高雄高等行政法院判決
102年度訴字第156號103年1月9日辯論終結原 告 國勝興實業股份有限公司代 表 人 王豐銓訴訟代理人 李玲玲律師
胡詩梅律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世局長訴訟代理人 郭中堅
莫淑菁上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月27日台財訴字第10213905560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告起訴原請求：被告民國101年11月12日財高國稅苓營業字第1018013120號函（下稱原處分）及訴願決定均撤銷；被告應准將新臺幣（下同）3,976,190元列為原告留抵營業稅，並退還原告交付保管之100年1月24日RU00000000號統一發票之收執聯與扣抵聯正本。嗣於102年11月27日具狀變更為：（先位聲明）原處分及訴願決定均撤銷，被告應退還原告3,976,190元。（備位聲明）原處分及訴願決定均撤銷；被告應准將3,976,190元列為原告留抵營業稅。另撤回退還上述統一發票之收執聯與扣抵聯正本之請求。復於本院103年1月9日言詞辯論期日主張其係本於不當得利而為先位聲明之請求，故變更先位聲明為被告應退還原告3,976,190元（備位聲明相同），因被告無異議而為本案之言詞辯論，視為同意變更，先此敘明。
貳、事實概要︰緣原告於100年9月1日與華山產物保險股份有限公司（下稱華山公司）及中鴻鋼鐵股份有限公司（下稱中鴻公司）就臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）100年度保險上字第5號給付保險金事件成立之訴訟上和解，和解筆錄載明華山公司及中鴻公司同意由原告領取華山公司提存於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）之振安鋼鐵股份有限公司（下稱振安公司）火災保險理賠金387,770,650元與利息11,367,523元，及原告應依其與華山公司及中鴻公司100年8月26日和解協議書（下稱協議書），無條件給付中鴻公司83,500,000元。嗣原告主張其給付中鴻公司之83,500,000元，係屬其96年間承作振安公司冷軋廠火損儀電重建工程之銷貨折讓，因振安公司拒絕開立銷貨折讓單，乃於101年8月23日具文向被告申請留抵前已報繳之營業稅額3,976,190元，並申請退還原告100年1月24日補開之RU00000000號統一發票收執聯及扣抵聯，經被告以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
(一)振安公司於95年7月9日向華山公司投保火災保險，保險標的物包含建築物、軋鋼廠機器設備、營業生財設備，保險期間自95年7月9日中午12時起至96年7月9日中午12時止，工廠總投保金額7,178,938,000元，且保單之備註條款之第2條載明：「本單如遇損失時，應付賠償款中之修理費用，得經被保險人之要求，逕付修護之廠商」。嗣振安公司之廠房及設備於96年1月8日發生火災，損及上開被保險標的物，振安公司乃依約通報及辦理相關火災保險理賠事宜，並於96年2月27日及同年3月15日與原告簽立兩張儀電系統「工程訂購單」（原定560,820,673元，經追加後之總金額為618,009,375元），但因保險金（即工程施作金額）未定，故未簽訂工程書面合約書。同年3月14日，振安公司再與原告簽立未明定金額之債權讓與契約書，並書面通知華山公司，以取信原告。振安公司代表人吳德美為能向華山公司一次請領全部之保險理賠金，以保工廠早日修復生產，提議先達成「完工驗收」，原告乃將施作之冷軋廠火損儀電重建工程（下稱系爭儀電工程），進行設備之外殼油漆，利用已到貨之零件修換，接上電路轉動機器；振安公司並於4月18日完成「完工報告書」及4月19日「驗收報告書」之文書作業。斯時原告從國外進貨的新品材料成本約為44,447,314元，有原告96年度至99年度經會計師簽證、被告查核無誤之營利事業所得稅申報總分類帳明細表可稽。華山公司及其委託的羅便士公司會勘後作成結案報告，華山公司於5月28日之振安鋼鐵火損理賠案會議同意保險理賠金為630,000,000元（其中屬原告施作之系爭儀電工程部分為387,770,650元）。原告因可施作工程已縮減，乃向國外供應商取消部分新品設備之材料訂單，部分改以零件修復設備方式，讓火損設備維持運轉。
