高雄高等行政法院判決
102年度訴字第184號103年1月9日辯論終結原 告 林黃阿呅
林季霞林祐暘林桂豐（以上4人為林首文之承受訴訟人）共 同訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世局長訴訟代理人 陳嘉良上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月21日台財訴字第10213911040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人承受其訴訟以前當然停止。」「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應即為承受之聲明。」行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條及行政訴訟法第181條第1項定有明文。原告林首文於民國102年5月20日提起本件行政訴訟後，旋於102年5月24日死亡，其繼承人即妻林黃阿呅及子女林季霞、林祐暘、林桂豐於102年6月21日向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之被繼承人林首文涉嫌未依規定申請營業登記，即經營資源回收批發業，於95年1月至96年3月間銷售額合計新臺幣（下同）11,731,571元，經被告接獲臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報後，調查相關事證，審理違章成立，除核定補徵營業稅額586,579元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰586,579元。林首文不服，申請復查結果，經認定本件銷售額應為11,172,925元｛11,731,571元÷（1＋5％）｝，獲追減營業稅及罰鍰各27,933元。林首文仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。因林首文於訴訟中（102年5月24日）死亡，遂由原告4人以繼承人地位承受訴訟。
三、本件原告主張：
(一)林首文原任職於國喬石油化學股份有限公司，87年間因身體狀況不佳申請退休，其後即長住高雄，賦閒在家休養，已無體力從事資源回收業之粗勞工作。被告認林首文係從事資源回收，於永豐商業銀行（下稱永豐商銀）所設000-000-0000000-0號帳戶，在95年1月至96年3月間，曾有由有限責任臺灣區第一資源回收運銷合作社（下稱一資社）理事主席兼運銷班長魏進益匯入貨款11,731,571元，顯違論理法則。再者，營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生：1.物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）；2.憑證（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）；3.資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，依法稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，再以原告未證明其非貨款，轉移其應負之舉證責任，顯屬率斷。
(二)林首文去世後遺有定期存款12,400,000元（含定存7,000,000元與102年3-4月定存解約5,400,000元）及活期存款300,000元，另有基金及兩筆土地公告現值均逾1,000,000元；其於永豐商銀所設000-000-0000000-0號帳戶，在95年1月至96年3月間曾有200,000元至500,000元不等之提領現金記錄，應係借款予訴外人魏進益之小額借貸，在有借有還之情況下，累積成系爭11,731,571元金額，以其生前之財務狀況，應有足夠之資力出借款項。而借款人魏進益於上述期間亦有匯款入永豐商銀000-000-0000000-0號帳戶還款之紀錄，由魏進益各筆匯款均有零星尾數，可推測應為利息，至如何計算，因原告等繼承人均未參與，無從知悉。
(三)依司法院釋字第621號解釋意旨：「行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨」。又最高行政法院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107條第1項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴。」另同院90年度判字第2450號判決略以：
「本件贈與人於查獲前已死亡，被告僅對其繼承人即原告等補徵贈與稅，並未予科處罰鍰，故尚無違反司法院釋字第275號解釋及『罰鍰之責任僅及於受處罰者一身，不能及於繼承人』之原則」。同院91年度判字第2404號判決略以：「罰鍰係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，參照財政部68年1月23日台財稅字第30475號納稅義務人未經移罰前死亡可對其配偶補稅免罰之意旨，本件依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處罰鍰11,100元，及依娛樂稅法第14條第1項規定裁處罰鍰106,700元部分，在唐淑華提起行政訴訟，於訴訟進行中死亡後，已失其對象，原判決未查及此，就此一部分仍維持一再訴願決定及原處分，難謂無違誤之處。」上開司法院解釋及最高行政法院實務見解均認罰鍰具有一身專屬性，於訴訟進行中死亡後，已失其對象，對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義。被告將「罰鍰」誤認為「租稅債權」，其法律概念明顯錯誤，本件核定補徵營業稅及罰鍰均應撤銷等情。並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：
