高雄高等行政法院判決
102年度訴字第17號民國102年6月27日辯論終結原 告 黃璽文訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李俊賢上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月21日台財訴字第10100177240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國89年間向尖美建設股份有限公司（下稱尖美公司）催討屆清償期之借款新台幣（下同）1億元及利息，雙方約定由尖美公司將其設定高額抵押權之「尖美東山河」建案400戶房屋，轉讓給原告以抵償債務。原告將取得之400戶房屋借名登記於傅建森、傅靜夙等42人名下，逐年分批出售，或遭抵押權人拍賣。嗣於96年間，抵押權人泰業資產管理股份有限公司（下稱泰業公司）聲請法院拍賣其中坐落屏東市○○○路○○○號等共計56戶房屋（下稱系爭房屋），迨至97年間，其中1戶經拍賣程序由泰業公司得標買受，其餘55戶則經協議作價全數轉讓與泰業公司。嗣財政部臺北國稅局大同稽徵所依據98年6月房屋交易資料查核清單、訴外人傅靜夙陳報之說明函，調查得知原告上開借名登記銷售房屋等情，乃併同相關資料通報被告辦理。案經被告核認原告於97年1月至12月間銷售系爭房屋56戶，銷售額合計56,348,064元，未依規定辦理營業登記、未開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅2,817,403元，除核定補徵營業稅2,817,403元外，並按所漏稅額2,755,689元處1倍之罰鍰2,755,689元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告於89年3月借款1億元予尖美公司，借款期限2個月，約定於89年5月10日清償。惟尖美公司屆期無力清償，乃與原告約定以所有之「尖美東山河」建案房屋抵償債務。原告當時基於職務關係，遂以訴外人趙勝志名義（甲方）與尖美公司（乙方）簽訂不動產買賣契約書，「尖美東山河」建案共400戶房屋（每坪4萬元）及240個車位（地下1層車位102位，每位20萬元；地下2層車位138位，每位15萬元），總價6億7,598萬元（含營業稅），減計尖美公司以該400戶房屋向聯貸銀行（中華開發工業銀行及中興商業銀行）設定抵押權之貸款4億7,196萬元，由原告以1億元債權抵充價款，並負擔相關過戶費及稅款1,000多萬元，其餘差額則約定待塗銷銀行抵押權後再作結算。原告遂於89年6月28日將上開400戶房地借名登記於訴外人傅建森、傅靜夙等42人名下，其中系爭房屋56戶係借名登記於傅靜夙、傅馨夙、傅文雄、傅安祺、傅瑩夙、傅蔡庭雀及林國柱等7人名下。嗣因聯貸銀行不同意原告以每建坪3萬元計算之額度代位尖美公司清償借款，換取塗銷抵押權登記，且將上開抵押債權4億7,196萬元，以出售不良債權之方式，轉讓予臺灣臺灣金聯資產管理股份有限公司，嗣後臺灣金聯資產管理股份有限公司於94年3月2日出售予鑫泉資產管理股份有限公司，鑫泉資產管理股份有限公司則於96年5月24日再出售予泰業公司。嗣於96年間，泰業公司就系爭房地聲請法院拍賣抵押物，其中登記於傅靜夙名下之屏東市○○○路○○○號房地，於97年4月9日，經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）以96年度執字第36579號拍賣抵押物強制執行，由泰業公司得標買受（土地部分拍定金額341,600元、房屋部分拍定金額1,296,000元）。原告考量為避免浪費訴訟資源，乃與泰業公司於97年度訂定協議書，將其餘55戶房地以總價79,390,000元移轉登記與泰業公司，以清償系爭房屋原設定抵押擔保之部分債權，原告並未從中獲得相關價金之給付。
㈡、原告係為取回借款債權1億元，而與尖美公司簽訂不動產買賣契約，取得系爭房地。嗣後遭尖美公司債權人行使抵押權拍賣，不得不以協議方式轉讓系爭房地予泰業公司，不屬買入房地再出售藉以謀利之模式，並非以營利為目的。又系爭房屋係因泰業公司查封拍賣或協議而移轉，原告非自願性出售系爭房屋，亦未獲任何價金，實與銷售房屋不符，原告自非「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動之營業人」。況原告係屬個人身分，顯非以營利目的之事業、機關、團體、組織，非屬非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條所指之「營業人」，原告前揭轉讓系爭房地之行為亦非「銷售貨物或勞務」之營業行為，應無營業稅法之適用。