(二)原告雖自振安公司受讓取得前開保險金債權387,770,650元，但因被保險標的設備已設定動產抵押，原抵押權人為兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行），兆豐銀行因振安公司積欠抵押債款，於96年4月24日代表15家債權銀行公司發函華山公司要求將保險理賠款優先償還抵押權，並因此對華山公司起訴請求給付保險金。嗣兆豐銀行於訴訟進行中將債權讓與中鴻公司，並由中鴻公司承當訴訟，該公司後來成為振安公司工廠資產之承買人。由於中鴻公司主張民法第881條規定之「物上代位」權利，致華山公司不敢依振安公司之前的債權讓與通知給付原告與另一修繕廠商正在機械公司，遂依民法第326條規定，以不能確知孰為債權人而難為給付之理由，於96年9月27日將本欲給付原告之系爭火災保險理賠金387,770,650元提存在臺北地院（96年度存字第5458號），原告遂向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）提起確認對華山公司上開保險金債權存在及華山公司應同意原告領取上開提存金等訴訟（高雄地院97年度保險字第17號），而振安公司及抵押權人中鴻公司則以利害關係人身分參加訴訟，同以原告未將受損之機器設備完全修護為由，輔助華山公司而為抗辯，嗣經高雄地院認原告已依約完全修復受損之機器設備，於100年1月17日判決原告全部勝訴。因振安公司檢舉原告未開立發票，經被告催促後，原告乃於100年1月31日依前開高雄地院判決主文之金額開立387,770,650元（含稅）發票，發票之營業稅額為18,465,269元，並於100年3月15日完成100年1-2月期營業稅的繳納（與該期進銷項營業稅額扣抵後，實際繳納金額為15,245,840元）。惟原告公司考量振安公司有積欠國庫鉅額稅捐之事實，為免振安公司取得扣抵聯後持以扣抵營業稅，致損及國家稅收，遂將該發票收執聯與扣抵聯交給被告苓雅稽徵所，原告則因遲延開立發票繳交營業稅而經被告裁罰稅額之0.1倍確定。
(三)原告就上述高雄地院97年度保險字第17號確認保險金債權存在等事件，雖獲勝訴判決，但參加人中鴻公司不服而輔助華山公司提起上訴，上訴審（高雄高分院100年度保險上字第5號）受理期間，由於中鴻公司的積極主張，法官乃勸諭和解，原告因財務壓力等考量，為免漫長爭訟，遂在振安公司默可的情形下，於100年9月1日與中鴻公司及華山公司簽立和解筆錄，同意折讓83,500,000元工程款，折讓之金額則由物上代位人中鴻公司取得，作為系爭儀電工程未完成修復部分之替代物。即387,770,650元保險金由原告取得其中304,270,650元（387,770,650－83,500,000），此即定作人支付之工程款確切數字。惟據此計算應納之銷項稅額應為14,489,079元（即304,270,650÷1.05×5％＝14,489,079），課稅基礎事實已有變更，相較於原告已繳納之營業稅18,465,269元，即溢繳3,976,190元，故向被告申請專案轉列為留抵稅額。基於營業稅是法定間接稅之本旨，依據加值行及非加值行營業稅法（下稱營業稅法）第2、32、39條等規定、司法院釋字第688號解釋及財政部102年8月22日台財稅字第10200569930號公布施行之「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」之相同法理，被告自應退還或准許原告留抵營業稅額3,976,190元，始符稅制等情，並聲明求為判決：（先位聲明）被告應退還原告3,976,190元。（備位聲明）訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之申請，作成准將3,976,190元列為原告留抵營業稅額之行政處分。
肆、被告則以︰
(一)本件原告96年間承作振安公司系爭儀電工程，合約總價為618,009,375元（含追加工程款），並約定依各階段分期給付工程款項，該工程為包料及施工之包作業，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，其「開立憑證時限」為「依其工程合約所載每期應收價款時」，已約明當工程合約所載條件成就時（如承包人施工完成特定進度時），承包人即應依工程合約「應收取價款時點」開立統一發票。