所示之㈡之規定，又滋生疑義。是以，從再審之訴之性質，原本即在於賦予人民利用非常救濟程序以實現其實體法上之權利，對於不可歸責於當事人之法律狀態之變更，亦不應歸由人民承擔其不利益，而謂已經由聲請釋憲並獲得有利解釋之人民，無法針對同一具體個案之爭議，經由再審之訴之訴訟程序謀求權利救濟，反而要求其承受權利可能再次遭受損害，事後須另行提起行政救濟之危險，此顯非行政訴訟法第273條第2項將「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」之事由，明列為得提起再審之訴之立法原意。故自有權利即有救濟，有救濟即應獲得及時有效權利保護之訴訟權保障觀點以論，本件再審原告雖已無提起課予義務訴訟，逕向再審被告請求核發進項稅額扣抵憑證之公法上請求權存在，惟為發揮再審制度作為特別救濟途徑之功能，自應准許再審原告經由再審之訴之制度設計，藉以糾正其法律上之權益遭受損害之不利情形。
㈣準此，本件再審原告主張行使進項稅額扣抵權之扣抵憑證，
並無經由續行原課予義務訴訟類型以達其請求目的之必要，惟再審原告訴求之基礎法律關係，即其是否可以適用財政部103年1月7日函之規定，檢具法院拍賣核發之符合之㈠規定之文件作為進項稅額憑證，行使135,013,305元進項稅額扣抵權，據以申報扣抵銷項稅額，兩造既有爭議，則其變更原課予義務訴訟之訴之聲明，改為請求確認其以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之權利存在之確認訴訟類型，並無違反行政訴訟法第6條第3項確認訴訟補充性原則之規定。再者，本件再審原告於本件再審之訴之訴訟程序進行中，已先後向再審被告提出103年3月25日補充申請書（小港稽徵所於103年3月26日收文，本院卷第174-177頁）、103年4月2日補充申請書（小港稽徵所於103年4月3日收文，本院卷第185-188頁），並檢附財政部103年1月7日函令規定之文件作為進項稅額憑證，向再審被告申報扣抵銷項稅額，惟參諸被告陳述：「小港稽徵所為了處理原告扣抵權的申請，有簽請總局作指示，結果是要等本件訴訟確定之後，再來討論原告依營業稅法第35條行使扣抵權是否合法或是否屬確定案件，所以還是處於待辦的階段。縱使是（另案）釋憲聲請人可成科技公司已經再審確定的案件，其向財政部南區國稅局申請營業稅法第35條之扣抵權，也是經財政部及南區國稅局一致決議要等本件的判決結果，也是一樣沒有作出准駁的處分。」、「被告有受理原告的申請，但准駁與否，被告目前還沒有答案，誠如前述，被告向總局營業稅科請示結果也是沒有答案。況且財政部的看法一定要再審程序廢棄原確定判決後，成為未確定案件，方有財政部103年1月7日函釋之適用，此有財政部復監察院函文可稽。又財政部103年1月7日函釋亦有指出於釋字第706號解釋之前已確定案件並不適用。」等語（本院卷第167-168頁），暨衡酌財政部103年3月19日台財稅字第10300528410號函文略以：聲請司法院釋字第706號解釋之當事人，應向終局判決之行政法院等提出再審之訴，並由該等法院撤銷原裁判，俾利聲請人以案件尚未核課確定為由，依該部103年1月7日令規定，檢具法院、行政執行機關（構）拍賣或交債權人承受時核發或事後補後之符合該令規定之文件作為進項稅額憑證，向所在地國稅局分局、稽徵所申報扣抵銷項稅額等語（本院卷第171-173頁），以及再審原告亦陳述：「當初原告會用這樣的訴之聲明，是當時時空背景必然的結果，當時如果原告直接將法院的相關憑證拿去扣抵，依當時85年度函釋，也是被駁回，因被告機關沒有分配到營業稅，所以原告這邊不可能准予扣抵。另一種情形是，依原告的申請，依當時相關稅法規定，必須取得相關營業稅扣抵憑證去申報扣抵，故當時依法做了這樣的申請，結果現在變成因為司法院釋字第706號解釋之後，變成原告怎麼做被告都會給予否定，像是制度上的失靈，依當時的法令去依法處理，最後獲得司法院大法官解釋的平反機會，結果到目前為止未能獲得平反，癥結在於被告認為原告當初的申請有幾個案件都被再審判決確定，既然是確定案件，就不能再依新的函釋申請扣抵，感覺上是倒果為因，在同一問題不斷迴旋打轉，對納稅義務人依法應有的權利保障情何以堪，原告不得已只好為訴之聲明變更，至於被告所建議另提申請案再行行政救濟，原告已有提申請案，若該申請案被告作成准予相關扣抵的處分，本件就無存在必要，可以撤回，若被告再給予駁回，原告又要再開一個行政訴訟的救濟程序，感覺是同一個問題一直無法獲得雙方滿意的結果。」