㈢、財政部95年12月29日臺財稅第00000000000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）謂：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」然原告以債換屋之日期在89年間，並非在97年1月1日以後，且原告「未設有固定營業場所」「未設置網站」「未加入拍賣網站」「未具備營業牌號」，更「未僱用員工協助處理房屋銷售事宜」「亦無其他經查核足以構成以營利為目的者」，原告亦未因移轉系爭房地而獲取任何利益。此由被告核定原告97年度因移轉系爭房屋之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書所載，核定本件房屋成本65,704,310元（未含營業稅），移轉房屋收入56,348,064元，即損失9,356,246元，足證原告並無「其他經查核足以構成以營利為目的者」，核與財政部95年函釋應課徵營業稅之要件不合，顯見本件課稅處分違反財政部函釋意旨，自有違誤。
㈣、被告認定原告有「以營利為目的」之營業行為，顯屬臆測，與證據法則不符：
1、依臺灣高等法院高雄分院97年度金上重訴字第6號刑事判決（下稱刑事判決）認定：「被告黃璽文在借款期限屆至，被告王世雄又向其表示無法依約還款時，接受『東山河建案』餘屋抵償借款建議」「尖美建設公司88年底虧損達73億元，且短期資金缺口逾77億元，迄89年第一季又持續虧損達33億元，同年3月底時短期資金缺口達近79億元，嗣於89年4月15日又發生跳票1.95億元，且積欠2個月之員工薪資未發」等語，即已查證尖美公司確實無力償還借款，足認原告係為取回債權而取得系爭房地，並非被告所指稱原告係為以低於成本價格購進系爭房地，藉以出售營利為目的，至為明灼。
2、原告與尖美公司原約定以每建坪3萬元，由原告以趙勝志名義逕向聯貸銀行辦理代位清償或承受，以抵充應付價款，惟因聯貸銀行認為價格過低，不同意甲方代位清償或承受，致無法塗銷銀行抵押權乙節，亦經刑事判決認定：「對照上開東山河建案買賣契約第3條內容，原係約定被告黃璽文應以每坪3萬元向尖美建設公司聯貸銀行代位清償或承受後抵充該契約應付公司之價款，惟嗣經上開聯貸銀行拒絕以3萬元塗銷抵押權，自與原先之上開約定內容不符，亦即雙方仍存有契約上之民事爭議」屬實，可知原告與尖美公司簽訂「買賣契約」係為求償借款債權之方法，並無「營利目的」。
3、系爭房地已經聯貸銀行設定第1、2順位抵押權，則縱由原告設定第3順位抵押權，對債權取償並無實質意義，且原告為保護自身權益及債權取償時效性，本得選擇對於其最有保障方式，而取得系爭房地所有權，原告可選擇於房價較高時出售，縱抵押權人實行抵押權，即使拍賣價格低於抵押權金額，原告所受損失亦為1億元貸款。原告為避免陷於只能被動配合拍賣之不利狀況，始認以債抵屋較有取回借款之機會，確與「營利之意圖」無關。被告以原告目的如在於確保債權，理應辦理第3順位抵押權，卻選擇以債抵屋以取回債權，據以推論原告有營利意圖云云，顯與經驗法則相悖。
4、被告又以「原告於89年度購入後立即以較購入價格為高之每坪5.5萬元價格出售其中56戶，價差及獲利比分別高達每坪1.5萬元及37.5％」，認定原告有轉售營利之意圖云云。惟被告所指稱之56戶，坪數共2,000.63坪，若按每坪5.5萬元計算，出售價金為110,034,650元。但扣除每坪3.7萬元銀行抵押權（含期間利息）74,023,310元後之金額為36,011,340元，尚未扣除相關出售費用，已顯不足清償1億元借款，且系爭房屋坪數、房屋狀態容有差異，故被告逕認原告出售款項有鉅額獲利，係以轉售營利為意圖而取得系爭房屋，顯有割裂取證之嫌，而未就有利及不利原告之情形一律注意，有違行政程序法第9條規定。
㈤、原告以債抵價向尖美公司購入系爭房地，嗣經執行抵押權而轉讓與泰業公司，非屬經常買進、賣出之營利活動，與所謂「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」移轉行為不同，並非營業稅法規範之營業行，核屬所得稅法第9條及第14條第1項第7類規範之個人財產交易所得稅範疇。
又原告被動配合移轉系爭房地之償債行為，亦非「以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」即非所得稅法第11條第2項之營利事業，非屬營業行為之營利所得。依財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋意旨：「房屋為法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅」，鈞院91年度訴字第1051號判決亦採同樣見解，是個人房屋遭法院拍賣，核屬個人之財產交易所得，亦非營業行為之營利所得。
