高雄高等行政法院判決
102年度訴字第24號民國102年5月29日辯論終結原 告 徐慶霖訴訟代理人 蔡易餘 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月22日台財訴字第10113916930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人陳源慶於民國96年6月13日死亡，繼承人除配偶張惠英限定繼承外，其餘全部拋棄繼承，繼承人張惠英於97年3月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）146,577,057元，免稅額7,790,000元，扣除額合計46,777,776元（其中未償債務41,043,548元，已包含計算至被繼承人死亡時屬於馬來西亞公司之未償債務10,522,337元），課稅遺產淨額92,009,281元，應納稅額31,593,105元，繼承人對於未償債務之核定不服，申經復查、訴願程序，均遭駁回，續經提起行政訴訟後又於99年8月18日具狀撤回，全案已確定在案。嗣原告（即繼承人張惠英之債權人）於101年5月1日檢附台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處101年4月12日雄院高101司執讓字第36847號函，對債務人張惠英所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號(地目田、面積1,192平方公尺、權利範圍全部，未辦理繼承登記，下稱系爭土地)經查封登記之土地，依據未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第1條、第4條之規定，向被告申請代繳債務人張惠英系爭土地之遺產稅，以便登記機關登記系爭土地為張惠英所有而續行強制執行程序，經被告以101年5月10日財高國稅徵字第1010026784號函(下稱原處分)核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元，並隨函檢附96年度遺產稅繳款書，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)本件原告得代位申報遺產提起行政救濟，當事人並無不適格之慮：
⒈按財政部72年8月18日台財稅字第35813號函：「依照未繼承
登記不動產辦理強制執行聯繫要點規定，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。」及最高行政法院97年度判字第514號判決意旨：「其次應說明者，依目前民事法之學理通說，民法第242條代位權之行使，做為代位權行使對象之債務人權利，並不限於私法上之權利，也包括公法上權利。而代位權之有無，要依民法第242條規定之構成要件來決定。特定債權人一旦因為代位權之行使，而以自己名義行使債務人之公法上權利後，其具有『與該公法上權利相關行政措施』之利害關係人身分，即得被完全肯認，不須再引用任何有關行政法理或其他行政法實證法規範來支持。」最高行政法院89年度判字第583號判決亦認同此意旨。次按納稅義務人，對於稅捐處分如有不服，本得提起行政救濟。對於納稅義務人之規定，除稅捐稽徵法第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。分別為稅捐稽徵法第35條、第50條之規定。是以，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限；又依財政部72年8月18日台財稅第35813號函之反面解釋，舉凡被繼承人或繼承人之債權人，當得代位申報遺產稅，應屬無疑。另按聯繫辦法第1條、第4條規定，繼承人之債權人本得代債務人申繳遺產稅及登記規費。縱聯繫辦法係為強制執行事件與相關作業而定，惟遺產稅務相關事項乃聯繫辦法之立法核心之一，又財政部已多次針對聯繫辦法做成函令，並討論債務人代位申報、繳納遺產稅，足見聯繫辦法已作用於行政稅務機關，並對債權人產生行政上之主觀公權利，可謂為債權人代位行使公法上權利之明文與體現，更明訂債權人得代位行使稅務法規上之權利。再按最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議（四）：「．．．法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。」則該「可得特定之人」得向該管機關請求為特定行為（保護規範理論）。又司法院釋字第469號解釋：「至前開法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟。」可知，原告（即債權人）雖非遺產稅之納稅義務人，惟為維護原告受憲法所保障之財產上權益，基於聯繫辦法相關規定與立法精神、保護規範理論與公法上代位權，應可推論原告（即債權人）為受法規明確保護之可得特定之人，而為保護規範理論射程所及。
