高雄高等行政法院判決
102年度訴字第157號民國102年8月26日辯論終結原 告 蕭珊珊訴訟代理人 何永福 律師複代理人 陳中為 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 侯佳齡
蔡月淑上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月18日台財訴字第10213912900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報其及受扶養親屬謝朝陽之利息所得計新臺幣(下同)4,938元，暨未申報其出售賸欣科技股份有限公司(下稱賸欣公司)股票之有價證券交易所得，經被告依查得資料核定原告有價證券交易所得為53,796,263元，加計其98年度綜合所得淨額825,255元，核定基本所得額54,621,518元，基本稅額9,724,303元，補徵稅額9,645,720元，並按所漏稅額885元及9,641,558元分別處0.4倍及1倍罰鍰計9,641,912元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就有價證券交易所得及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於民國100年12月30日被告約談時，即已說明原告係於92年間以每股30元買入賸沅科技股份有限公司(下稱賸沅公司)股份1,000,000股，股款共計30,000,000元，分2次匯款，其中12,000,000元是於92年4月30日匯入至賸沅公司之中國農民銀行內湖分行帳戶，而款項來源是原告向友人侯富盛借款，由侯富盛提供12,000,000元支票，存入原告之亞太銀行永康分行帳戶，原告再匯給賸沅公司，餘款18,000,000元之款項來源是原告歷年借貸予穆宗南之資金，由穆宗南於93年6月29日代原告匯入18,000,000元至賸沅公司之帳戶。故原告於98年出售之賸欣公司股票，取得成本為每股30元，而非被告所認定之12元。至於被告雖質疑何以原告所主張與賸沅公司帳載資料不符，然而賸沅公司帳目係其公司內部人員自行作業記載，原告根本不知情，且也無法理解；蓋原告當初確實是以每股30元之成本取得1,000,000股。
(二)就原處分中罰鍰部分，原告並非報稅專業人士，不能僅因對於取得股票成本之認定與稽徵機關不同，即推論被原告具逃漏稅捐之故意或過失；且縱使被告認為原告主張之事實不能證明，而另依所查得之資料認定原告取得股票之成本，然此終究僅屬事實證明之問題，且原告亦是依其認知之事實報稅，尚難認為原告有何因故意或過失而漏報稅捐之行為；被告對此毫無舉證，即率認原告有故意或過失，自屬無據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)本件原告主張98年出售之賸欣公司股票1,117,900股(下稱系爭股票)，其中1,000,000股係92年間以每股30元向賸沅公司買入，惟查賸沅公司92年間計出售賸欣公司股票予原告及第三人蘇碧珠之每股成交價均申報為12元，亦與該公司92年4月30日轉帳傳票所載出售賸欣公司股票2,500,000股計29,910,000元(扣除證券交易稅90,000元)相符。另被告於101年9月12日函請原告提出原始借貸資金往來文件，惟原告僅書面回復以相關借款資料無留存，暫時無法提供，且迄未提示相關資料以實其說；同日函詢關係人穆宗南(已歿)之配偶蘇碧珠有關其銀行帳戶轉匯18,000,000元之法律關係，惟蘇碧珠亦僅回文表示由於當初投資事項均為其先夫所處理，本人並無所悉。參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告所訴尚難採信。是被告依查得事證資料，認定原告於92年4月30日向賸沅公司購買取得賸欣公司股票1,000,000股之每股成本為12元，並無違誤。
(二)被告依原告於90年3月1日原始認股取得賸欣公司股權10,000股，每股成本10元，92年4月30日向賸沅公司購買取得1,000,000股，每股成本12元，98年6月10日復向賸沅公司購買取得117,900股，每股成本10元，合計持股1,127,900股，總成本13,279,000元，平均計算原告持有賸欣公司之每股成本為
11.7732元，據以核算原告98年度出售賸欣公司1,117,900股之有價證券交易所得為53,796,263元【(933,000股×70元＋184,900股×10元)-(1,117,900股×11.7732元)-證券交易稅201,477元】，並無不合。