嗣經當事人合意修改為以「全部驗收後一次付款」作為付款方式，振安公司為支付上述完工應給付原告之工程款，於96年3月14日與原告簽訂債權讓與契約，將其因火災而可獲華山公司給付之保險理賠金讓與原告，原告於96年4月18日依約完工，同日並經振安公司出具完工報告書及羅便士公司於96年5月10日出具已完工修復證明函，原告乃向華山公司請求給付保險理賠金387,770,650元，惟中鴻公司卻主張其為火災受損機器設備之抵押權人，並以抵押物未完全修復為由，依民法第881條規定，就系爭保險理賠金主張物上代位，華山公司遂以系爭保險理賠金歸屬不明，於96年9月27日辦理提存於臺北地院，原告為確認其對上開保險理賠金債權存在，乃向高雄地院提起訴訟，經該院於100年1月17日以97年度保險字第17號判決原告勝訴。被告依據相關查得事證及參酌上開判決資料，並經被告所屬裁罰審議小組會議決定核認原告承作系爭儀電工程修復金額為387,770,650元。
(二)原告遲至96年5月10日經羅便士公司驗證受損之機器設備完全修復，並認定振安公司之完工及驗收報告書為真，以及96年5月28日確認系爭工程修復金額為387,770,650元時，即已負有開立系爭儀電工程應收價款387,770,650元之發票義務，要無疑義（亦即原告之營業稅債務已生效）。另從原告於100年1月24日依高雄地院判決結果自行補開系爭儀電工程款之統一發票及原告嗣後對被告按所漏稅額18,277,818元處
0.5倍罰鍰9,138,909元之罰鍰處分不服，申請復查，經被告101年1月30日復查決定，維持原告承作系爭儀電工程修復金額為387,770,650元。並經考量原告尊重被告意見對系爭83,500,000元之稅額自行吸收，屬違章情節輕微，改按所漏稅額處0.1倍之罰鍰1,827,781元，原告於101年4月20日繳清罰鍰且未提訴願而確定在案觀之，均足證原告已認定系爭工程已完工並認列系爭應收工程款為387,770,650元之事實。至原告訴稱本件債權金額最終確認僅304,270,650元，系爭83,500,000元非屬應收帳款、呆帳損失問題，則交易行為如均採最終確認金額，是呆帳無由產生，將破壞會計制度與租稅法律主義。
(三)高雄地院前揭判決原告全部勝訴結果，係採認系爭儀電工程既經振安公司出具完工報告書及羅便士公司出具已完成修復之證明函，其買賣雙方均已認定該工程應已完工為由，而認定中鴻公司之抵押權並未受損，遂判決華山公司敗訴，應將保險理賠款給付原告。然今中鴻公司以抵押物並未完全修復為由提起上訴，原告係為避免訟累，乃與中鴻公司就高雄高分院100年度保險上字第5號給付保險金事件成立訴訟上和解：「原告應依100年8月26日協議書之約定，無條件給付中鴻公司83,500,000元。」然從協議書內容觀之，僅在第2點提及：「為使丙方（中鴻公司）同意參與本件和解，甲方（即本件原告）願無條件支付丙方『抵押權人應得保險金』．．．丙方就所收取之『抵押權人應得保險金』並無開立統一發票予任何人之義務．．．。」其和解當事人均未於協議書中載明和解之原由，原告依此和解筆錄及協議書主張「係與中鴻公司就系爭工程短少施作達成協議，同意支付中鴻公司83,500,000元作為原告未完成修復工程之代價，復據以主張其支付中鴻公司83,500,000元係屬96年間承作振安公司系爭儀電工程之銷貨折讓云云，要屬原告單方片面之解讀，且亦未徵得相關人等一致之見解。
(四)又所謂銷貨折讓，係指買賣雙方因約定事由或特殊情事發生，合意就買方原應給付賣方之價金予以折價之意。是銷貨折讓之發生，原則上應以當事人合意為要件，尚不能由當事人一方片面主張即認定有銷貨折讓發生，此觀統一發票使用辦法第20條第1項第1款第1目規定，營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨折讓情事，應於事實發生時，取得買受人出具之銷貨折讓證明單自明。另前揭和解之認定及效力，僅於該和解當事人間發生效力，尚無拘束和解當事人以外振安公司之效力。再依該和解筆錄及協議書內容所載，亦無從得知振安有就應收價款為追減之意思表示，原告主張其依和解契約給付中鴻公司83,500,000元，致其實際取得款項減少作為銷貨折讓依據，依上開說明，核無足採。至原告主張振安公司於上開民事訴訟一審時，以參加人之身分參加訴訟，並激烈主張施作工程款不完全給付、減少價金，至二審時，振安公司即不再參加訴訟或表示反對或提出任何爭執，足徵有「默示」同意原告將保險金之83,500,000元留給抵押權人中鴻公司，以行使物上代位之權利，即有默示同意「銷貨折讓」之事實，此部分顯屬原告自行臆測，委無足採。設如原告所稱系爭83,500,000元係因工程短少施作，而屬銷貨折讓，理當提出經買（即振安公司）賣（即原告）雙方合意有應收款項追減或契約金額追減之相關證明文件供核，尚難僅依中鴻公司單方表示抵押權有損失或原告單方之意思表示，而自行臆測振安公司有默示同意「銷貨折讓」之事實。原告既無法提出可資證明買賣雙方有合意銷貨折讓之證明文件供核，原告所稱其有溢繳稅款情事即無足採，被告否准其專案留抵營業稅款之申請，自無不合。
