高雄高等行政法院判決
102年度訴更一字第2號民國103年5月14日辯論終結原 告 王紫瑜訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月6日台財訴字第10100018520號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院101年度訴字第232號判決後，原告不服提起上訴，經最高行政法院102年度判字第72號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）營利所得分別為新臺幣（下同）8,821,126元及58元，乃報經財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函准依所得稅法第66條之8規定，歸課核定其當年度綜合所得總額9,192,347元，補徵稅額2,863,024元，並按所漏稅額2,861,315元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,430,600元（計至百元）【2,861,315元×[（58元×0.2）+（8,821,126元×0.5）]/8,821,184元】。原告不服，申請復查結果，獲准追減和茂公司部分營利所得58元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部99年6月28日台財訴字第09900161300號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以100年11月8日財高國稅法二字第1000080157號重核復查決定（下稱原處分），變更核定營利所得為8,821,126元、罰鍰為1,430,600元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院101年度訴字第232號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第72號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
甲、營利所得部分：
(一)元正公司自設立以來，除買賣系爭元富證券投資信託股份有限公司(下稱元富投信公司)股票計5,165,000股外，尚有其他投資行為，具營運之實質：
１、元正公司於85年7月3日分別向為天投資股份有限公司買入元富公司股票計8,009,000股、翔弘投資股份有限公司買入元富公司股票計55,000股，合計8,064,000股。元正公司繼續持有元富投信公司股票長達4年之久，係屬「長期投資」，嗣於89年7月12日元正公司始將部分持有元富投信公司股票5,165,000股，出售予關係企業首一投資股份有公司(下稱首一公司)建洲投資股份有限公司(下稱建洲投資公司)、建洲企業股份有限公司(下稱建洲企業公司)及訴外人廖育政，並於同年10月2日將剩餘元富投信公司股票1,186,000股出售予美商保德信股份有限公司(下稱美商保德信公司)；惟元正公司自設立以來，除買賣上開元富投信公司股票計5,165,000股外，尚有其他投資行為，具營運之實質。
２、由元正公司證券存摺可知，自87年起截至90年初，元正公司除買賣元富投信公司股票外，尚有其他投資行為。自元正公司各年度總分類帳可知：⑴89年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：89年10月17日出售債券4,731,488單位，營業收入60,039,272元；89年12月31日出售元富投信公司債券4,308,184單位，營業收入115,111,650元。②元正公司投資證券部分：89年3月23日出售富統2,000,000股，營業收入22,000,000元；89年7月12日分別出售元富投信公司1,100,000股、2,100,000股、965,000股、1,000,000股，營業收入計77,485,000元；89年10月2日出售元富投信公司1,186,000股，營業收入86,826,741元；89年10月3日售中興人壽7,468,000股，營業收入74,680,000元；89年11月9日出售元富投信公司100,214股，營業收入7,515,262元；89年12月12日出售元富證券100,000股，營業收入975,000元。⑵90年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：90年3月2日出售元富投信公司債券38,705單位，營業收入500,061元；90年3月21日出售元富投信公司債券115,829單位，營業收入1,500,217元；90年4月25日出售元富投信公司債券461,310單位，營業收入6,001,551元；90年6月7日元富投信公司債券535,238單位到期，營業收入7,000,860元；90年10月8日出售債券405,859.2單位，營業收入5,386,401元。②元正公司投資證券部分：90年6月29日因建洲企業公司清算，產生營業收入13,079,616元。⑶91年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：91年7月12日出售元富投信公司債券735,257單位，營業收入10,000,745元；91年7月30日出售元富投信公司債券基金293,721單位，營業收入4,000,304元；91年9月4日出售元富公司債券基金416,232.2單位，營業收入5,683,068元；91年10月14日出售元富投信公司債券1,461,123單位，營業收入20,004,089元；91年10月16日出售台灣債券4,290,188.34單位，營業收入60,030,032元；91年10月18日出售元富投信公司債券7,302,575單位，營業收入100,006,574元；91年12月9日出售元富投信公司債券131,003單位，營業收入1,800,374元。
②元正公司投資證券部分：91年10月4日出售元富投信公司5,053,000股，營業收入698,725,363元；91年10月22日出售元富證券200,000股，營業收入2,065,000元；91年10月29日出售元富證券150,000股，營業收入1,605,900元；91年10月30日出售元富證券300,000股，營業收入3,225,000元；91年12月9日出售首一公司1,000股，營業收入18,000元；91年12月20日出售中興銀4,386,961股，營業收入2,193,481元。由上可知，元正公司自設立以來，除買賣元富投信公司股票外，尚有其他投資行為，具營運之實質及獨立法人格，絕非僅為原告家族運作稅捐規避之工具。
(二)公司法第228條以下規定對於公司分配盈餘定有嚴謹之法定程序，不容被告遽以所得稅法第66條之8規定為由任意調整：
１、元正公司自始未曾決議分派盈餘(董事會、股東會、監察人均未曾通過議案)，元正公司並「無」實際應分配或獲配之盈餘、股利或可扣抵稅額。惟查，被告102年4月16日答辯狀略以：「…承前所述，不論就規避稅負之動機、資金流向及元正公司與原告家族成員移轉股權之時間點等證據顯示，系爭一連串之股權移轉交易，均係原告家族成員刻意安排之結果，為規避稅負計畫中之一環，其最終目的即為規避元正公司將獲配元富投信公司發放之盈餘配股及處分元富投信公司股票所生之鉅額交易所得，進而分配予股東即原告家族成員，致使渠等負擔較高綜合所得稅負…另稅捐稽徵法第12條之1將實質課稅原則予以明文，而本案所依據之所得稅法第66條之8規定即係實質課稅原則之具體化，是依特別法(稅捐稽徵法)優先於普通法(公司法)之法理，無公司法規定之適用。」然本件元正公司既屬獨立之法人，得為權利義務主體，就其出售元富投信公司股票予關係企業首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司以及廖育政，縱如被告所言，係為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務，應依所得稅法第66條之8規定，將系爭盈餘調整回歸元正公司，固屬無疑。實際上，被告除將系爭盈餘調整回歸元正公司外，卻在元正公司當年度並未依公司法第228條以下由董事會提交分派盈餘議案、監察人查核、並經股東會特別決議通過之下，遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被告有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形。