㈥、被告援引之最高行政法院100年度判字第1988號判決，該案當事人係於89年至93年間，分別標購法拍屋235戶、279戶、602戶、908戶及1,267戶，再以個人名義出售。另被告援引之最高行政法院99年判字第510號判決，該案當事人受委託代理銷售房屋及土地，嗣代銷期滿，依代銷契約須承購該銷案房屋及車位，嗣後再自行銷售。故前者當事人係標購法拍屋再出售，後者係代銷業者購入未完銷之房屋，再自行銷售，此與原告係為債務取償目的，一次性取得系爭屋，不具一再發生之經常性質，核與上開二判決之事實情況不同，不能比附援引。
㈦、退步言之，縱認原告係以營利為目的而應課徵營業稅，惟依原告97年度因移轉系爭房屋所生之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書所載，被告核定本件房屋成本65,704,310元（未含營業稅）（被告核定房屋取得總價款68,989,526元－內含營業稅3,285,216元＝房屋成本為65,704,310元）。故被告核定之營業稅2,817,403元（56,348,064元×1.05－56,348,064元），亦應扣除原告取得系爭房屋內含之進項稅額3,285,216元（65,704,310元×1.05－65,704,310元），故銷售系爭房屋之銷項營業稅扣除進項營業稅後應補繳營業稅為-467,813元（2,817,403元－3,285,216元），被告未予扣除進項營業稅，亦違反租稅公平原則及實質課稅原則。
㈧、關於罰鍰部分：
1、依行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨，基於「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，在稅捐秩序罰上，若納稅義務人已盡其注意義務，則無過失，不應處罰。
2、又行政罰違章行為之判定，可借用刑法上犯罪事實之判斷體系，亦即違章行為須具有『構成要件該當性』、『行為客觀違法性』與『行為人主觀有責性』，依序審查判斷是否構成應予裁罰之違章行為（參照最高行政法院101年度判字第116號判決意旨）。故原告之申報行為，如未違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，稅務違章行為不成立，則無須再予審究有無行為違法性、故意或過失之主觀責任。如行為具備處罰條文之構成要件性，但符合法律容許之情形，則不具違法性，稅務違章仍不成立。縱屬行為具備構成要件該當性、違法性，仍須具有故意、過失之責任要件，始成立稅務違章。原告之銷售行為在客觀上不符合財政部95年函釋課徵營業稅之要件，原告主觀上認為與違章裁罰法律之構成要件不符，對於稅捐客體法律屬性與被告見解不同，始未繳納稅款，並無故意或過失之主觀歸責要件，依上開最高行政法院101年度判字第116號判決意旨自應不予處罰等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、被告查獲原告未依規定申請營業登記，於97年1至12月間銷售系爭房地，其中屏東市○○○路○○○號房地經屏東地院拍賣，由泰業公司承受；其餘55戶房地則以總價79,390,000元，協議移轉予泰業公司以抵償部分債權。惟原告漏開統一發票並漏報銷售額，乃依前開55戶房地總價，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，換算房屋銷售總價為57,869,467元（含稅），另加計屏東市○○○路○○○號房屋拍定金額1,296,000元（含稅），合計59,165,467元，核定銷售額56,348,064元｛59,165,467元÷（1＋5％）｝及應補徵營業稅2,817,403元（56,348,064元×5％）。
㈡、按營業稅法第6條規定之「營業人」，並未將自然人排除在外，如個人為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。又一時偶發性之交易，因無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。依同法第1條及第3條第1項規定，只要營業人有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，均應依法課徵營業稅，不問銷售行為是否以營利為目的。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」有最高法院49年臺抗字第83號判例可參。故法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，為買賣性質之銷售貨物行為，依法亦應課徵營業稅。