⒉次按財政部93年8月30日台財稅字第09304535211號令：「依
『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」按稅務法規上之復查，為訴願通常先行程序，依上開函釋文義以觀，其意旨應僅係免除債權人復查程序之負擔，而得直接進行行政訴願以資救濟，而非剝奪其救濟權利。故，縱原告提起復查，亦不因而喪失其行政訴願、訴訟之救濟權能。準此，依上開財政部函令所示，本件被告雖認定程序上原告無從提起復查，惟不得否定原告當事人之適格，而不為實體上原告債務扣除之主張有無理由判斷，其逕駁回訴願與法有違。退萬步言之，若財政部做成上開函釋，係為限制債權人之所有行政救濟權能，即係增加法所無之限制，有侵害人民之訴訟權與財產權之虞，並違反憲法第23條法律保留原則，盼鈞院不予以援用。
⒊經查，原債權人中興商業銀行股份有限公司業已於93年6月1
5日就債務人陳源慶、張惠英於該銀行尚未清償之債權讓與馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱富析公司）；復於99年12月27日將該債權讓與首映資產管理有限公司；末於100年9月29日將該筆債權讓與原告，此債權讓與過程，均符合金融機構合併法第15條第1項、第18條第3項及民法第294條等相關規定。現原告為債務人陳源慶、張惠英之合法債權人，自得依民法第242條取得代位申報及代繳遺產稅之權利義務，亦符合行政程序法第128條所載之利害關係人。況且，依據聯繫辦法規定，並經高雄地院民事執行處101年4月12日雄院高101司執讓字第36847號函，准予原告代債務人繳納遺產稅及代為辦理繼承登記在案，依稅捐稽徵法第50條及上開最高行政法院判決得類推民法代位規定之法理，原告依稅捐稽徵法第17條、第35條規定代位陳源慶之繼承人申報並請求將被繼承人陳源慶生前未清償債務自遺產中扣除，並無當事人不適格之問題，亦不需再引用任何有關行政法理等規範來支持原告得否存有代位權。
(二)被告認保證債務至死亡日尚未演變為確定之未償債務，尚無法自遺產總額中扣除。故對於原告所列舉幾筆保證債務，未核定扣除該保證債務並無違法。針對此部分，原告謹陳述意見如下：
⒈最高行政法院94年度判字第1885號判決：「又被繼承人以自
己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故主債務人有上述情形，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。」按上開判決所示，被繼承人名下財產供他人作為擔保者，因債務尚未清償完畢，而無法塗銷登記，其與保證責任相當。因此若有該情形發生，當屬被繼承人之債務。查陳源慶名下之不動產登記謄本，皆以設定抵押或遭其他債權人假扣押在案，是就債務人物上擔保部分，視為被繼承人之未償債務，而可從遺產總額中扣除無疑。⒉次查，依臺中高等行政法院98年度訴字第479號判決：「則
連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有全部給付之債務。而被繼承人之保證債務於死亡前既已發生，負有連帶清償之責，如有確實證明，而符合上開扣除之規定，即應准予扣除。」按本件被告否決原告所列舉之保證債務，理由為至死亡之日該保證債務上未演變為未償債務。惟依上開判決所指，連帶保證人之責任與主債務人並無不同。是被繼承人之保證債務與死亡前如已發生，當負有連帶清償之責任。查原告所列舉之債權人清冊，其債務在被繼承人陳源慶死亡前即已產生，是該保證債務當可認定為「未償債務」並無問題，應自遺產總額中扣除。
⒊末查原告在經由復查、訴願過程中，早已將被繼承人陳源慶
生前積欠之債務做成清冊列表，並提示被告。該些資料確係陳源慶生前即已產生、尚未清償之債務。是鈞院可依行政訴訟法第125條之規定，依職權調查原告所提舉之債權人清冊、或發函第三人調查是否為真，即可證明原告所列舉之債務並非虛偽。
(三)本件原告查得被繼承人陳源慶逝世時，負債明顯大於資產，有行政程序法第128條程序再開之事由，故原處分無形式存續力：
⒈查被繼承人陳源慶生前原為高雄市建設公司老闆，因積欠多