２、倘依被告主張，因系爭出售元富投信公司股票及獲配盈餘股利所得361,521,565元，其中證券交易所得353,206,005元，為停徵所得稅之證券交易所得(所得稅法第4條之1)，其餘8,315,560元則元正公司獲配自元富投信公司分派之股利所得，依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅。且依元正公司89年度帳載累積虧損67,878,946元。依公司法第232條第1項、第237條第1項、第2項規定可知，元正公司就遭被告調整之出售元富投信公司股票所得及分配股利之可分派盈餘應為257,490,463元【計算式：361,521,565-36,152,157(法定盈餘公積)-67,878,946(累積虧損)=257,490,463】，被告逕將系爭所得361,521,565元全數歸課予原告之所得，違反公司法第228條以下關於分派盈餘規定。綜上，被告遽以所得稅法第66條之8規定，認報經財政部後，即得無視於公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，而得逕予核認系爭出售元富投信公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬於「元正公司股東」(即原告家族成員)，顯有適用法令之違誤，其所為之行政處分，應予撤銷。
(三)綜合所得稅之核課，應遵循所得收付實現之基本原則，所謂收付實現原則是綜合所得稅最重要的基本原則，其主要的內涵為「所得的課徵必須以實際取得之日為準，就任何尚未收取之所得皆不得課徵所得稅」。原告與本案並無關聯，甚至並無有關資金匯入原告帳戶，卻反遭被告認定有取得系爭所得並裁以巨額租稅負擔，足證其事實查證之瑕疵：
１、經查，原告分別於89年11月16日及91年12月9日將元正公司之股票全數出售後，即不再擁有元正公司之股東權益。況元正公司於90年度並未發放股利（詳參元正公司90年度營利事業所得申報之盈餘分配表），92年度股利發放對象亦為建洲投資公司，原告實質上亦無取得是項股利收入，原告僅於89年11月16日及91年12月9日出售元正公司持股而分別獲得出售股票價金4,131,000元及77,385元。另依據被告101年7月3日答辯狀：「…原告於89年11月12日將所持元正公司股份243,000股移轉予和茂公司乙節，亦屬前開規避稅負計劃中之一環，理應按原告不當移轉之股權比例2.43％，歸課原告92年度之營利所得…。」如被告所述，元正公司將元富投信公司股票出售予關係企業及廖育政，係為了分散盈餘，然而系爭盈餘款項均未曾流向原告，原告亦未取得該項盈餘，在原告無獲得系爭盈餘款之情形下，要求原告負擔所得稅負，顯有不當。
２、原告分別於89年11月及91年12月分別以每股17元及77元出售元正公司持股243,000股及1,005股，所獲得之款項合計為4,208,395元，依上述所得稅法第66條之8之交易態樣觀之，原告出售股票款至多4,208,395元，惟被告於90年度及92年度所核認原告之股利收入金額卻高達8,821,216元及10,203,911元(合計19,025,127元)，換言之，原告實際上所獲得出售股票款至多4百萬餘元，然被告遽以所得稅法第66條之8規定課徵原告營利所得高達1、2千多萬元顯不相當。卻又無法舉證證明原告原應分配之盈餘款，係透過出售交易方式，將原應分配之盈餘款項，轉換成證券交易款項，而移轉至「原告」身上，依前揭所得收付實現制原則，自無綜合所得稅核課之適用，被告所為之行政處分，應予撤銷。
３、被告對於同一事實不同年度之案件，於核算原告90年度營利所得，係採原告89年11月出售元正公司持股「前」之持股比例2.44％核算，並據以算得原告90年度應有元正公司營利所得8,821,126元，然而92年度卻以原告於89年11月16日所出售之元正公司股份243,000股，占元正公司總發行股份之比例2.43％，核算原告92年度應有元正公司營利所得10,203,911元，兩年度引用之持股比例為何不一致？被告答辯理由未見說明；又被告101年7月3日答辯狀略以：「原告於89年11月12日將所持元正公司股份243,000股移轉予和茂公司乙節，亦屬前開規避稅負計劃中之一環，理應按原告不當移轉之股權比例2.43％，歸課原告92年度之營利所得」因而援引適用所得稅法第66條之8規定調整原告當年度綜合所得稅額。
然原告分別於89年11月及91年12月分別以每股17元及77元出售元正公司持股243,000股及1,005股，所獲得之款項合計為4,208,395元；且原告自始「未」曾持有和茂公司之股份，即並「非」和茂公司之股東，是以，縱使原告出售元正公司股份予和茂公司，原告對於上開已出售之股份，即不再擁有權利義務，亦無透過股權移轉予和茂公司，而繼續於和茂公司享有任何利益，更遑論透過上開股份移轉方式，形成免除、規避、減少或延遲納稅義務之結果。況且，原告於92年12月9日出售其所剩餘元正公司1,000股予建洲投資公司，故於原告98年度綜合所得稅結算申報時，原告並未持有任何元正公司股權，被告何以就原告89年間出售股權比例推算原告應有之股利所得，在被告未能舉證證明原告有獲取系爭營利所得10,203,911元之情況下，是項推論顯屬無據，亦足證是項處分本存在認定上之瑕疵。
(四)依所得稅法第66條之9規定，系爭證交所得應回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課。本件元正公司於該(90)年度並未決議分派盈餘，縱認元正公司出售元富公司股權係屬規避稅負所為之安排，本應依所得稅法第66條之9第1項規定，將系爭證交所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，竟遭被告以所得稅法第66條之8規定，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司「股東」當年度之營利所得，雖經財政部99年8月16日台財稅字第09900234400號訴願決定將原處分及復查決定撤銷，惟被告重為核定原告90年度之營利所得為8,821,126元及罰鍰1,430,600元。綜上，依所得稅法第66條之9關於營利事業未分配盈餘課稅之規定，在元正公司該(90)年度未決議分派盈餘之既存事實下，即應有所得稅法第66條之9之適用，被告捨棄法律明文規範，強迫元正公司分配保留之盈餘，並將系爭盈餘併入元正公司「股東」當年度之營利所得，對於事實之認定顯有違誤，其所為之行政處分，應予撤銷。
乙、罰鍰部分：
(一)系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯有判決違背法令情事，應予廢棄：經查，本案係被告依據實質課稅原則及所得稅法第66條之8核定調整原告營利所得，如前所述，元正公司於該(90)年度並未決議分派盈餘，系爭營利所得係因被告遽以所得稅法第66條之8核定調整原告營利所得，況且原告分別於89年11月16日及91年12月9日將其所持有元正公司全數股票出售，原告於90年度並無實際獲配元正公司之股利，質言之，本件癥結點在於元正公司於該(90)年度並「未」分配盈餘，元正公司股東何以獲配股利？且原告已分別於89年及91年間將其持有元正公司股票全數出售，原告並非元正公司股東，被告何以認定原告負有系爭營利所得之申報義務，並因而裁處罰鍰？是以，在元正公司該(90)年度未決議分派盈餘之既存事實下，原告既非元正公司股東，原告並無應申報所得而未申報之情形，原告對於所得稅法第110條第1項之「短漏報行為」及「短漏報稅額之結果」及其兩者之因果關係均無預見可能性，無由該當所得稅法第110條第1項之構成要件。被告遽以所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤。
(二)縱認本件股權移轉交易係屬租稅規避，然原告僅為整體經濟上之受益對象，卻並非「行為人」，被告遽以裁處行政罰，顯有違誤。原告雖為元正公司董事長之女兒，但於89年間年僅20歲，且在國外求學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，被告據以認定之事實，顯與原告無涉，謹分項說明如下：⑴元正公司登記股本為1億元整，分為1,000萬股，為原告、原告父母陳秀允及王志雄、王弘欽及王紀瑾百分之百持有。惟原告已於89年11月16日將其所持有元正公司股份244,000股中之243,000股，以每股17元之價格出售予和茂公司，總金額為4,131,000元，原告僅持有1,000股。⑵元正公司為元富投信公司主要股東(持股24.92％)，元富投信公司6席董監事中元正公司占5席。然原告於國外就學中，未擔任元富公司之董監事，亦未參與元正公司之經營。⑶首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司負責人均為王志雄；和茂公司實際負責人為陳秀允。上開各投資公司之負責人均為原告之父母，原告對於各該投資公司無從置喙。縱認本件股權移轉交易係屬租稅規避，然89年度原告年僅20歲，且在國外就學中，未擔任元富投信公司之董監事，亦未參與元正公司之經營，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，縱然原告可能為整體經濟上之受益者，但並非「行為人」，被告遽以裁處行政罰，顯有違誤。依行政罰法第3條規定，原告並非實施租稅規避之行為人，被告以所得稅法第110條第1項規定，裁處原告高額罰鍰，其所為之行政處分，顯有違誤。再本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據裁罰倍數參考表係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰）。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(重核復查決定含原核定處分)關於核定原告營利所得8,821,126元及罰鍰1,430,600元之處分予以撤銷。