㈢、系爭刑事判決：「上開契約兩造約定買賣總價675,980,000元，其中471,960,000元為尖美建設公司貸款餘額，其餘部分則屬自備款部分，顯見被告（即本件原告）除以1億元借款抵銷尖美建設公司之債務後，仍須支付剩餘價金給尖美建設公司，而未有無償取上開房地之情，是其等以買賣方式簽立上開契約，亦無任何不妥之處。」已認定前揭400戶房地買賣之事實，尚非單純以屋抵債。原告於89年取得前揭400戶房地後，同年即出售其中56戶房屋，並於90年7月將剩餘344戶向高雄區中小企業銀行（下稱高雄區中小企銀）辦理自益信託，於92年間再委任中華金聯資產管理股份有限公司（下稱中華金聯公司）將部分房地（計342戶）出租予屏東縣大仁技術學院，故於92年間獲有租金收入2,412,417元及保證金408,000元所生之孳息，並經財政部南區國稅局併課原告92年度綜合所得稅確定在案。是前揭400戶房地（含系爭房屋）雖未登記於原告名下，但實際均由原告管理、處分及收益，且於93至97年度全數因拍賣或出售而移轉完竣。又原告以前揭1億元借款充為買賣價款之一部，其餘則以代為清償或承受尖美公司貸款支付剩餘價金，衡情若原告僅為債權之擔保，原告實可辦理抵押權設定，以擔保其債權之實現，畢竟縱日後系爭房地遭債權人實行抵押權，原告損失金額至多僅為1億元，再對照系爭刑事判決理由：「另上開契約每坪4萬元之賣價，相較於該建案每坪7萬餘元之建造成本‧‧‧，雖有相當差距，惟買方以較低價格購得物超所值之物，本為天經地義之事，上開被告黃璽文在與被告王世雄（即尖美公司負責人）磋商後所得每坪4萬元售價，應係被告黃璽文主觀所認為合理價格‧‧‧。」及原告於89年購入後，同年立即以較購入價格高之每坪5.5萬元出售56戶，其價差及獲利比高達每坪1.5萬元及37.5％以觀，顯示原告自始有以低於成本價格購進系爭房地後出售之意思，相較於收取前述1億元借款更為有利及保障，足認原告係出於營利目的，而一次大量購置房地並管理、處分及收益，自不能與一般個人出售一兩戶房屋，非繼續的從事經濟活動同視。原告移轉系爭房屋之方式為買賣、拍賣及協議移轉，仍未脫銷售本質，本應於開始營業前向被告辦理營業登記，繳納營業稅。是原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，應課徵營業稅。
㈣、營業稅法與所得稅法課稅對象及構成要件各異，不應混淆。蓋依營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應課徵營業稅。至個人或營業人銷售貨物如有獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇。依所得稅法第9條、第14條第1項第1類及同法施行細則第12條規定，及財政部80年7月17日台財稅第000000000號函釋意旨，個人所為偶發或一時賣出商品（至取得商品之方式、時間及價格，並非的論）之經濟活動，因不具一再發生之經常性特質，依所得稅法相關規定，並無將其經濟活動視為營業稅法所規範課稅範圍之必要。
㈤、依憲法第19條之租稅法定主義，課稅之依據自不可能植基於財政部發布之令釋，本件歸課原告系爭營業稅，其核課依據為營業稅法相關規定。財政部95年12月29日令釋係為協助下級機關簡化有關個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售所為認定事實流程及規範查核範圍所定頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此反推凡是個人非以營利為目的而銷售房屋，即無課徵營業稅之適用是本件課徵係依營業稅法相關規定為主，而僅於個人以營利為目的而銷售房屋時，再以系爭財政部95年12月29日令釋相佐，且該令釋未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。
㈥、原告因未辦理營業登記，致未申報已取得營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且未於查獲前提出，不符合扣抵銷項稅額之要件，故被告計算系爭營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，進而以之為裁罰之計算基準，依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋意旨，並無不合。又營業稅與營利事業所得稅有關進貨之認定，法律依據本即不同，自不能求為一致性處理。原告未申報97年度營利事業所得稅，被告乃按其出售本件56戶房地佔購進系爭400戶房地之比例，先求得房地成本，次按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算出本件56戶房屋成本65,704,310元(未含稅)，是核定房屋成本係採推計而得，並非原告提示帳簿憑證供被告審查後核實認定，則依此推論而得之進項稅額3,285,216元，即與營業稅法規定之進項稅額有間，自不得於計算系爭營業稅應納稅額時，予以扣減。況如前述，營業稅法規範得予扣減當期銷項稅額，須為已申報且已取得營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證為要件，原告亦不符本項扣減要件。
㈦、罰鍰部分：