(五)又本件係因被告所屬小港稽徵所受理所轄振安公司之聲明書後，通報被告所屬苓雅稽徵所查處，遂予派查案件，振安公司非以檢舉名義提出檢舉，是被告調查違章事證後按一般違章（非檢舉）案件移送審理裁罰。又原告於100年1月24日依前揭高雄地院判決結果自行補開工程款之統一發票，並併同於100年1-2月（期）報繳營業稅，本件調查基準日早於被告自行補報繳日期，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，是仍應視為違章案件。被告查獲原告有短、漏報銷售額之違章情事，依營業稅法第43條規定，應由被告核定應納稅額並發單補徵之，實免再由原告補開相同銷售額之統一發票並以申報方式繳納所漏稅額。然原告於被告核定前先行開立發票並自行申報繳納所漏稅額部分，為簡化稽徵作業，遂將被告所屬苓雅稽徵所已核定之稅款予以更正註銷。又被告除基於簡化稽徵作業外，另基於原告於未核定前先行繳納系爭稅款，乃以最有利於原告情形考量，仍予以適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」減輕裁罰倍數，非謂被告同意或要求原告於核定前開立發票並報繳系爭稅款。是原告於100年1月24日自行補開工程款之統一發票，實質上屬查獲後補開之統一發票，依統一發票使用辦法第19條第1項規定，由主管稽徵機關執存核辦，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
伍、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有100年9月1日高雄高分院100年度保險上字第5號給付保險金事件和解筆錄（第4-6頁）、100年8月26日協議書（第7-11頁）、原告101年8月23日申請書（第35-37頁）、101年10月29日補充說明書（第61-66頁）及原處分（第68頁）等文件影本附原處分卷可稽，堪予認定。兩造之爭點為：原告承作振安公司系爭儀電工程銷售額計387,770,650元（含稅），是否應扣除其在高雄高分院100年度保險上字第5號給付保險金事件中，與中鴻公司成立訴訟上和解無條件給付中鴻公司之83,500,000元金額，並依上開扣除後之銷售額304,270,650元計算原告應納銷項稅額？茲就原告所提先位之訴及備位之訴分述如下：
一、先位之訴部分：本件原告係本於公法上不當得利之返還請求權，提起一般給付訴訟，請求被告退還其營業稅3,976,190元（詳見言詞辯論筆錄第2頁）。惟查，原告係於100年1月24日自行補開銷售系爭儀電工程款387,770,650元（含稅）之統一發票，銷售額為369,305,381元，營業稅為18,465,269元，併同於100年1-2月（期）向被告報繳營業稅，經被告核定應納營業稅額為15,245,840元（與該期進銷項營業稅額扣抵後實際繳納金額），原告並於100年3月15日完納應納稅額等情，有原告開立之100年1月24日統一發票、營業人銷售額與稅額申報書
（401）及被告100年2月營業稅繳款書附原處分卷（第32-34頁）可按。則原告係依被告100年2月營業稅繳款書之課稅處分而繳納系爭營業稅，被告收受原告所繳營業稅款，即非無法律上之原因，自不構成不當得利。從而，原告本於不當得利之法律關係，逕提起一般給付訴訟，請求判命被告返還3,976,190元，即無從准許。
二、備位之訴部分：原告係以其給付中鴻公司83,500,000元屬原告與振安公司間交易之銷貨折讓，被告應依其申請將溢付之營業稅額3,976,190元（即83,500,000÷1.05×5％＝3,976,190）列為留抵稅額，資為爭執。經查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，．．．。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。．．．。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：．．．。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第1條、第14條、第15條、第16條第1項及第39條分別定有明文。