三、被告則以︰
甲、營利所得部分：
(一)本件原告家族成員藉股權移轉以規避稅負之動機緣由：
1.由於臺灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛看好臺灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富投信公司之基金績效均名列前茅，而元富投信公司之負責人王志雄釋出有意出售該公司股權時，多家外資公司爭相洽購，並預計以高價承購，有89年7月18日剪報可參，嗣確由美商保德信公司陸續於89年間完成收購元富投信公司股權之動作，而該併購案金額龐大，協議過程繁複，王志雄與美商保德信公司勢必於併購案消息傳出前，已私下接洽及協議多時，王志雄亦可得確定美商保德信公司將以高價承購元富投信公司之股票，相對地，為元富投信公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額之交易所得。
2.經查，元富投信公司89年度之負責人係原告之父王志雄，該公司於89年7月12日決議，將當年度之盈餘分配基準日訂於同年7 月20日，而元正公司自85年以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計10,625,139股，另和茂公司自88年以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計5,093,193股，因此，元正公司及和茂公司亦將取得來自元富投信公司配發之高額股利。次查，元正公司及和茂公司為元富投信公司主要股東，元正公司負責人亦為王志雄，當時股東為原告之母陳秀允、原告、王欽弘及王紀瑾（以上3人為王志雄之子女），渠等持股比例達99.8％，而和茂公司之原始股東均為人頭股東，陳秀允實為該公司之實際負責人。再查，首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為王志雄，原告等家族成員亦分別擔任上開公司之董監事。是上開公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。
(二)元正公司及和茂公司移轉元富投信公司股權予個人廖育政及首一公司等3家關係企業之交易過程，係原告家族成員刻意安排，其資金流程說明如下：
1.元正公司及和茂公司出售元富投信公司股票予個人廖育政：元正公司及和茂公司分別於89年7月12日（被告誤載為8月7日，下同）以每股15元及14.95元出售其所持元富投信公司股票合計1,870,000股（元正公司1,000,000股；和茂公司870,000股）予個人廖育政，其於交易日前（89年7月5日）即將股款支付予元正公司及和茂公司，並於隔日匯入王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶；另廖育政於89年10月2日取得因出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，亦陸續被提領殆盡，且廖育政僅出借帳戶供他人使用。
2.元正公司及和茂公司出售元富投信公司股票予首一公司：元正公司及和茂公司分別於89年7月12日出售其所持元富投信公司股票合計2,100,000股（元正公司1,100,000股；和茂公司1,000,000股）予首一公司，首一公司均未立即付款，直至取得因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款後，始付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方電訊股份有限公司（下稱南方公司）股權之股款；其餘股款則大部分均匯入王志雄帳戶。
3.元正公司出售元富投信公司股票予建洲企業公司：元正公司出售其所持元富投信公司股票計965,000股予建洲企業公司，上開股款係建洲企業公司向股東王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶；另建洲企業公司因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶供王志雄投資使用。
4.元正公司出售元富投信公司股票予建洲投資公司：元正公司出售其所持元富投信公司股票計2,100,000股予建洲投資公司，建洲投資公司未立即付款，直至取得因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款後，始支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶；其餘股款，則大部分匯入王志雄帳戶。
(三)元正公司之股東即原告家族成員移轉所持元正公司股權予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，係原告家族成員刻意安排，茲按其資金流程說明如下：
1.陳秀允之子女王欽弘及原告分別出售元正公司股票予和茂公司244,000股及243,000股，股款均來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘、原告後，以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。
2.王志雄出售元正公司股票予和茂公司4,631,500股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王志雄後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶。
3.王紀瑾出售元正公司股票予和茂公司243,000股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。
4.陳秀允出售元正公司股票予和茂公司3,738,500股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予陳秀允後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。陳秀允另出售元正公司股票予建洲投資公司893,000股，股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付原告之股款。
(四)綜上，元正公司之股東即原告家族成員明知美商保德信公司將以每股73.21元之高價收購元富投信公司股票，元正公司亦將因而獲得鉅額交易所得，原告家族成員卻放棄高額盈餘配股之股東權利，以每股17元移轉元正公司股權高達99.93％予和茂及建洲投資等公司，即與常理有違。且股權移轉之資金來源及流向，大都由原告家族成員提供或來自出售元富投信公司股票予美商保德信公司所獲得之股款，嗣再輾轉流入原告家族成員帳戶或供其作為投資用之元富債券基金帳戶，已符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉，不當為他人及自己規避及減少納稅義務」之要件，被告按原告家族成員實際應分配之股利，核課原告家族成員90年度營利所得，並無不合。
(五)又元正公司、和茂公司及首一公司等3家關係企業雖為獨立法人格，惟於上開股權移轉交易過程，原告家族成員對上開公司，已有絕對地控制及主導權力，一連串的股權移轉，雖非虛偽之移轉，惟均係受原告家族成員所操控，而不當為他人及自己規避納稅義務，並非認為元正公司及和茂公司無實際營運之事實，與原告所辯之元正公司取得元富投信公司股票時間或元正公司之營運實情等節無涉。
(六)本件事實上係元正公司違反公司法第228條關於分派盈餘規定，既將盈餘分配予股東即原告家族成員，元正公司違法分派盈餘在先，豈能由被告嗣後補正，而按公司法關於分派盈餘規定辦理之理？縱系爭出售元富投信公司股票及獲配盈餘股利等所得361,521,565元依公司法規定，將盈餘彌補虧損，並提出10％法定盈餘公積之計算結果如下：（89年度帳載本期損益114,441,319元＋系爭所得361,521,565元－累積虧損67,878,946元）－（408,083,938元×10％法定盈餘公積）＝可供分配金額367,275,545元，被告按股東即原告家族成員已獲配盈餘之部分，予以核課渠等90年度營利所得，亦未逾元正公司89年度盈餘經彌補虧損，並提列法定盈餘公積後之餘額。
乙、罰鍰部分：