1、原告短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條處罰鍰3,000元；並按同法第51條第1項第1款所定按漏稅額2,755,689元處最高5倍之罰鍰13,778,445元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額55,113,778元處5％之罰鍰2,755,689元，最高不得超過1,000,000元，故應裁罰1,000,000元比較結果，則以依營業稅法第51條處罰較重，依行政罰法第24條擇一從重處罰原則，應適用營業稅法第51條規定處罰。再參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形及裁罰倍數裁處1倍之罰鍰2,755,689元。
2、原告有銷售貨物之營業行為，自應依法辦理營業登記及繳納營業稅，並應給與他人憑證。原告既未辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅2,817,403元，違反營業稅法之行為義務，自應依法受罰。又違反行政法上義務行為之處罰，以行為人有故意或過失之責任條件為必要。行為人不知行政法上義務規定，致有違反行政法上義務之行為，雖不能認為故意，惟人民本應注意遵守行政法上義務規定，通常情形，並無不能注意遵守之情形，若無特殊事由致有不能遵守規定之情事，而有違反行政法上義務之行為，究不能謂無過失，是原告之過失甚然，依行政罰法第7條第1項規定應予處罰。又審酌行政罰法第18條第1項原告應受責難程度、所生影響、所得利益、資力各等情，據以裁處適當罰鍰應無不妥。
3、原告援引之最高行政法院101年度判字第116號判決，係以該案當事人已於綜合所得稅結算申報書之退職所得欄位揭露退職所得屬性，並無隱匿取得所得之事實，無違反誠實義務，認無過失，不應處罰。本件原告自始即假借他人名義過戶登記，出售房屋亦未誠實申報及揭露，兩者事實情況不一，不能援引適用等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，有「尖美東山河」不動產買賣契約書、大同稽徵所99年2月12日財北國稅大同營業字第0990200391號函、傅靜夙說明函暨附件、被告101年1月4日財高國稅鳳營業字第1010010168號函、被告營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復查決定書、訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：原告轉讓系爭房屋予泰業公司，是否屬於營業稅法之營業行為？被告以原告未依規定辦理營業登記，於97年間銷售系爭房地，核定補徵營業稅額及罰鍰，是否適法？茲分述如下：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及第2款、第28條、第43條第1項第3款、同法施行細則第21條、第47條第3項及第4項所明定。
㈡、經查，原告以訴外人趙勝志名義，與尖美公司簽訂系爭房地之不動產買賣契約書，總價675,980,000元（含營業稅），扣除房屋之抵押借款餘額471,960,000元，由原告以尖美公司向其所借1億元債權抵充部分價款，房地及車位則分別借名登記於原告及其親友傅文雄等42人名下。原告取得該400戶房屋後，同年隨即以每坪55,000元價格出售其中56戶房屋及車位，於90年7月將剩餘房屋（344戶）向高雄區中小企銀辦理自益信託後，於92年間再委任中華金聯公司，將部分房屋（342戶）出租予屏東縣大仁技術學院，而於92年間獲有租金收入2,412,417元及保證金408,000元所生之孳息；於93年至97年間，又先後賣出或拍賣轉讓21戶、33戶、38戶、175戶及21戶房屋；另於96年間，尖美公司之債權人泰業公司再就系爭房屋56戶聲請拍賣抵押物強制執行，迨於97年間，其中1戶登記於傅靜夙名下之屏東市○○○路○○○號房地，由泰業公司得標買受，原告遂與泰業公司協議將其餘55戶房屋以總價79,390,000元移轉予泰業公司，以抵償部分尖美公司所負之貸款債務等情，業據兩造分別陳述在卷，並有「尖美東山河」不動產買賣契約書（原處分卷第127頁至第153頁）、原告與高雄區中小企銀信託契約書（同卷第214頁）、南區國稅局94年9月2日南區國稅審三字第0940069876號函暨原告92年度綜合所得稅核定通知書、原告與中華金聯公司委任書、大仁技術學院大學城20年租賃契約書、中華金聯公司租金收入統一發票等資料影本（原處分卷第43頁至第76頁）、債權讓與契約書（原處分卷第86頁至第126頁卷）、屏東地院強制執行資料及轉讓房屋協議書（同卷第174頁至第204頁）可稽，而原告於93年至97年間先後賣出或拍賣合計288戶房屋之事實，亦據被告提出其製作之各該年度出售不動產明細表附本院卷（第227頁至第235頁）可稽，且為原告所不爭（詳本院102年6月27日言詞辯論筆錄第5頁），均堪認定。