等語（本院卷第158頁），足徵再審原告是否得以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之公法上法律關係不明確，致其公法上之進項稅額扣抵權利有受侵害之危險而陷於不安之狀態，自有即時以確認判決除去之必要，而有受確認判決之法律上利益。從而，本件自應允許再審原告經由本件再審之訴之非常救濟程序謀求權利保護，依法將原課予義務訴訟變更為確認訴訟之訴訟類型，藉以除去其法律上地位之不安，以發揮權利救濟之司法功能。再審被告訴稱本案再審原告變更後訴之聲明為確認申報扣抵銷項稅額權利存在，然依營業稅法第15條、第35條及其施行細則第29條規定，營業人進項稅額是否扣抵銷項稅額為營業人自行申報選擇是否行使扣抵權，非稽徵機關逕予核定，本案再審原告既未行使進項稅額扣抵權，則與再審被告尚未發生具體法律關係，是否有爭議存在，亦尚未得知，而確認訴訟，於原告得提起或可得提起課予義務訴訟者，不得提起云云，難謂可採。
㈤另按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第15條第1項、第33條及第35條第1項分別定有明文。次按「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」行為時營業稅法施行細則第29條亦定有明文（行政院嗣於103年5月2日以院臺財字第1030018242號令修正發布，並定自同日施行，該修正發布之第29條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以10年為限。
」）。由此可知我國營業稅原則上採加值型課徵方式，就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，且依營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條之規定，營業人進項稅額之扣抵採申報制，且須檢具合法進項憑證，資為行使實體法上進項稅額扣抵請求權之要件。而財政部依司法院釋字第706號解釋意旨，以103年1月7日函核定3種應分別檢附進項稅憑證之情形，本件審酌再審原告係於98年7月22日經由執行法院之強制執行程序，拍定買受不動產及動產標的物，價額合計4,591,194,000元，其中不動產之建物部分及動產拍定價格分別為389,202,000元及3,345,280,000元（內含營業稅177,832,476元），並已繳納完畢且取得不動產權利移轉證明書在案等情，足見其並不屬於該函所核定之之㈠或㈢之情形，但參照該函所核定之之㈡之情形，再審原告應可認係屬於101年12月21日司法院釋字第706號解釋公布前，拍定應課徵營業稅貨物，其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已提起行政救濟尚未核課確定案件之情形。申言之，再審原告於司法院釋字第706號解釋前，因受限於財政部85年10月30日函釋，必須先取得再審被告核發之繳款書作為進項稅額憑證，始得據以申報扣抵銷項稅項。惟再審原告於司法院釋字第706號解釋前之所以得請求再審被告核發繳款書，實係本於其於實體法上享有之進項稅額扣抵權而來，則於司法院釋字第706號解釋後，再審原告基於同一實體法上進項稅額扣抵權之法律關係，提起再審之訴並變更訴之聲明，仍係對於其行使進項稅額扣抵權之形式要件（應檢具何種進項扣抵憑證）之爭議續行司法救濟程序，復徵諸其於本件再審之訴之訴訟程序進行中，亦已先後於103年3月25日、103年4月3日向小港稽徵所申報以上開進項稅扣抵銷項稅額，並檢附財政部103年1月7日函令規定之文件作為進項稅額憑證，已如前述，準此可見，再審原告為行使其進項稅額扣抵權所提起行政救濟之公法上爭議事件，其行政救濟仍在持續中，該核課案件係屬尚未確定，是以本件再審原告之情形，應屬財政部103年1月7日函所核定之之㈡之情形，洵堪認定。
㈥其次，本件審酌再審原告所提申報進項稅額扣抵銷項稅額之