(一)經查，原告係元正公司之原始股東，89至92年間不僅分別擔任元正、和茂、建洲投資、建洲企業及首一等公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，原告因上開股權移轉之行為，意圖規避及減少其應納之租稅，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，其違反誠實申報義務，符合所得稅法第71條、第110條第1項之規定，被告依法裁處罰鍰，洵無違誤。
(二)被告依行政罰法第18條規定，審酌原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量原告擔任上開公司董監事，非無資力等情，依所漏稅額裁處
0.5倍罰鍰，被告無裁量怠惰或裁量濫用等情，併此敘明。本件原告明顯濫用私法上之股份轉讓自由，目的在規避原告家族成員個人營利所得之綜合所得稅負，原告所稱對稅捐規避行為欠缺違法性之認識，而構成「超法定之阻卻責任事由」乙節，核無足採，請予維持原處分等情，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
甲、營利所得部分：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
(二)次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。是前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(三)復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。
(四)前揭事實概要欄所載之事實，有被告94年3月17日財高國稅審一字第0940000710號函（原處分卷第15-25頁）、94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函（原處分卷第13-14頁）、財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函（原處分卷第11-12頁）、原告90年度綜合所得稅結算申報書暨附件、綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書、95年度財高國稅法違字第02095100010號處分書及違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書（99年6月28日台財訴字第09900161300號、101年4月6日台財訴字第10100018520號）等附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭執者在於被告重核復查決定認定原告90年度漏報取自元正公司營利所得8,821,126元，乃歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額裁處罰鍰1,430,600元，是否適法？
(五)經查：本件背景源於美商保德信公司確定於89年間以高價向元富投信公司股東收購元富投信公司股票合計達元富投信公司股權
99.99％，有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685-1號函可佐。而元正公司為元富投信公司之大股東(持股比列24.92％)，二家公司負責人均為原告之父王志雄；元正公司截至89年7月12日止持有元富投信公司股票達10,625,139股(89年7月20日元富投信公司除權基準日前之持股數)；原告家族成員等個人股東確知元正公司將因出售元富投信公司股票產生鉅額交易所得，乃以迂迴之方式，安排於元富投信公司該年度盈餘轉增資分配基準日（89年7月20日）前，由元正公司以買賣之形式，將名下持有之元富投信公司股票一部分股數5,165,000股以每股15元或15.01元移轉至個人廖育政(被借用之人頭戶)及首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等3家家族家族企業(第1階段) ，再由廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，以每股73.21元將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票一併出售予美商保德信公司，換言之，上開美商保德信公司收購元富投信公司股權乙事，原告家族就元正公司持股中之5,165,000股部分，不以直接持股人元正公司名義出售，而是先將該部分股權轉讓給首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及廖育政，再由渠等於元富投信公司除權基準日後，出售持股給美商保德信公司。與此同時，元正公司個人股東王志雄夫妻及子女(含原告)緊接於89年11月及12月將其持有之元正公司99.93％股票移轉予家族企業即和茂公司及建洲投資公司(第2階段)，此舉使原告家族成員脫離元正公司，改由原告家族控制之和茂公司及建洲投資公司持有元正公司；而後，和茂公司旋即於90年1月18日解散，再將其前開購自原告等人之元正公司股票全數分配給建洲投資公司，使建洲投資公司持有元正公司全部股權，成為元正公司名下唯一股東。經此安排，王志雄及其子女(含原告)形式上雖非元正公司股東，然實質上卻透過家族企業實質掌控元正公司股權。申言之，元正公司經上開移轉元富投信公司股票予首一等3家公司及廖育政個人之方式，將原屬元正公司之所得分散給首一公司等3家公司抵銷虧損，以及移轉為廖育政個人之股利所得及免稅之證券交易所得。
(六)茲先就案關元富投信公司股權交易、各家族企業之股權結構、元正公司與上開家族企業間就元富投信公司之股權移轉及交易資金流程，及原告、原告家族成員與家族企業間就元正公司股權移轉及交易資金流程分別說明如下：
１、元富投信公司及元正公司89年度之負責人均係原告之父王志雄。元正公司自83年設立，其歷年取得元富投信公司之股票因未全數送存集保，且元正公司已於92年10月9日解散，因此，有關最高行政法院發回意旨要求查明元正公司歷年來取得元富公司股票之時間暨其來源乙節，經本院依職權調查其證券存摺，及向臺灣集中保管結算所股份有限公司(下稱集保公司)、保德信證券投資信託股份有限公司(美商保德信公司於89年向元富投信公司股東購買該公司股權合計達99.99％後，將元富投信公司更名為保德信證券投資信託股份有限公司，下稱保德信證券公司，見本院卷一第294頁)函查之結果，祇能知其梗概，即元正公司自85年以來陸續取得元富投信公司股票，截至89年7月12日止持有該公司股票10,625,139股，持股比例為24.92％(為元富投信公司89年除權基準日89年7月20日前持股數)，有元正公司證券存摺、集保公司103年1月23日保結他字第1030001100號函、保德信證券公司103年2月11日(103)保信字第00205號函、元富投信公司公司執照、保德信證券公司營業稅稅籍資料等附卷可稽(本院卷一第133-135、285-295、298頁)。次查，和茂公司自88年9月設立以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計5,093,193股，持有比例為11.83％，元正公司及和茂公司為元富投信公司主要股東，元富投信公司6席董監事中元正公司占有5席（本院卷二第33頁）。89年7月12日元富投信公司決議分配88年度盈餘（本院卷一第179頁）。
２、元正公司、和茂公司、首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之股東結構及公司間交叉持股情形如下：
⑴、元正公司負責人為王志雄，原始股東為王志雄妻陳秀允、子
女原告、王欽弘及王紀瑾，持股比例合計達99.98％，嗣於89年11月上開個人股東移轉99.93％持股予和茂公司及建洲投資公司，90年1月18日和茂公司解散後，由建洲投資公司100％持有元正公司股權，有高雄市政府建設局之元正公司登記案卷可參。
⑵、和茂公司於設立時之負責人林國瑞（持股70％）、原始股東
林建雄、張俊隆、張峰旗、張詠羚、簡瑞恩及林淑君（各持股5％）等人，均係王志雄或其配偶借用之人頭股東，並未實際出資或參與公司經營，嗣分別於88年10月17日、89年12月20日將持有股數轉讓予建洲投資公司、首一公司、陳秀允、王志雄、王欽弘、原告、王紀瑾等人，而和茂公司亦於89年12月8日變更負責人為陳秀允，和茂公司實為原告家族所出資設立，該公司於取得原告等人之元正公司股票後，旋即於90年1月18日解散，將其前開購自原告等人之元正公司股票全數分配予建洲投資公司，使建洲投資公司持有元正公司全部股權，成為元正公司名下唯一股東。
⑶、首一公司公司原始股東為元正公司及王志雄、王玉雲、王李
素梅、陳秀允、王世雄、王俊文，嗣由元正公司取得99.91％持股，有高雄市政府建設局之首一公司登記案卷可參。
⑷、建洲企業公司及建洲投資公司之負責人均為王志雄，並由原