(三)綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告於98年間分別以每股70元及10元之價格出售系爭股票計1,117,900股，為原告所不爭，縱原告認定其取得系爭股票之成本為30元，其出售系爭股票仍有有價證券交易所得，理應於其98年度綜合所得稅結算申報中列報，然查原告並未申報，核其所為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰，非如原告所訴，係因對取得股票成本之認定與稽徵機關不同而予以裁處罰鍰。本件原告經被告查得漏報有價證券交易所得53,796,263元，已如前述，且漏報利息所得4,938元，從而被告審酌原告之違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，按所漏稅額885元及9,641,558元分別處0.4倍及1倍罰鍰計9,641,912元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告98年度綜合所得稅電子結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書98年度申報核定、98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、101年度財綜所字第70101100748號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷(卷A第118-127、228-235、254-262頁)可稽，堪以信實。原告起訴意旨無非以：原告於92年間以每股30元向賸沅公司買入賸欣公司股份1,000,000股，股款共計30,000,000元，分2次匯款，其中12,000,000元由原告於92年4月30日轉帳至賸沅公司之中國農民銀行內湖分行帳戶，餘款18,000,000元則由訴外人穆宗南將其歷年來積欠原告之借款一次匯款給賸沅公司以償還向原告之借款，故原告98年出售賸欣公司股票之取得成本為每股30元。又原告非報稅專業人士，不能僅因對於取得股票成本之認定與稽徵機關不同，即推論原告具逃漏稅捐之故意或過失等語，為其論據。
五、本院判斷如下：
甲、有價證券交易所得部分：
(一)按行為時所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：‧‧‧十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣6百萬元以下之個人。」第4條規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」第5條規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。．．．。」第11條規定：「個人之一般所得稅額，為個人當年度依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項或第2項規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」第12條第1項第3款第1目規定：
「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：‧‧‧三、下列有價證券之交易所得：(一)未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第13條第1項前段規定：
「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20%計算之金額。‧‧‧。」
(二)經查，原告辦理98年度綜合所得稅結算申報，未申報其出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之賸欣公司股票，出售情形為98年8月24日、11月9日、11月11日及11月12日，以每股70元出售933,000股予訴外人呂秋月等33人；及以每股10元出售180,000股予訴外人蘇碧珠，餘4,900股則以每股10元出售予賸沅公司，合計出售股權收入67,159,000元(933,000股×70元＋184,900股×10元)，有原告之結算申報書、公司股東股票(股份、出資額)轉讓通報表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、原告售股明細，未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單、一般繳款書檔等附卷可佐(原處分卷A第119頁、67-74、61、24-59頁)。而原告前揭賸欣公司股票，係分別來自於90年3月1日原始認股取得賸欣公司(原名自生能機車科技股份有限公司，下稱自生能公司)股權10,000股，每股成本10元，92年4月30日以每股12元向賸沅公司購買取得1,000,000股，98年6月10日復向賸沅公司以每股10元購買取得117,900股，總成本13,279,000元，平均每股成本11.7732元等情，有自生能公司設立登記表、股東名簿、賸欣公司變更登記表、證券交易稅一般代繳稅額繳款書附卷可資對照(原處分卷A第14-17、20、23頁)。是被告依查得資料，按系爭股票98年度交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核定收入總額67,159,000元(933,000股×70元＋184,900股×10元)，必要成本及費用13,362,737元(1,117,900股×11.7732元+證券交易稅201,477元)，核定有價證券交易所得53,796,263元(67,159,000元－13,362,737元)，已超過當年度所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定之扣除額6,000,000元，乃核定本年度基本所得額為54,621,518元(825,255元＋53,796,263元)，其基本稅額為9,724,303元([54,621,518元－6,000,000元]×20%)，揆諸上開規定，並無不合。