家銀行高額債務無法清償而倒閉，陳源慶逝世後，繼承人均深知其債務已遠大於資產，紛紛聲請拋棄繼承在案，顯見陳源慶之消極財產遠大於積極財產無誤。原告深知上開情形，在收受高雄地院民事執行處之上開函文後，遂於101年5月1日向被告申請代繳被繼承人陳源慶遺產稅，以獲取免稅證明書而續行強制執行程序。詎料，被告原處分表示原告尚須代補繳遺產稅高達3,083,073元。原告對此百般不解，為何陳源慶負債已遠大於資產情況下，仍須補繳遺產稅，便查調陳源慶財務情況，得知其遺產總額約僅1億元，但其債務總額明顯超過2億7仟萬元，此從其名下土地之地籍謄本即足以證明，幾乎所有土地皆已設定抵押權或有假扣押債權人存在，原告初步整理完陳源慶債權人清冊後，得知確實其債務高於財產甚多，隨即向被告申請復查及遺產稅重新核定，並檢附上開陳源慶債務資料予被告。嗣後，被告於101年6月15日以財高國稅審二字第1010036390號函覆，該函文中被告亦承認上開債務確實有多筆先前並未審列。依臺中高等行政法院95年度訴字第166號判決：「原告於被繼承人生前已取得執行名義，此亦有原告提出之台灣雲林地方法院民事執行處通知為憑，足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，被繼承人對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依上引民法條文之規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，非不得自遺產中扣除。」是按原告所初步整理出陳源慶之債權人清單，經估算其未償債務已高達近3億元，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定（原告誤繕為第19條第9款），該些債務產生於繼承開始前，理應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。原告經由復查、訴願等行政程序皆遭被告否准從遺產總額中扣除，則被告所為之處分明顯違法。
⒉被告作成原處分並未參酌被繼承人對富析公司債務，而未將
系爭債務自遺產總額扣除。是故原告乃利害關係人，按行政程序法第128條第1項第2款規定，可主張該債務為發見之新證據且如經斟酌可受較有利益之處分，而有程序再開之事由，原處分無形式存續力，而喪失不可爭性。故處分相對人張惠英，仍有行政爭訟權，原告因亦得以代位行使該權利等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
(一)被告作成之原處分其效力範圍僅及於「在確認陳源慶君遺產稅核課處分合法，稅額因此確定之給定條件下，針對債權人代繳數額之計算（即債權人聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率）」等法律關係爭議，就本件而言，上開聯繫辦法是由司法院會銜行政院而發布，其在法規分類上是列在民事（執行）法規中，聯繫辦法第1條規定顯然是針對強制執行事件中之不動產強制執行相關作業而制定，並無意對「遺產稅核課事項」為規範，因此依該聯繫辦法規範之規定，並不足以形成債權人「得對遺產稅稅額認定重為爭議」之主觀公權利。而被告依據該聯繫辦法第4條規定所作成之行政處分，只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過稅捐處分之規制效力，讓被繼承人之債權人對遺產稅額重為爭執」之權利。故原告針對被告作成之原處分，重新爭執陳源慶遺產稅案中之遺產稅額核定多寡，即屬無據（最高行政法院101年度判字第1053號判決可資參照）。
(二)次查本件之爭點僅在於原告代位行使繼承人之權利，就上開業經行政救濟確定之同一事由再為爭執之適法性之認駁及被告作成之原處分，是否容許原告依據此函再就原確定之遺產稅再為爭執，至原告主張可按行政程序法第128條規定以利害關係人身分於法定救濟期間經過後為之，應無討論程序重開要件是否具備之必要。
(三)按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，因屬遺產稅之扣除額之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。又未償債務之有無，係以被繼承人死亡時為準，按「『稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。』『稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。』民法第474條第1項、第739條分別定有明文。則由上開法律規定可知，上開債務之主債務人乙與連帶保證人甲，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人銀行負責，其債務發生之原因並不相同。又按『保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。』