告家族成員所持有，89年間個人股東紛紛將持股轉讓予元正公司及首一公司，建洲企業公司主要股東為元正公司、建洲投資公司及首一公司，合計持股比例占99.2％；建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占99.94％。原告及其家族成員亦分別擔任上開公司之董監事等情，業據被告陳述甚詳，為原告所不爭執，復有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685-1號函（本院卷一第182-187頁）、元正公司章程、董事、監察人名單、和茂公司設立股東林國瑞等7人於93年1月29日至被告審查一科談話紀錄（原處分卷第73-86頁）、元富投信公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之經濟部公司執照、首一公司及元正公司登記案卷（附於卷外）、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、元正公司、和茂公司、建洲企業公司、首一公司董監事明細表、建洲投資公司、首一公司變更登記表等影本附於原處分卷及本院卷可稽。是由上開元正公司、和茂公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股之情形觀之，其互為家族企業之家族企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權，應堪認定。
３、經查，原告之父親王志雄明知元富投信公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，且確悉美商保德信公司向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請預估以每股87元投資取得元富公司股票，即安排將元正公司、和茂公司所持有之元富投信公司股票，移轉予前述其有控制權之首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政（被借用之人頭）。而此【第1階段】之詳情如下：由⑴、元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富投信公司股份，以每股15元、15.01元出售予首一公司（1,100,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）及訴外人廖育政（1,000,000股），渠等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富投信公司股份(首一公司因而獲配股177,098股、建洲企業公司獲配股155,363股、建洲投資公司獲配股338,097股、廖育政獲配股160,998股，合計831,556股)，以每股73.1元出售予美商保德信公司；(2)、和茂公司於89年7月12日將其持有元富投信公司股份中之1,870,000股以每股15元出售予首一公司（1,000,000股）及每股14.95元出售予廖育政（870,000股），嗣於89年8月7日，首一公司及訴外人廖育政復將前揭受讓股票及獲配元富投信公司股份(首一公司因而獲配160,999股、廖育政獲配股140,069股，共計301,068股），再以每股73.21元出售予美商保德信公司，為原告所不爭，並有被告製作之股權轉讓示意圖附卷（本院卷一第205頁、卷二第52頁）可參(有關和茂公司間接出售元富投信公司持股規避稅捐部分，不在本案調整範圍；另原告之母陳秀允90年度綜合所得稅部分，業經本院101年度訴字第220號及最高行政法院103年度判字第257號判決確定)；(3)、至有關前述公司及個人買賣元富投信公司股票之資金流程，其中①、廖育政部分，其於買受元富投信公司股票交易日前(89年7月5日)即將股款支付予元正公司及和茂公司，並隨即於隔日匯入原告父親王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶，其於89年10月2日取得因出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，陸續被提領殆盡，且廖育政出具94年5月2日說明書表示其僅係出借帳戶供他人使用，相關交易過程仍應向元正公司及和茂公司查詢等語（本院卷一第206-211頁）；②、建洲企業公司部分，係向股東即原告之父親王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶，另建洲企業公司於89年10月2日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶（本院卷一第217-223頁）；③、首一公司部分，其均未付款，待89年10月2日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，始於89年10月3日支付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方公司股權之股款，其餘因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分均匯入王志雄帳戶（本院卷一第212-216頁）；④、建洲投資公司部分，未立即付款，待89 年10月3日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，始支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶，其餘因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分匯入王志雄帳戶（本院卷一第224-227頁）。
４、又關於【第2階段】即元正公司之股東即原告家族成員於89年11月及12月將出售所持有元正公司99.93％股權予和茂公司及建洲投資公司之交易資金流程說明如下：⑴、王欽弘於
89 年11月16日以每股17元出售元正公司股票計244,000股予和茂公司，金額4,148,000元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。⑵、原告於89年11月16日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予原告後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。⑶、王志雄於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計4,631,500股予和茂公司，金額78,735,500元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前(同年12月1日)及同年月13日支付予王祐荈後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶，元正公司及首一公司再匯入元富債券基金專戶。⑷、王紀瑾於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前(同年12月1日)及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯元富債券基金專戶。⑸、陳秀允於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計3,738,500股予和茂公司，金額63,554,500元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予陳秀允後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。⑹、陳秀允於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計893,000股予建洲投資公司，金額15,181,000元，上開股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付陳秀允之股款。⑺、王欽弘、原告、王志雄取得因出售元正公司股票予和茂公司之股款後，分別於89年11月30日、89年12月1日以股東往來名義匯入元正公司帳戶4,100,000元、4,100,000元、1,400,000元、42,000,000元，元正公司則於89年12月2日連同陳秀允於89年12月1日以股東往來名義所匯入之3,000,000元，隨即匯入元富債券基金專戶55,000,580元，嗣元富債券基金專戶又於89年12月12日匯回元正公司合計55,072,378元。而元正公司再分別於89年12月12日及同年月13日匯入建洲投資公司50,000,000元及5,005,000元，嗣建洲投資公司分別於89年12月13日匯入陳秀允帳戶15,181,000元及建洲投資公司另一帳戶15,000,000元，其餘金額於同年月15日匯入元富債券基金專戶。最後元富債券基金專戶於90年1月16日將合計25,013,051元匯回建洲投資公司，並於同日分別匯入王志雄及和茂公司之人頭股東(簡瑞恩、林淑君、張俊隆)帳戶，再由渠等帳戶匯款至香港之銀行。⑻、王志雄、王紀瑾及陳秀允取得因出售元正公司股票予和茂公司之股款後，分別於89年12月1日及同年月15日以股東往來名義匯入首一公司36,000,000元、4,000,000元及60,000,000元，嗣於89年12月2日及同年月15日分別匯入元富債券基金專戶20,000,210元及60,000,630元。又元富債券基金專戶分別於①89年12月29日將10,001,327元匯回首一投資公司，同日即匯入王志雄帳戶10,000,000元。②於90年1月12日將12,001,594元匯回首一公司，同年月15日即匯入王志雄之母親王李素梅帳戶12,000,130元。