(一)被告依據桃園地檢署通報及查得資料，一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取手續費（原為千分之3，自96年2月起調漲為千分之4）及5％營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。本件原告之被繼承人林首文係經營資源回收業務，惟非一資社社員，卻於95年1月至96年3月間取得該社運銷班長魏進益匯款共計11,731,571元，觀其資金流向，匯款日期多在每月下旬，金額大多逾500,000元以上，且魏進益匯款資金多筆源自一資社社員徐阿榮之銀行存款；又魏進益該等匯款資金去路係同時匯入含林首文在內之多人，原告雖稱魏進益匯予林首文之各筆款項均係借貸金額之返還，惟系爭款項金額龐大，原告稱林首文皆以現金交付及前揭魏進益匯款方式，均與一般借貸常情有違，且原告亦未提出借據等之證據資料，自難採據。
(二)原告雖主張林首文退休後未從事其他工作等語，惟經被告查調林首文90年3月22日於永豐商銀民安分行（改制前台北國際商業銀行民安分行）支票存款開戶申請書，載明其於新北市○○區○○路○○○號經營資源回收業，該分行之調查欄亦載明林首文係租用上址從事資源回收，於90年3月22日在該行開立活儲戶；另林首文銀行開戶申請書所填載電話號碼（00）00000000之用話期間（90年3月20日至97年12月5日），裝機地點亦為新北市○○區○○路○○○號，凡此皆與林首文於上述永豐商銀民安分行支票存款開戶申請書填載其於新北市○○區○○路○○○號經營資源回收業相符。又林首文96年10月5日於該分行匯款單據-委託書（代支出傳票R3）所留聯絡電話號碼亦為00000000；且查林首文95年1月1日至96年12月31日永豐商銀民安分行帳戶內之款項，均為林首文所動支且次數頻仍，林首文對新北市其他資源回收業者梁照源（一資社社員）亦不陌生，故原告主張林首文未從事資源回收業務云云，核與事實未符。被告核認林首文漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌林首文經營資源回收業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事。
(三)原告之被繼承人林首文未依規定申請營業登記，於95年1月至96年3月間銷售資源回收物，銷售額計11,172,925元，違章事證明確，被告以林首文未依規定申請營業登記，銷售廢棄物，核有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰，並無不合。又林首文同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，被告按行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處1倍之罰鍰558,646元，經核係已考量林首文違章情節而為適切之裁罰，並無不合。另林首文雖已死亡，惟租稅的債權債務是有財產性，而不具專屬性，發生繼承事實時，可由繼承人繼承，罰鍰亦應由繼承人繳納等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046874號函（第104頁）、被告營業稅核定稅額繳款書（第302頁）、罰鍰繳款書（第297頁）、101年12月3日財高國稅法一字第1018001024號復查決定書（第429-437頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：(1)原告之被繼承人林首文於95年1月至96年3月間取自一資社理事主席兼運銷班長魏進益匯付之11,731,571元，是否係其經營資源回收批發業之貨款？(2)被告向原告追繳營業稅558,646元及按所漏稅額裁處1倍罰鍰558,646元，是否合法？茲分述如下：
(一)補徵營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「．．．第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項所明定。因課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
３、經查，一資社於85年12月10日設立，魏進益為理事主席並兼運銷班長，主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，收取之貨款扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，並由該社據實按期填報社員「個人一時貿易資料申報表」向管轄稽徵機關申報及作為該社之進項憑證；惟一資社除給付運銷班長、社員運銷款項外，另有匯給疑似供貨之非社員鉅額款項，非社員涉有未辦理營業登記及逃漏稅捐情事，經桃園地檢署以100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046874號函通報被告依法查處等情，有桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046874號函及該函檢送之案情摘要、通報明細表、匯款統計金額等資料附原處分卷（第82-104頁）可稽。次查，被告依通報資料查核發現，一資社理事主席兼運銷班長魏進益於95年1月至96年3月間以其於合作金庫商業銀行（下稱合庫銀）桃園分行及一資社班長鄭貞義於中國農民銀行桃園分行帳戶，匯款至非該社社員林首文永豐商銀民安分行帳戶計11,731,571元（95年度10,201,216元、96年度1,530,355元），經被告於100年7月11日以財高國稅鎮營字第1000007451號函請林首文說明系爭匯款之原因，林首文之代理人即原告林桂豐於100年7月21日立具說明書略以：