㈢、依營業稅法第1條及第3條規定，營業稅法之課稅範圍，為對「營業人」之「銷售行為」課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而不問銷售行為是否以營利為目的（第1條立法理由參照）；又依同法第6條第2款規定，以營利為目的之公營、私營、或公司合營之事業，及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務，均為營業人，同為營業稅之納稅義務人，故營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文（最高行政法院99年度判字第510號及100年度判字第1988號判決意旨參照）。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。又依最高法院49年台抗字第83號判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務（最高行政法院100年度判字第1694號判決參照）。
原告於89年3月間以債抵價之方式，由債務人尖美公司轉讓取得該400戶房屋所有權，借用他人名義登記後，分別於同年出售其中56戶房屋，於93年拍賣21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或拍賣175戶，復於97年出售或拍賣其餘77戶（含系爭房屋），足認原告確有移轉所有權與他人藉以取得對價即銷售房屋之事實，要無疑義。爰審酌原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，其交易活動頻繁，且每年交易房屋數量為數十至上百戶房屋，銷售金額為數百至數千萬元，整個交易活動持續數年期間，依一般社會經濟觀念，應認原告於97年間銷售系爭房屋係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業行為無疑。準此，原告於97年間既有銷售系爭房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，繳納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，即擅於97年1月至12月間銷售系爭房屋，其中55戶房屋部分係按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，換算房屋銷售總價為57,869,467元（含稅），另加計屏東市○○○路○○○號房屋拍定金額1,296,000元（含稅），交易價格合計59,165,467元，兩造對相關數據之計算亦不爭執，則被告據以核定銷售額56,348,064元｛59,165,467元÷（1＋5％）｝，並核定應補徵營業稅2,817,403元（56,348,064元×5％），經核尚無違誤。
㈣、原告雖主張係為確保1億元借款債權，才與尖美公司簽訂買賣契約書取得系爭400戶房屋出售，非以營利為目的之營業行為云云。然營業稅所重視者乃營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，至其是否以營利為目的則非所問，故原告究係基於何種動機而購入及銷售系爭房屋，並不影響其確有持續從事銷售貨物事實之認定。況且，原告以其受償可能性較低之普通債權1億元為對價，買賣取得價值高達6億7,598萬元之不動產所有權，且依其後續之處理方式以觀，其並非為自住，而係以出售方式取償，難謂並無營利之目的考量，是其前揭之主張，顯有可議。況原告自承其為保護自身權益及債權取償之時效性，購入高達400戶房地可選擇於房價較高時出售等語（參見本院卷第271頁原告102年6月24日言詞辯論意旨狀），復借用他人名義，積極就系爭400戶房屋為自益信託、出租及處分取償之事實，衡情原告以此迂迴且長期耗費成本之方式管理及處分所購入之系爭400戶房屋，衡諸一般社會經濟觀念，原告銷售房屋難謂非以營利為目的。
㈤、原告主張其出售系爭房屋或遭抵押權人拍賣房屋求償，非從事經常性買進賣出之營利活動，係屬所得稅法第14條第1項第7類個人財產交易所得課稅範籌，非屬課徵營業稅範疇，且原告銷售系爭屋並未獲利，自不能課徵營業稅云云。然營業稅係以營業稅法為法律依據，就營業人之營業行為（銷售貨物或勞務及進口貨物）課稅，就一般加值型營業稅而言，性質上係透過銷售行為轉嫁由消費者負擔之消費稅；所得稅則係以所得稅法為法律依據，就個人或營利事業之全年度所得總額課稅，就個人財產交易所得類之所得稅而言，性質上則係就資產價值增加之資本所得稅，兩者之法律依據、課稅對象、稅捐構成要件、稅捐性質各異，並無二擇一之關係。是以，本件原告買賣購入高達400戶房屋後再分次銷售，已如前述，核與一般人個別處分財產，並不相同，核其銷售系爭房屋之行為該當營業稅法第1條、第3條之銷售貨物，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅。至於營業人銷售是否獲利，全年所得總額若干，僅屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，核與營業稅之認定無涉，被告上開主張，容有誤會。