③於90年1月16日將20,000,000元及10,015,666元匯回首一公司，同日即分別匯入建洲投資公司之股東帳戶合計30,000,000元。④於90年1月18日將20,000,000元及10,003,971元匯回首一公司，同日即分別匯入陳秀允帳戶10,000,000元及元富債券基金專戶20,000,210元，該專戶又於同年月31日將14,001,856元匯回首一公司，同日匯入陳秀允帳戶14,500,000元。
５、上述各情，業據被告陳述甚詳，並為原告所不爭，復有元正公司分錄簿及總分類帳、建洲企業公司89年度分類帳及轉帳傳票影本、及和茂公司、元正公司、首一投資公司、建洲企業公司、建洲投資公司、王志雄、陳秀允、原告、王欽弘、王紀瑾等於中興商業銀行存款往來對帳單、廖育政於國泰商業銀行存摺戶交易明細查詢表（本院卷一第206-240頁、306-318頁）。凡此足見前述交易相關之資金流程均係原告暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生甚明。
(七)觀諸上揭說明可知，元正公司及和茂公司以低價移轉元富投信公司股權予個人廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族關係公司，渠等再將取得之元富投信公司股票(含元富投信公司嗣於該年度分配之股利部分)以高價出售予美商保德信公司，原告與其家族成員再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為，被告以94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，將元正公司上述出售元富投信公司股票之營利所得，依所得稅法第66條之8之規定，依實際情形調整歸課元正公司股東(即實際所得人)90年度之綜合所得稅，即被告將元正公司移轉予首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司及廖育政，嗣由渠等出售予美商保德信公司之元富投信公司股票之證券交易所得353,206,005元〔1,000,000股×（
73.21－15.01）＋4,165,000股×（73.21－15）＋831,556股（73.21－10)〕及股利所得8,315,560元，合計361,521,565元，轉正歸課元正公司股東90年度之營利所得，按原告持股比例2.44％，轉正核定其營利所得為8,821,126元，並無不合，詳述如下：
１、按投資人在進行股票投資時，其在買入股票時點，從稅捐規劃的觀點做決策，到底是要用自己投資而可操控之營利事業名義購買，抑或以個人名義購買，存在著一個權衡取捨之關係。其以營利事業購買者，其稅上之利為：被投資之公司以配發股票之方式分配盈餘時，因營利事業對轉投資公司配發之股票盈餘，不僅在會計上不影響該營利事業之稅後盈餘，而且其可利用所得稅法第42條轉投資收益免稅，配合所得稅法第66條之9稅後所得僅加徵10％之較低稅額（一般而言，個人綜合所得稅之累進稅率均較10％為高，特別是對富人而言），以及所得稅法第24條混合計算盈虧之規定等相對稅捐優勢，形成節稅效果。但其稅上之弊則是：將該等股票之盈餘配股及或將來之出售獲利，一旦移轉予股東，即會使股東面臨課徵營利所得稅負之結果，除非其能設法以出售該控制公司股份之方式，將存留在控制公司之保留獲利，轉換為證券交易所得。其以個人名義購入，其利弊情況則反之。是以稅捐稽徵實務上常見之現象即是，由個人投資股票，事後面臨該被投資公司配發股票股利時，即先將投資股票轉售予自己設立、控制之另一投資公司，使本來之應稅營利所得，變為免稅之證券交易所得，而投資公司之股利所得，則可藉由低價出售除權後之股票，形成證券交易損失，再利用所得稅法第24條混合計算盈虧之方式予以消除，因此無課稅稅基存在。另一種反向式之稅捐規避操作，是由營利事業（本案之元正公司）投資股票（元富投信公司股票），事後出售得利，欲將獲利分配予股東時，卻面臨分配過程中原來免稅之證券交易所得將變更為應稅之營利所得，故需以出售該控制公司股份之方式（例如本案中原告暨其家族移轉元正公司股權），將存留在控制公司之保留獲利，轉換為證券交易所得，或將營利事業投資之股票以低價出售予關係人（例如本案元正公司移轉元富投信公司股權予家族企業），移轉獲利並維持證券交易所得屬性。
２、經查，原告及其家族成員為元正公司之原始股東，89年11月前尚持有元正公司股權達99.98％，而原告之父親王志雄明知元富投信公司將分配88年度盈餘且元正公司於89年10月及
11 月間將以每股73.21元出售元富投信公司股票予美商保德信公司，元正公司亦將因此投資收益及證券交易所得增加高額盈餘，渠等卻放棄將來可藉由元正公司盈餘分配取得之營利所得，進而安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日(89年7月20日)前，將元正公司持有之元富投信公司股權以每股15元不等移轉與個人廖育政(被借用之人頭戶)及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族企業(第1階段)，再由及廖育政及首一公司等3家公司於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票一併出售予美商保德信公司；嗣原告與其家族成員再分別於同年11月16日及12月13日以每股17元移轉其等個人持有之元正公司股權高達99.93％予建洲投資公司及和茂公司(第2階段)，已與常情有違。衡諸股票買賣行為，若自然人與投資公司「效用」函數相同，就算交易之主體已各自將金錢及股票之損益風險完全移轉予對方，但如果自然人之一方對投資公司之另一方仍有完全之掌控權限，並且可以實質支配使用其投資公司之獲利。則股票之損益風險雖然已完全由投資公司承受，但承受之損益最終仍由自然人終局承擔者，該等移轉即無意義。本件原告暨其家族成員與其所屬家族企業已透過交叉持股形成緊密之連結，渠等已不是一般情況下個別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是原告暨其家族結合成自然人集團，與各家投資公司集團間之主從連結，而各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全為原告暨其家族所掌控，其於集團間所為交易（不論是元正公司移轉元富投信公司股權，或原告暨其家族成員移轉元正公司股權），形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，顯與前述反向式之稅捐規避操作相同，藉由事前出售元正公司股權及將元正公司投資之元富投信公司股票以低價交易予家族企業，以規避投資元富投信公司股票之分配過程中原來免稅之證券交易所得變更為應稅之營利所得。復依前述相關交易資金流程均係原告暨其家族所安排，非因相關主體間之真實交易所產生，故本件元富投信公司及元正公司股權移轉為刻意安排之交易無訛；顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。
３、又原告暨其家族成員依此前述所為形式上交易安排（兩階段股權交易）所隱藏之動機，乃欲規避其所預見將由「元正公司、和茂公司」獲配之股利及股權交易所得，使該本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或嗣元正公司盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之交易所得，提前於第1階段安排股權交易移轉予關係企業首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司，俾不會保留於元正公司內。復於第2階段安排交易下，再由原告將元正公司的股權轉讓予其他關係企業持股，使原告暨其家族成員無由自元正公司取得前述之所得。實則原告客觀上雖已非元正公司股東卻仍可取得與元正股東受配營利所得之相同經濟上利益。故就客觀結果而言，確實達到「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之稅捐規避效果。而有關原告家族成員經上開安排會產生如下之規避稅捐情形：
⑴、降低未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額(下稱未分配盈