系爭匯款係魏進益清償借款所匯，林首文以現金借給魏進益，魏進益於10幾天後匯還，每個月陸續借還期間計1年多；經被告以101年財高國稅鎮營業字第1010005862號函請永豐商銀民安分行提供林首文相關銀行往來資料，查得林首文於90年3月22日在該分行支票存款開戶申請書，親自填載其於新北市○○區○○路○○○號（改制前為臺北縣新莊市○○路○○○號）經營資源回收業，銀行承辦人員簽辦調查欄亦載明，林首文租用上址從事資源回收，於90年3月22日在該行開立活儲戶等情，亦有資金流向明細表（第261頁）、被告100年7月11日財高國稅鎮營字第1000007451號函（第117頁）、原告林桂豐100年7月21日說明書（第115頁）、被告101年3月1日財高國稅鎮營業字第1010005862號函（第230頁）、永豐商銀民安分行101年3月15日（101）字第00005號函及其檢送之林首文開戶資料（第218-226頁）附原處分卷可按。再者，因原告林桂豐於101年4月25日代理林首文至被告之談話紀錄表示無法提供系爭匯款之借貸合約書佐證（詳見原處分卷第5頁），被告乃綜合上開證據，認定系爭匯入林首文永豐商銀民安分行帳戶金額11,731,571元為林首文銷售貨物予一資社之貨款收入，林首文未辦營業登記，漏報銷售額11,172,925元（匯款11,731,571元÷1.05），而核定補徵營業稅額558,646元等情，除如前述外，林首文長女即原告林季霞於101年7月5日表示林首文曾從事資源回收工作；又新北市○○區○○路○○○號現址，一資社員工亦於101年9月6日表示該資源回收站係97年間承接自林首文；另林首文前開銀行開戶申請書所填載電話號碼（00）00000000之用話期間（90年3月20日至97年12月5日），裝機地點亦為新北市○○區○○路○○○號，此皆與林首文於上述永豐商銀民安分行支票存款開戶申請書填載於新北市○○區○○路○○○號經營資源回收業相符，有被告101年7月5日林季霞、101年9月6日一資社員工、101年9月24日新北市新莊區清潔隊之電話紀錄及中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司新北營運處101年9月13日（101）新北二服二密字第0306號函附原處分卷（第312-320頁）可憑。是被告對本件課稅構成要件事實所提出證據，客觀上已足能證明林首文於95年1月至96年3月間有銷售額計11,172,925元營業之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，故被告已盡相當之舉證責任。從而，被告核定補徵其營業稅額558,646元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。原告主張被告就系爭課稅之構成要件事實未盡舉證責任云云，洵有誤解，不足採取。
４、原告雖主張系爭款項係林首文借予魏進益周轉，林首文因身體狀況不佳申請退休，退休後未從事其他工作，顯無法勝任資源回收工作，被告稱林首文系爭銀行存款屬從事資源回收貨款，顯違論理法則云云。然查，林首文與魏進益間上開資金合計11,731,571元之往來，如真正為渠等間之借貸關係，衡諸日常生活之經驗法則，借貸金額在正常情形下，一般均為整數，此除容易於記憶外，亦便於借貸雙方之給付與清償，但系爭各次匯款金額，卻均為算至個位數之零頭，原告又無法證明系爭借貸有何特殊例外之情事，且原告亦未提示借據及借、還款事證等相關資料供核，從而，系爭金額之往來，顯非林首文與魏進益間之資金借貸，已甚明確。又觀諸上開林首文90年3月22日親自填寫之永豐商銀民安分行支票存款開戶申請書，其於營業地址欄填寫「台北縣（新北市○○○市○○路○○○號」、營業種類則填寫「資源回收」；且該分行之調查欄亦載明林首文租用上址從事資源回收，於90年3月22日在該行開立活儲戶；另林首文上開電話號碼（00）00000000之用話期間為90年3月20日至97年12月5日，其填寫之裝機地點亦為新北市○○區○○路○○○號，核與林首文上開申請書之記載相符；且林首文於96年10月5日在該分行匯款單據-委託書（代支出傳票R3）所留聯絡電話號碼亦為00000000（原處分卷177頁）；再者，依前開被告101年7月5日林季霞、101年9月6日一資社員工、101年9月24日新北市新莊區清潔隊之電話紀錄，足認林首文於95年1月至96年3月間應有經營資源回收業之事實。原告主張林首文因身體狀況不佳申請退休，未從事資源回收業務云云，顯與事實不符，自不可採。