可知我國營業稅係以營業人在營業活動中所創造之貨物或勞務之加值為課稅基礎，由營業人向其購買貨物或勞務之人收取營業稅額，在稽徵技術上則運用銷項稅額減進項稅額之方式，以其餘額向國家繳稅，如有溢付，除有營業稅法第39條第1項所定3種情形得申請退稅外，原則上採留抵後期應納營業稅之方式處理。
(二)次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。．．．統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。．．．。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條及第43條第1項第4款所明定。又「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；．．．一、買受人為營業人者：．．．(二)開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。．．．二、買受人為非營業人者：．．．(二) 開立統一發票之銷售額已申報者，除應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單外，並應收回原開立統一發票收執聯。如收執聯無法收回，得以收執聯影本替代。但雙方有買賣合約，且原開立統一發票載有買受人名稱及地址者，可免收回原開立統一發票收執聯。（第2項）前項銷貨退回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第一聯及第二聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三聯及第四聯由買受人留存，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。」亦為統一發票使用辦法第20條所明定。故營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票並申報銷售額後，主張銷貨折讓而有溢付稅款之情事，請求依營業稅法第39條第2項規定留抵後期應納之營業稅，自應以其取得買受人出具之折讓證明單，作為申報扣減銷項稅額之憑證，始足當之。
(三)經查，本件原告於96年2月27日及96年3月15日與振安公司簽訂包工包料之系爭儀電工程契約，合約總價618,009,375元，並約定依各階段分期給付工程款項，嗣雙方合意修改以「全部驗收後一次付款」作為付款方式，另振安公司為支付上述完工後應給付原告之工程款項，於96年3月14日與原告簽訂債權讓與契約，將其因火災而可獲致華山公司之保險理賠金讓與原告；原告於96年4月18日完成工程合約，並經振安公司出具完工報告書及羅便士公證人公司出具已完全修復之證明函，原告乃向華山公司請求給付保險理賠金387,770,650元，惟中鴻公司卻主張其為火災受損機器設備之抵押權人，並以抵押物未完全修復為由，依民法第881條規定，就系爭保險理賠金主張物上代位，華山公司遂以系爭保險理賠金歸屬不明，於96年9月27日辦理提存於臺北地院，原告為確認其對上開保險理賠金387,770,650元債權存在，乃向高雄地院提起訴訟，經該院以100年1月17日97年度保險字第17號判決原告全部勝訴。嗣原告雖於100年1月24日依前揭高雄地院判決結果開立銷售額為369,305,381元，營業稅為18,465,269元之統一發票，惟經被告依據相關事證及參酌高雄地院97年度保險字第17號民事判決，核認原告最終承作系爭儀電工程修復金額為387,770,650元，並以系爭儀電工程於96年4月19日業經振安公司完工驗收，至遲於羅便士公證人公司96年5月28日確認系爭儀電工程修復金額為387,770,650元時，原告即負有開立前述修復金額之統一發票義務，原告雖於100年1月24日依前揭高雄地院判決結果開立統一發票，並於100年3月14日申報及同年月15日繳納稅款，惟原告未依規定時限開立，乃按所漏稅額18,277,818元處0.5倍之罰鍰9,138,909元，原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告101年1月30日財高國稅法一字第1010004224號復查決定，考量原告違章情節輕微，改按所漏稅額處0.1倍之罰鍰1,827,781元，因原告未提起訴願而告確定在案等情，為兩造所不爭執，並有原告開立之100年1月24日統一發票、營業人銷售額與稅額申報書（401）、被告100年2月營業稅繳款書附原處分卷（第32-34頁）及被告101年1月30日財高國稅法一字第1010004224號復查決定書附訴願卷（第43-53頁）可稽。從而，原告承作振安公司系爭儀電工程之應收價款為387,770,650元（含稅），應堪認定，依前揭營業稅法第32條第1項前段及第43條第1項第4款規定，原告即負有以該應收價款387,770,650元開立統一發票及補繳營業稅額之義務，亦堪認定。