(三)原告雖稱其出售系爭賸欣公司股票之成本為每股30元云云。惟原告出售系爭賸欣公司股票之成本費用為計算本件所得之減項金額，依稅捐法制上有關舉證責任客觀配置之通說法律見解，應由原告負擔。原告雖提出賸沅公司之中國農民銀行內湖分行存摺影本為證，主張其於92年間以每股30元向賸沅公司買入賸欣公司股票1,000,000股，股款共計30,000,000元，除於92年4月30日轉帳12,000,000元予賸沅公司外，餘18,000,000元係其歷年借款給訴外人穆宗南，故由穆宗南於93年6月29日匯款18,000,000元給賸沅公司以清償穆宗南積欠原告之借款云云。惟查，賸沅公司分別於92年4月28日、同年月30日出售賸欣公司股票1,500,000股、1,000,000股予訴外人蘇碧珠及原告，每股成交價格為12元，有證券交易稅一般繳款書檔、證券交易稅一般代繳稅額繳款書在卷可憑(原處分卷A第24、22、20頁)，參以賸沅公司帳載憑證紀錄，92年4月30日轉帳傳票記錄「借方：銀行存款11,910,000、其他應收款18,000,000；貸方：長期投資－售賸欣股票2,500,000股24,148,500、出售資產盈餘－售賸欣股票2,500,000股盈餘5,761,500」(原處分A卷第6-12頁)，可知賸沅公司92年4月28日、30日是以每股12元價格出售賸欣股票2,500,000股【計算式：[(11,910,000+18,000,000)＋證券交易稅(30,000,000×0.3%)]÷2,500,000＝12】，衡諸常情，賸沅公司出售賸欣公司股票給原告及蘇碧珠後，並不知其二人將來會在何時轉售，且查無賸沅公司有何不實登載上開帳載資料之必要，是賸沅公司上開92年之帳載資料應是反應當時當時交易經過的客觀紀錄，應屬可信。因此，被告認定原告92年4月30日是以總價12,000,000元，即每股12元向賸沅公司購入1,000,000股賸欣公司股票，即屬有據。至原告所稱其92年間向賸沅公司購買1,000,000股賸欣公司股票成本應為30,000,000元，付款方式除其於92年4月30日匯款12,000,000元予賸沅公司外，餘18,000,000元係因原告歷年借款給訴外人穆宗南(蘇碧珠之夫)，故由穆宗南於93年6月29日匯款18,000,000元給賸沅公司當作清償積欠原告之借款乙節，經查，93年6月29日匯款18,000,000元給賸沅公司者是訴外人蘇碧珠而非穆宗南，而此金額恰與蘇碧珠92年4月間以每股12元向賸沅公司購買賸欣公司股票1,500,000股應付之股款金額相符，此筆交易並由賸沅公司帳載「其他應收款-應收賸欣股款」，嗣經蘇碧珠93年6月29日匯款18,000,000元後，賸沅公司即將該筆應收款沖銷，此有賸沅公司之分類帳、轉帳傳票及賸沅公司中國農民銀行內湖分行存摺影本可資對照(原處分卷A第6-12頁、本院卷第23-24頁)，由此可見，蘇碧珠93年6月29日匯款之18,000,000元應為蘇碧珠支付其自己購買賸欣公司股票之股款，難認與原告有關。況被告曾於101年9月12日函請原告提出其與穆宗南間借貸資金往來憑證，惟原告僅以書面答稱穆宗南係自80幾年起陸續向原告借款，合計達18,000,000元，惟相關資料已無留存等語(原處分卷A第146、148頁)，且迄至本院言詞辯論終結為止，原告亦無未提供相關資料以實其說；佐以被告函詢蘇碧珠請其說明匯款18,000,000元予賸沅公司原委，蘇碧珠先回覆要求再給予10日之說明時間，嗣後則以書面答稱由於當初投資事項均為其先夫處理，本人並無所悉，且時間久遠，無法提供相關資料等語(原處分卷A第150、152、156頁)。查，18,000,000元數目非小，原告若與穆宗南有此借款往來，竟無法提供相關資料可資為證，已違常情，況穆宗南既有意償還積欠原告之借款，穆宗南何不以自己之名義匯款，以留憑據？加以蘇碧珠為穆宗南(已亡故)之配偶，如原告自80幾年來即屢對穆宗南施以借款，尤其穆宗南生前曾將累積之18,000,000元欠款一次償還，蘇碧珠應無不知之理，然其卻以其無毫無所悉，且時間久遠無法提供資料等語回應，則原告主張蘇碧珠93年6月29日匯款之18,000,000元，是穆宗南匯給賸沅公司當作穆宗南清償積欠原告之借款云云，即非可採。至原告主張依據賸欣公司股東持有股份異動查詢表(下稱異動查詢表)記載原告92年4月2日自賸沅公司取得賸欣公司股票1,000,000股，金額30,000,000元(原處分卷A第60頁)，足證原告是以每股30元購入云云。惟查，上開異動查詢表是在被告查核本案後所提出，加以其上既蓋有賸欣公司及其代表人蘇碧珠之印章，則蘇碧珠在被告向其函查時應可查詢上開異動查詢表，以釐清原告付款資金其中18,000,000元是否來自蘇碧珠配偶穆宗南，然蘇碧珠當時既已答稱毫無所悉，則原告事後提出之上開異動查詢表，即難認與事實相符而可採信。再按「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：‧‧‧