(二)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1項、第49條及第50條之2所明定。次按「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」「罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定：『本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定，其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限。至本院院解字第2911號解釋前段所謂『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行』，係指如無法令特別規定，不能向其繼承人之固有財產執行而言；罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟（訴願法第14條第2項、第18條，行政訴訟法第4條第3項、第186條，民事訴訟法第168條及第176條等參照）；又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明。」司法院釋字第621號解釋文及解釋理由書參照。又「按依司法院釋字第621號解釋意旨及釋字第638號解釋之協同意見書（彭鳳至大法官制作者）所示，目前司法院大法官會議對有關『行政罰是否止於一身』議題所表示之法律意見，顯然是認為：在違章者死亡以前，未作成裁罰者，即不得於違章者死亡後再行裁罰。但若違章者死亡前已作成之裁罰處分，將不因違章者死亡而影響原裁罰處分之效力，只不過將擔保該裁罰金額實現之責任財產，限制在違章者之遺產內。」（最高行政法院97年度判字第268號判決參照）。
２、原告雖主張依司法院釋字第621號解釋意旨、最高行政法院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院90年度判字第2450號、91年度判字第2404號判決等見解，均認定罰鍰具有一身專屬性，故本件林首文既於訴訟進行中死亡，已失裁罰之對象，其罰鍰處分理應撤銷云云。惟細繹上開司法院釋字第621號解釋文及解釋理由書之意旨，應係認為由行政執行法第2條、第15條及同法施行細則第2條等規定可知，立法者就行為人於受行政罰鍰處分後，於執行前死亡者，乃優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，應繼續執行，故認「罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」而由稅捐稽徵法第49條準用同法第39條第1項規定可知，罰鍰處分於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關即可移送強制執行。
即罰鍰處分於繳納期滿30日後即已具執行力，至稅捐稽徵法第39條第1項或第50條之2但書之規定，本質上僅係使上開已生執行力之罰鍰處分暫緩移送強制執行之規定（最高行政法院95年度判字第1335號判決意旨參照），非謂罰鍰處分因而尚未具執行力。縱依稅捐稽徵法第50條之2規定之立法意旨：「一、本法或稅法規定之罰鍰，其性質屬行政罰，為回歸行政罰由行政機關處分之正常體制，並參照其他行政罰由行政機關處分之方式，爰增訂依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之規定。二、因現行稅法所規定罰鍰之處罰及救濟程序，係針對由法院裁罰之情況而為規定，茲罰鍰案件改由稽徵機關處分後應不再適用，爰增訂由主管稽徵機關處分之罰鍰案件，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」而認罰鍰處分應回歸行政救濟程序體系，不適用稅法處罰程序之有關規定；惟行政訴訟法第116條第1項亦規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」按我國之行政救濟，係採原則不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，故罰鍰處分於生效後亦已具執行力，僅因稅捐稽徵法第50條之2但書之規定而停止其執行。是以，無論依稅捐稽徵法或行政訴訟法之規定，均認罰鍰處分於提起行政救濟時均已生執行力，依上開司法院釋字第621號解釋意旨，自得為強制執行。故原告主張被繼承人林首文既於訴訟進行中死亡，已失裁罰之對象，本件罰鍰理應撤銷云云，顯對法律之規定有所誤解，並不足採。
３、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵法第21條第1項、第44條第1項前段、營業稅法第45條及第51條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
４、被繼承人林首文為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理營業登記，且應給他人憑證而未給與，自難謂無違反營業稅法第45條未依規定申報營業登記、第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業致漏稅及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。惟未依法給與他人憑證及申報營業登記，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條規定處行為罰部分，因已逾5年核課期間而不予處罰；另未依規定申請營業登記而營業致漏稅，應依營業稅法第51條第1項第1款規定處漏稅罰部分，未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間，則被告按漏稅額處1倍之罰鍰558,646元，經核即無不合。
六、綜上所述，原告之主張均不足取。被告以林首文生前未依規定申請營業登記，於95年1月至96年3月間經營資源回收批發業，銷售額計11,172,925元，除核定補徵營業稅558,646元外，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰558,646元，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
書記官 楊 曜 嘉