㈥、原告另主張依財政部95年12月29日令釋，個人買入房屋再行出售須有「設有固定營業場所（包括設置網站或加入拍賣網站）」「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」「具備營業牌號」，且自97年1月1日以後才課徵營業稅等情。然上開令釋係有關個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售等事件所為之釋示，固可供衡量「個人購入房屋出售行為在營業稅法上是否為營業人」之認定標準，然憲法第19條規定之租稅法定主義，課稅之依據為法律，而非僅基於財政部函釋，本件對原告歸課營業稅，其核課依據乃營業稅法相關規定，業如前述，核與財政部95年12月29日令釋並無關聯。蓋系爭財政部95年12月29日令釋並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，尚難據此推論出不合於該判斷標準者即無庸課徵營業稅之論證。況且，前揭財政部95年令釋所指應依法課徵營業稅情形，1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。原告於97年間銷售系爭房屋核屬以營利目的之營業行為，已如前述，則縱依財政部95年12月29日令釋，仍應對原告課徵營業稅。
㈦、末按，營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」又財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋略以：「‧‧‧三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。
四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」上開函令係中央主管機關財政部基於職權，依營業稅法第35條第1項規定所作成之解釋，未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。原告因未申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，揆諸上開規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告亦未於查獲前提出，即不符合扣抵銷項稅額之要件，故被告計算系爭營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，進而以之為裁罰之計算基準，並無不合。
㈧、關於罰鍰部分：
1、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項、第25條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦分別為營業稅法第45條、第51條第1第1款所明定。
2、經查，原告未依規定申請營業登記，即於97年間銷售系爭房屋，銷售額合計56,348,064元，已如前述。參諸原告於89年購入系爭400戶房屋後，先後於89年銷售其中56戶房屋，於93年拍賣21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或拍賣175戶，復於97年出售或拍賣其餘77戶（系爭房屋56戶及另外21戶），其從事多達400筆不動產買賣業務，顯見原告具營業經驗，足認原告知其出售或拍賣房屋仍應辦理營業登記課徵營業稅。惟原告於長達數年之營業期間內始終未辦妥營業登記即開始營業，從事營業活動之銷售為給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。