餘稅額）之負擔：經查，元正公司89年度原應獲配元富投信公司發配之股利所得，及因處分元富投信公司股權所生之證券交易所得，進而增加元正公司帳上累積盈餘，因元正公司出售部分元富公司股票予首一等家族企業之行為，不僅使原本應屬於元正公司之股利及證券交易所得流向建洲投資、首一及建洲企業等3家家族企業，無法累積於元正公司盈餘中於將來分配年度歸課個人股東營利所得，且使元正公司89年度自行申報之未分配盈餘僅有11,565,114元，繳納1,156,511元之未分配盈餘稅額（本院卷二第53頁)，而元富投信公司股票移轉於首一公司、建洲投資公司及建洲企業公司後再出售，其中建洲企業公司已於90年1月3日解散，無課徵未分配盈餘稅額問題；而首一公司及建洲投資公司截至89年12月31日止帳載累積虧損分別為46,308,574元、54,205,794元，加計出售元富公司股票之收益後，89年度自行申報之未分配盈餘分別為28,269,855元、3,903,722元，未分配盈餘稅額僅2,826,985元、390,372元（本院卷二第79-81、91-93頁），遠低於轉正出售利益後，元正公司應繳納之未分配盈餘稅額51,255,039元（原查核定之可供分配盈為512,550,393元)，有被告所製作元正公司87至92年度營利事業所得稅申報情形附卷可參（本院卷二第134頁），明顯降低了未分配盈餘稅額之課徵，足見上開股權移轉確實侵蝕原屬於元正公司之可分配盈餘。因此縱如原告所述本件充其量僅屬課徵公司未分配盈餘稅額之問題，然因若無視原告家族成員安排之結果，本件在未分配盈餘稅額部分，即遭刻意安排降低而與經濟實質不合甚明。
⑵、利用家族企業累積虧損侵蝕可分配盈餘以規避個人營利所得
之分配：查，89年度元正公司經被告認定有投資所得之不當移轉，經調整後可分配盈餘，如上述，應為512,550,393元，有元正公司清算分配報告及股利分配彙總資料可參（本院卷二第135-137頁），足見元正公司確有盈餘可供分配為原告暨其家族之營利所得。然則原告暨其家族一方面藉由低價出售元富投信公司股票予同受其控制之建洲投資等3家家族企業及訴外人廖育政，使移轉過程中仍可維持證券交易所得之免稅屬性，並降低元正公司帳上累積盈餘分配為股東營利所得之壓力，此參前述元正公司89年度自行申報之未分配盈餘僅為11,565,114元可知。復利用聯屬公司帳上之累積虧損侵蝕其盈餘：①首一公司及建洲投資公司89年度分別彌補累積虧損53,372,512元、46,308,574元後，自行申報之未分配盈餘數僅28,269,855元、3,903,722元（本院卷二第81、93頁）；首一公司自行申報之未分配盈餘90年度僅餘8,242,334元，91年度轉為虧損119,412,369元；建洲投資公司自行申報之未分配盈餘90年度即已轉為虧損49,099,168元（本院卷二第82-90、94-105頁）②建洲企業公司於88年成立後主要交易標的為元富投信公司股票，雖有累積盈餘達63,646,921元，然90年度解散時，將盈餘清算分配予元正公司、首一公司及建洲投資公司（本院卷一第343頁建洲企業公司清算分配報告表）。由上述即可證明有關本件元正公司出售元富投信公司股票5,165,000股予首一公司等3家公司，再由該3家公司將取得之元富投信公司股票及獲配股數出售予美商保德信公司之收益皆已因家族企業彌補虧損而無餘額可供分配。另有關安排出售予廖育政部分，則因屬證券交易而成為免稅所得。要言之，原告暨其家族以出售元正公司股份予家族企業之方式（仍舊保留控制權），將留存於元正公司之獲利，轉換為免稅證券交易所得，並使原告暨其家族因已非元正公司名義上股東而得完全規避自元正公司獲配高額營利所得之可能，且免除個人綜合所得高稅率之負擔，卻可經由家族企業之股東往來實際支配出售元富投信公司股權所產生之利益，洵堪認定。
⑶、因此，本件就客觀結果而言，89年度因原告已非元正公司股
東無法獲配元正公司盈餘，又家族企業彌補虧損後可分配盈餘業已大幅降低，且原告形式上已非家族企業名義股東，無獲配盈餘之可能，是元正公司出售元富投信公司股票之獲利經由前述股權移轉安排，已無分配並歸課原告之可能，原告因此租稅規避安排，不僅無庸負擔原來應自元正公司盈餘分配之營利所得所附帶之高額個人綜合所得稅額，而仍得利用其家族為元正公司及家族企業實質上股東之事實，經由前述資金移轉而同為經濟上之實質受益者。從而，本件就交易目的、整體計畫及結果判斷，原告藉由事前違反常規之股權移轉安排，刻意延緩或消除所得之實現，已達到規避個人租稅負擔效果，符合所得稅法第66條之8所規定之課稅要件無訛，原告將上開迂迴的安排割裂認定說明，強調其法律形式的「合法性」，並無意義，無足採信。
４、原告雖稱綜合所得稅之核課，應遵循所得收付實現之基本原則，原告與本案並無關聯，甚至有關資金或盈餘款項均未曾流向原告帳戶，卻反遭被告認定有取得系爭所得並裁以巨額租稅負擔，足證其事實查證之瑕疵云云。惟按所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，依實質課稅原則予以調整課稅，而非以形式外觀呈現之結果為論斷（最高行政法院98年度判字第1320號判決意旨參照）。經查：元正公司89年度雖未為盈餘分配，然藉由前述多次形式移轉股權，已使原告暨其家族成員於未來年度無成為元正公司盈餘分配後所生個人營利所得課稅主體之可能，然透過上開安排，卻使原告暨其家族成員實質上取得對該應分配盈餘之支配力，與元正公司實際為盈餘分配後取得營利所得之效果相同，故本件自應以元正公司89年取得及應分配之系爭盈餘之經濟實質發生年度為「應然」之所得年度，依實質課稅原則予以調整，歸課原告90年度營利所得核課。雖元正公司嗣於92年清算解散，並「實際」分配盈餘，惟89年度所欲規避者為移轉予關係企業出售之元富股票獲利；而92年度所欲規避者為已累積於元正公司帳上之待分配盈餘，二者之租稅規避目的並不同(關於92年度部分，另案判決)。抑且，若待元正公司實際分配年度始予歸課，於元正公司仍尚存續且未為分配盈餘之情形下，則有關本件所得將會產生無「實際分配」年度可歸課之情形，亦與所得稅法第66條之8立法目的未合，故自應依原告原計畫所欲規避之出售元富投信公司證券交易所得及盈餘配股之89年度為盈餘分配年度，並於次（90）年度計入股東個人營利所得，始符合所得稅法第66條之8立法原意。又原告暨其家族成員就元正公司之持股雖有移轉之外觀形式，然係經不當安排，與未移轉無異，仍為元正公司實質上股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利益而有差別。故被告以元正公司出售元富投信公司股票之證券交易所得及獲配之盈餘股利等之所得計361,521,565元依原告89年11月12日前即未移轉元正公司股票前之持股比例2.44％計算核課原告90年度營利所得，並無違誤。
５、另查，元正公司系爭出售元富投信公司股票及獲配盈餘股利等所得361,521,565元，依公司法規定，將盈餘彌補虧損，並提出10％法定盈餘公積之計算結果如下：（89年度帳載本期損益114,441,319元＋系爭所得361,521,565元－累積虧損67,878,946元）－（408,083,938元×10％法定盈餘公積）＝可供分配金額367,275,545元乙節，業據被告計算明確，並為原告所不爭執，並有原告提出之元正公司89年度營利事業所得稅申報有關資產、負債及股東權益科目之會計師查核說明影本附卷（本院卷二第138-143頁）可憑。則被告以361,521,565元予以核課原告90年度營利所得，並未逾元正公司89年度盈餘經彌補虧損，並提列法定盈餘公積後之餘額，係對原告為較有利之認定，亦無違誤。則原告又稱：被告以元正公司出售元富投信公司股票之「獲利全額」計算原告股東應分派之盈餘，歸課原告90年度取自元正公司之營利所得，亦有未洽云云，仍屬無據。是原告主張其已於89年11月、12月及91年12月19日將元正公司之股票全數出售，早已不再擁有元正公司之股東權益，且元正公司90年度並未發放股利，原告實質上無取得是項股利收入，系爭盈餘款項未曾流向原告，原告至多祇有出售元正公司股票所得，被告不應課徵原告系爭營利所得云云，即無可採。至原告主張被告核算原告90年度營利所得是以原告89年11月出售元正公司持股前之持股比例2.44％，惟何以另案核算原告92年度營利所得卻是以原告89年11月16日所出售元正公司股票243,000股，占元正公司持股比例2.43％計算乙節，經查，此乃因原告另於91年12月出售剩餘股份1,000股予建洲投資公司部分，被告漏未報經財政部核准予以調整，故而被告就92年度部分，其重核復查決定以調整後可分配盈餘按原告92年度持股比例2.43％核定其營利所得，並無不合。