民法第749條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，即對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證之債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。」為司法院高等行政法院95年度高等行政法院法律座談會提案6決議之討論意見，另參照最高行政法院95年度判字第2177號判決亦認為保證債務截至死亡日尚未演變為確定之未償債務，尚無法自遺產總額中扣除。是原告所列之債務清冊中，部分屬於保證債務，原核定未予扣除該保證債務，並無不合。
(四)另參酌最高行政法院97年度判字第760號判決意旨「．．．以自己名義代位行使債務人之權利者，其得行使之權利範圍自然不可能大於債務人本身。．．．。」本件遺產稅事件業經繼承人申報遺產稅，其對於該遺產稅核定（未償債務）不服，業已踐行復查、訴願程序詳為論駁後遭駁回，繼提起行政訴訟，嗣99年8月18日具狀撤回，全件已確定在案，縱令原告以自己名義代位行使債務人（繼承人）之公法上權利，基於代位之法理，原告仍不可能另外取得本件遺產稅納稅義務人所無之行政爭訟權。又本件與臺中高等行政法院95年度訴字第166號（繼承人未申報遺產稅，因債務人怠於行使權利，債權人始代債務人即繼承人主張未償債務之扣除）判決之案情各異，尚難比附援引，執為有利於原告之認定。故原告所訴委無足採，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告101年5月1日申請函、高雄地院民事執行處101年4月12日雄院高101司執讓字第36847號函、被告原處分及所檢附96年度遺產稅繳款書、訴願決定書等件附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。則本件兩造之爭點厥為：原告就被告原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元，得否以尚有未償債務未扣除為由，而針對原已核課確定之被繼承人應繳之遺產稅總額再為爭執？及原處分是否合法？茲分述如下：
(一)按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」聯繫辦法第1條及第4條定有明文。次按，國家各機關僅對其事務管轄範圍內之事項，方得依據事務管轄範圍內之法律相關規定，制定次級法規範（如法規命令或行政規則），並依法對所管轄之事務作成個案性之行政處分，而形成具體之法律關係，而特定法規範可以從其制定主體及規範目的來決定，上開聯繫辦法是由司法院會銜行政院而發布，其在法規分類上是列在民事（執行）法規中，依聯繫辦法第1條之規定觀之，顯係是針對強制執行事件中之不動產強制執行相關作業而制定，並無意對「遺產稅核課事項」為規範，因此依該聯繫辦法法規範之規定，並不足以形成債權人「得對遺產稅稅額認定重為爭議」之主觀公權利，而稅捐機關依據該法規範第4條規定所作成之行政處分，只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過稅捐處分之規制效力，讓被繼承人之債權人對遺產稅額重為爭執」之權利，亦有最高行政法院101年度判字第1053號判決意旨可資參照。又上開聯繫辦法係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故不辦理登記，藉以逃避執行，特賦予債權人得代債務人繳清其遺產稅及登記規費，以利執行。此與稅捐稽徵法第50條之規定乃針對稅法所規定之扣繳義務人、代徵人、代繳人等納稅義務人（如所得稅法第89條、娛樂稅法第3條、土地稅法第4條、第5條之1、加值型及非加值型營業稅法第36條及房屋稅條例第4條），所為之規範，二者並不相同。故稅捐稽徵機關依聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人因非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，自無適用該條規定準用同法第35條規定之餘地（最高行政法院96年度判字第1895號判決參照）。觀諸財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號令釋：「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」亦同其意旨。