三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」行為時證券交易稅條例第3條第1項、第4條第3款定有明文。查，原告於92年4月30日轉帳12,000,000元，並於同年5月2日以每股12元申報繳納證券交易稅，有賸沅公司存摺影本及原告報繳之證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可資對照(本院卷第23頁、原處分A卷第20頁)。而原告向賸沅公司購入股票既應由其繳納證券交易稅，原告當知其係以每股12元價格計算繳交，而非以每股30元計算甚明。
既然原告知道其繳交證券交易稅之金額，則該繳款單是否由原告親填，根本與購買價格無關，是原告主張上開證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之筆跡並非原告所為，故該繳款書上之每股成交價格12元之記載即非真實云云，即非可採。從而，綜上各情，原告主張其向賸沅公司取得賸欣公司股票之成本為每股30元乙節，既查無證據可資證明，則原告此部分主張，即難採信。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣扺稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所規定。次按「(第1項)營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。(第2項)營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得基本稅額條例第15條第1項及第2項所規定。
(二)再按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間(尤其是原則上不受司法介入的空間)；但另一方面，同時也規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。易言之，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。第依前引行為時所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條之規定，個人除符合行為時所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有行為時同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。查，原告固非報稅專業人士，惟其98年度有出售系爭未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之賸欣公司股票之證券交易所得，為原告所明知，且無不能報繳之情形，卻未申報該所得並繳納稅額，過失情節重大，要與原告是否為報稅專業人士無關，此外，原告復漏未申報利息所得4,938元，本件違章事證足堪認定。本院審酌原告過失情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度幾與故意相同，並本件所漏稅額不小，若非被告查獲，原告即無繳納可能而影響國家稅收及妨礙租稅公平等有關行政罰法第18條裁處罰鍰應考量事項後，認為本件被告依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額9,641,558元及885元分別處0.4倍罰鍰及1倍罰鍰計9,641,912元，核乃適切之裁量，並無裁量逾越、濫用或怠惰情事，於法並無不合。至於系爭股票之成本如何，則為應如何計算本件證券交易所得之範疇，不因原告主觀上之認定而得卸免其誠實申報及納稅之義務。且原告並未申報系爭證券交易所得，而非已經申報，僅於股票成本之認定上產生爭議，故原告訴稱其是依其認知之事實申報，被告不能僅因成本之事實認定問題，即認原告有故意或過失之漏報行為進而處罰原告云云，核屬對其應負義務之誤解，亦無可採。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告以原處分核定原告漏報利息所得計4,938元及未申報其出售系爭股票之有價證券交易所得53,796,263元，乃按所漏稅額885元及9,641,558元分別裁處以0.4倍及1倍之罰鍰計9,641,912元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
書記官 凃 瓔 純