進項稅額憑證等相關資料（本院卷第19-23頁、第183-188頁），並參據被告陳述：「原告在98年7-8月發生的進項稅額，依據修法前營業稅法規定，其申報扣抵請求權之期間為5年，即當期的進項，於次期就可申報扣抵，若當期未抵，則在5年內都有進項憑證扣抵權存在，在5年內都可檢附合法憑證向稽徵機關申請扣抵。而去年行政程序法修法後，營業稅法也配合修法改為10年，因此縱使以103年4月3日計算，還是沒有超過5年。而被告目前的看法，原告是在103年4月3日正式依營業稅法第35條規定申請扣抵，仍在5年時效內。」、「本件原告所爭執的進項稅額確實是屬於尚未扣抵的進項稅額。營業稅法第19條規定的是營業人不得扣抵的進項稅額，營業稅法第19條規定是營業人依第35條申報進項憑證扣抵銷項稅額時稽徵機關才會進行審酌，營業稅法第19條規定與原告有關的部分，外觀來看原告並無該條第1項的2、3、4、5款情況，唯一有疑慮的是第19條第1項第1款『購進的貨物要取得營業稅法第33條所規定的憑證』，這個部分又回到本件爭點，除此之外，原告外觀上並無違反營業稅法第19條其他規定。」等語（本院卷第166、202頁），足認再審原告自得檢具執行法院核發之繳款收據影本及不動產權利移轉證書影本等文件作為進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額，而行使其進項稅額扣抵請求權。
㈦再審被告雖另提出最高行政法院102年度判字第146號判決（
本院卷第144-146頁）、102年度判字第212號判決（本院卷第147-150頁），據以爭執本件再審之訴應駁回再審原告之請求云云。惟按「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」行政訴訟法第280條固有明文規定。然觀之再審訴訟程序，如為合法且有再審理由時，即應進入本案之審理程序，而其既為前訴訟程序之再開及續行，依行政訴訟法第281條準用關於各該審級訴訟程序之規定，再審原告自得依同法第111條規定為訴之變更，並以可有效保護其法律上權益之訴訟類型謀求救濟，確保國家行政權之合法行使，及有效保障其主觀公權利。又確認訴訟之裁判基準時，應以事實審言詞辯論終結時點之事實狀態及法律狀態為判斷時點，而本件再審之訴之對象即原確定判決具有再審理由，再審之訴又屬前訴訟程序之再開及續行，是以再審原告於本件再審之訴之訴訟程序進行中，既已合法變更訴之聲明，則原確定判決應認已失其正當基礎。至於再審被告所舉最高行政法院102年度判字第146號判決，依該案判決內容所示其再審原告之訴之聲明係請求再審被告應就其已繳足拍定價金之進項稅額准予核發進項扣抵憑證之行政處分，顯與本件再審原告之訴訟上請求不同，自難援引為有利於再審被告之認定。又關於最高行政法院102年度判字第212號判決部分，揆諸該判決之宣判日期為102年4月18日，當時財政部尚未發布103年1月7日函，作為營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人可以檢附執行法院核發之不動產權利移轉證書影本、繳款收據影本等文件為申報進項稅額扣抵銷項稅額憑證之通案核定，是該案判決以該案原確定判決駁回再審原告對前程序原審所為維持再審被告否准再審原告依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額請求之判決，駁回之結論係屬正當，而駁回該案再審原告再審之訴，核其判決基礎之法律狀態亦與本件再審之訴有所不同，自亦難援引為有利於再審被告之認定。
㈧綜上所述，本件原確定判決所援用之財政部85年10月30日函
釋，既經司法院釋字第706號解釋宣告違憲不得適用，而再審原告依前揭解釋提起本件再審之訴，且依照財政部103年1月7日函令所為通案性之核定變更訴之聲明，並就兩造關於再審原告是否適用該函所核定之之㈡規定之同一進項稅額扣抵權之公法上爭議，利用本件再審之訴之訴訟程序謀求權利救濟，自屬適法。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第2項規定及司法院釋字第706號解釋意旨，提起本件再審之訴，求為廢棄原確定判決，確認再審原告就高雄地院拍賣取得債務人振安鋼鐵股份有限公司、安統實業股份有限公司之不動產及動產已繳足拍定價金所餘進項稅額135,013,305元，再審原告以執行法院核發之不動產權利移轉證書影本及繳款收據影本申報扣抵銷項稅額之權利存在，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，併此敘明。。
八、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 3 日
書記官 周 良 駿