６、原告復主張元正公司係83年3月19日設立，成立至出售元富投信公司股票已逾6年，持有元富投信公司股票亦為長達4年之「長期投資」，為實質營運公司非租稅規避工具云云。原告家族係透過成立可操控之營利事業來從事投資，此觀原告所提供之元正公司、首一公司等家族企業營收分類帳，其長、短期投資標的均為原告家族擔任董、監事或具實質控制力之公司股東（本院卷一第349-384頁）自明。參諸前揭所得稅法第66條之8規定，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為即屬之，是以所欲防杜者，為利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，不以利用者或被利用者其設立之目的是否專為該次虛偽安排為必要，亦與是否為實質營運無涉，否則將限縮所得稅法第66條之8規範功能。故元正公司除買賣元富公司股票外，尚有其他交易行為，為具營運實質公司，縱然屬實，仍無從為原告有利認定。
７、次按所得稅法第66條之8之立法理由說明，可知該條規定係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。如上所述，原告及其家族前述兩階段於其家族個人及其控制公司間移轉股票及虛偽交易之安排，其目的係原告及其家族成員規避元正公司及和茂公司出售元富投信公司之交易所得及其將獲配之股利所得之納稅義務。則本件被告依所得稅法第66條之8之規定，於報經財政部核准後，除將系爭所得調整回歸元正公司盈餘外，並將該盈餘歸屬元正公司股東，核課綜合所得稅，於法並無不合。本件若僅將系爭所得調整至元正公司，因原告及其家族成員，已將元正公司股票移轉至其他控制公司（和茂公司及建洲投資公司），則原告及其家族成員仍達到其規避系爭所得之納稅義務，自與實質課稅原則有違，且與所得稅法第66條之8之立法目的有違。至被告依所得稅法第66條之8之規定，本於實質課稅原則所進行之調整，其既係否定或變更行為人原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整，縱其有部分之調整過程，與相關私法之規定不合，亦屬其依法律規定所為之合法行為，非屬濫用權力之行為，亦與租稅法律主義無違。是原告另稱：本件至多由被告依所得稅法第66條之8規定，將系爭盈餘調整回歸元正公司，惟被告卻在元正公司當年度並未依公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定分派盈餘，遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被告其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形云云，自非可採。
８、再按，所得稅法第66條之8規定之意旨在於處理不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，防止納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務之情事。而同法第66條之9規定只是針對營利事業當年度之盈餘未作分配者，就該未分配盈餘之課稅；其立法理由是為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而增訂未分配盈餘之課稅。二者規範目的不同，不容混淆；更不能以營利事業繳納未分配盈餘之課稅，認為即無涉所得稅法第66條之8之情事。本件原告所欲規避之法規範為所得稅法第14條第1項第1類有關「營利所得是否實現」之規定，當納稅義務人預見營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。至於所得稅法第66條之9之適用前提，應僅限於常態營業下公司所為節稅規劃，即營利事業保留盈餘不分配予股東之情形，其安排基本上只有「延緩」所得稅課徵之法律效果，但無「終局」規避或減少稅額之效果，故「以規避稅負、減少稅捐為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，並不符合所得稅法第66條之9適用要件（最高行政法院101年度判字第742號判決參照）。則本件原告既如前述，符合所得稅法第66條之8所規定之稅捐規避之要件，被告依該條規定，調整系爭營利所得予元正公司，並轉核定為原告受分配盈餘之所得，既係依據法律規定而為，自未違反租稅法律主義。且如前述，本件原告及其家族成員前揭股票交易之安排，係使元正公司之股東，可終局規避元正公司出售元富投信公司股票之系爭所得，於其受分配時應納稅額之效果，揆諸前揭說明，應不符合所得稅法第66條之9之適用要件。從而原告復稱：元正公司持有元富投信公司股票，就其出售後取得之未分配盈餘，應依所得稅法第66條之9規定加徵10％營利事業所得稅，在我國實務上，上市櫃公司期末未分配盈餘，亦屬常見，此種股利政策本身即為合法之安排，被告逕認元正公司應強制分配盈餘，亦有違反租稅法律主義乙節，亦不可採。
９、至原告主張其於89年間年僅20歲，亦在國外就學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，資金亦未流入其帳戶乙節，經查，原告於89年至92年間，分別擔任元正、和茂公司、建洲投資公司及首一等公司之董事，監察人，多次參與上開公司之股東會臨時會及董事會等重要會議，即便人在國外，亦以視訊開會(見本院卷一第245-277頁)，其確實參與上開公司業務運作，而原告並非各該公司之人頭股東等情，不僅為原告所不爭，並有上開公司之董事及監察人名單、原告參與上述公司股東臨時會議、董事會議之簽到簿、會議事紀錄及其彙整表等附卷（本院卷一第265-277頁）可證，衡情其對系爭股權安排、規避稅捐及如何操作應歸屬其所有之所得等情，當有所認識並且同意，原告上開主張，亦無足取。
乙、罰鍰部分：
(一)如前所述，原告係元正公司之原始股東，於89年至92年間，不僅分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司及首一等公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，則原告因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避原告及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。原告既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，參諸前述說明及最高行政法院102年度判字第682號判決意旨，被告依法裁處罰鍰，洵無違誤。原告主張：系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被告核認原告行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰云云，即非有據。
(二)次查，本件被告係依行政罰法第18條之規定，審酌原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量原告擔任和茂公司之負責人及上開公司董監事，非無資力等情，其重核復查決定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，按所漏稅額屬已填報扣免繳憑單者處0.2倍暨非屬已填報扣免繳憑單者，參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，按所漏稅課處0.5倍之罰鍰計1,430,600元，核屬已審酌行政罰法第18條規定相關情事，而為適切之裁罰，亦無不合。原告主張：本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據裁罰倍數參考表係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰），故其所為之行政處分，應予撤銷乙節，應不可採。至於「裁罰倍數參考表」於103年4月16日修正公布，其中有關所得稅法第110條第1項漏報所得額之違章，雖將原規定之漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰，修正為漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，惟同時增列「經查屬故意有漏報所得額者」，處所漏稅額1倍之罰鍰。本件被告係以原告故意漏報所得額加以處罰，其裁罰標準在修正前後均為處所漏稅額1倍之罰鍰，是上開裁罰倍數參考表之修正對於本件裁罰結果並不生影響，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告重核復查決定核認原告90年度有營利所得8,821,126元，歸課其當年度綜合所得稅，及罰鍰為1,430,600元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分(重核復查決定含原核定處分)關於核定原告營利所得8,821,126元及罰鍰1,430,600元之處分，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘主張及攻防方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
書記官 凃 瓔 純