3、次查，被告係以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，依行政罰法第24條第1項規定，從一重依法定罰鍰額最高之規定裁處。被告之計算式為：①依營業稅法第45條處罰鍰3,000元，與②依營業稅法第51條第1項第1款規定按漏稅額2,755,689元｛（銷售額56,348,064元－法院拍賣1,234,286元）×5％＝2,755,689元｝，處最高5倍之罰鍰13,778,445元，再與③依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定為給予他人憑證之總額55,113,778元處5％之罰鍰2,755,689元，惟最高不得超過100萬元，故應裁罰100萬元之金額比較結果，三者擇一從重處罰之法據係營業稅法第51條，再依稅務違章案件案件裁罰金額或倍數參考表，有關營業稅法第51條規定之違章情形及裁罰倍數裁處1倍之罰鍰2,755,689元（參見裁處書附處分卷349頁）。然查：（1）關於營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章行為，雖同時觸犯營業稅法第45條及同法第51條第1項第1款規定，惟前者係以納稅義務人違反營業稅法第28條之作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受罰，後者則係因逃漏稅捐而被處漏稅罰，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，惟兩者均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，且原告違反該作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一者，即同時符合營業稅法第45條之行為罰及第51條第1款漏稅罰之處罰要件，且兩者規定均為裁處罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，參照前揭司法院釋字第503號解釋、最高行政法院84年3月份庭長評事聯席會議決議意旨，自應依行政罰法第24條第1項規定擇一從法定罰鍰額較高之規定處罰。又營業稅法第45條之法定最高罰鍰為1萬元，營業稅法第51條第1項第1款之法定最高罰鍰為13,778,445元（同被告上開計算式），比較結果，自應從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰。（2）又關於營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，並有未開立統一發票之違章行為，觸犯營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定。惟營業人銷售貨物或勞務，有依限開立統一發票交付買受人之行為義務（營業稅法第32條參照），是稅捐稽徵法第44條對依法應給與他人憑證而未給與之違章行為處以罰鍰，其目的在於建立營利事業正確課稅憑證制度，與營業稅法第51條第1項第1款旨在制裁逃漏營業稅行為之處罰目的各異，且稅捐稽徵法第44條係行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1項第1款之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業，二者構成要件亦屬有別，性質上非屬同一行為，核與司法院釋字第503號解釋應從一重裁罰之情形有所不同。是原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之行為，與其依法應給與他人憑證而未給與之行為，各構成營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，依最高行政法院91年6月24日庭長法官聯席會議決議意旨，應依行政罰法第25條規定，以不同之違章行為分別違反兩種處罰規定而分別處罰。被告考量原告違章漏稅行為之應受責難程度、所生影響、所得利益各情況，依營業稅法第51條規定酌情處所漏稅額1倍罰鍰2,755,689元，另依稅捐稽徵法第44條規定漏報憑證總額5％計算之罰鍰2,755,689元，因最高不得超過100萬元，故僅處罰鍰100萬元。兩者應依行政罰法第25條規定分別處罰，自應裁處罰鍰合計3,755,689元（2,755,689元＋100萬元）始為適法。
然被告對原告前揭違章之數行為，依行政罰法第24條第1項規定，採擇一從重依營業稅法第51條第1款處罰，而未分別裁處罰鍰，依照上開說明，於法顯有違誤，惟被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則，被告在此範圍內對原告所為之裁罰處分，仍應予以維持。
五、綜上所述，原告前揭主張既均不足採。被告以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅2,817,403元，除核定補徵營業稅2,817,403元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,755,689元（原應合併裁處罰鍰3,755,689元，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持），並無不合；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
書記官 宋 鑠 瑾