(四)原告雖主張前開高雄地院判決後，參加人中鴻公司不服，上訴於高雄高分院，經原告與中鴻公司及華山公司於100年9月1日就該訴訟成立和解，同意原告領取華山公司提存於臺北地院之火災保險理賠金及所生利息，惟原告應依100年8月26日協議書，無條件給付中鴻公司83,500,000元，該給付中鴻公司83,500,000元部分，應屬其96年間承作振安公司系爭儀電工程之銷貨折讓，被告應依其申請，作成准將3,976,190元（即83,500,000÷1.05×5％＝3,976,190）列為原告留抵稅額之處分。惟按所謂銷貨折讓，係指買賣雙方因約定事由或特殊情事發生，合意就買方原應給付賣方之價金予以折價之意，是銷貨折讓之發生，原則上應以當事人合意為要件，尚不能由當事人一方片面主張即認定有銷貨折讓發生，此觀前揭統一發票使用辦法第20條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨折讓情事，應於事實發生時，取得買受人出具之銷貨折讓證明單自明。經查，原告雖與中鴻公司就系爭儀電工程短少施作達成協議，並同意支付中鴻公司83,500,000元作為代價，惟該和解之認定及效力，僅於該和解當事人間發生效力，尚無拘束和解當事人以外之振安公司，且依該和解筆錄及協議書內容所載，亦無從得知振安公司有就應收價款為追減之意思表示，且原告亦未取得買受人振安公司出具之銷貨折讓證明單，自無以原告與契約以外第三人中鴻公司所為之和解約定，即認定為原告承作系爭工程之銷貨折讓。從而，原告以其給付中鴻公司83,500,000元部分，係屬其96年間承作振安公司系爭儀電工程之銷貨折讓，且因振安公司拒絕開立銷貨折讓單，乃於101年8月23日向被告申請專案留抵前已報繳營業稅，被告以101年11月12日財高國稅苓營業字第1018013120號函否准其請，揆諸前開規定及說明，並無不合。
(五)至原告主張依司法院釋字第668號解釋及財政部102年8月22日台財稅字第10200569930號令，關於包作業營業人因買受人事由無法收回價款，已繳納但無從轉嫁之營業稅，符合一定要件者，允予退還或留抵營業稅，於本件應有適用云云。按財政部為配合司法院釋字第668號解釋訂定「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」，就包作業營業人因買受人事由無法收回價款，申請退還營業稅或留抵應納營業稅案件之為一致性處理原則，明定「包作業營業人承包工程，已依營業人開立銷售憑證時限表規定時限開立銷售憑證及報繳營業稅，嗣買受人有下列情事之一致無法收回價款，得依本要點向主管稽徵機關申請退還營業稅或留抵應納營業稅：⒈買受人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回者。⒉應收款有逾期二年，經營業人催收，未能收取者。」本件原告未依開立銷售憑證時限表規定時限開立銷售憑證及報繳營業稅，嗣經被告調查後始開立銷售憑證，與上開作業要點規定要件已有不合。況原告並非與買受人振安公司和解，而致應收款之一部不能收回，業如前述，自無前開釋令之適用。
陸、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告以原處分將原告前已報繳之營業稅額3,976,190元列為留抵稅額之申請，予以駁回，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，先位訴請被告應退還其已繳納之營業稅3,976,190元，備位訴請被告應作成准將其已繳納之營業稅3,976,190元列為其留抵營業稅額之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論列之必要，併此敘明。
柒、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
書記官 楊 曜 嘉