揆諸前述最高行政法院101年度判字第1053號判決意旨及財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號令釋意旨，對於已核課遺產稅確定之案件(至於未核課確定案件，債權人若符合利害關係人之要件，對於核課遺產稅之處分有不服時，自得依相關規定尋求救濟)，債權人依聯繫辦法第1條、第4條之規定向稅捐稽徵機關申請代債務人繳納遺產稅及登記規費之情形，就被告依聯繫辦法第4條規定所作成之行政處分，債權人有不服時，應依訴願法相關規定辦理，尚無稅捐稽徵法第35條規定申請復查之適用；至其不服之範圍，應以被告所計算之稅額，逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率為限，至已確定之遺產稅總額，其應無再予爭執之餘地。是原告所稱：本件原告得代位申報遺產提起行政救濟，並請求將被繼承人陳源慶生前為清償債務自遺產中扣除，當事人並無不適格之慮云云，即無足採。
(二)經查，被繼承人陳源慶於96年6月13日死亡，繼承人張惠英於97年3月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額146,577,057元，應納稅額31,593,105元，繼承人對於未償債務之核定不服，循序申請復查、提起訴願，均經駁回，提起行政訴訟後又於99年8月18日具狀撤回，全案因而確定，嗣原告以繼承人張惠英之債權人之地位，於101年5月1日對債務人張惠英所有經查封登記之系爭土地，依據聯繫辦法第1條、第4條之規定，向被告申請代繳債務人張惠英系爭土地之遺產稅，經被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元(計算式：系爭土地公告現值14,304,000元÷遺產總額146,577,057元×應納稅額31,593,105元)等情，此有被告98年6月9日對繼承人張惠英之遺產稅核定通知書、98年12月17日財高國稅法字第0980088348號復查決定書、99年4月20日台財稅字第09900054030號訴願決定書、繼承人張惠英99年8月18日撤回起訴狀(本院99年度訴字第329號)、原告101年5月1日函、原處分及所檢附96年度遺產稅繳款書、財政部南區國稅局財產歸屬資料清單等附於原處分卷可憑。次查，本件原告係不服被告之原處分，始循序提起本件行政救濟事件乙節，亦據原告於本院102年3月28日準備程序中陳述明確，並有其101年6月6日復查申請函、101年7月16日復查補充說明函、被告101年7月6日電話紀錄等附於原處分卷可憑。揆諸首揭說明，原告本件並無依稅捐稽徵法第35條申請復查程序之適用，而係應依訴願法相關規定辦理，且僅得就被告所計算之稅額，是否逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率而為爭執，對已確定之遺產稅總額，並無再予爭議之權利。詳言之，本件原告以101年5月1日函依據聯繫辦法第1條、第4條之規定，向被告申請代繳債務人張惠英系爭土地之遺產稅，經被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元後，原告不服原處分，主張系爭土地之使用分區為都市計畫之保護區，依自來水法第12條之1之規定(原告誤載為遺產及贈與稅法相關規定)，應有減免遺產稅之適用，另被繼承人陳源慶其負債遠逾其資產，被告未扣除其未償債務，致核課遺產稅31,593,105元，而以前述101年6月6日復查申請函、101年7月16日復查補充說明函，對已確定之遺產稅事件，以申請復查之名義向被告提出行政救濟，依前述之說明，被告本應將原告上述101年6月6日復查申請函、101年7月16日復查補充說明函送由訴願機關依訴願法相關規定審議，被告雖誤依復查程序，於101年7月26日以財高國稅法二字第1010030679號復查決定書認定原告非納稅義務人，其代位債務人依稅捐稽徵法第35條申請復查，當事人顯不適格，其復查程序不合，駁回其復查之申請，惟因該復查決定之結論，係維持原處分，則原告嗣不服復查決定，循序提起訴願及本件行政訴訟，應認本件程序上尚無不合。又如上述，本件原告不服原處分之效力，既不及於得再對已確定之遺產稅總額爭議，而被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元(計算式：系爭土地公告現值14,304,000元÷遺產總額146,577,057元×應納稅額31,593,105元)，原告於本院言詞辯論時亦坦認若原遺產稅總額於本件已不得爭執，則被告所核定之前揭遺產稅為3,083,073元，尚與聯繫辦法第4條之規定相符乙節，此並有被告98年6月9日對繼承人張惠英之遺產稅核定通知書、財政部南區國稅局財產歸屬資料清單等附於原處分卷及本院言詞辯論筆錄可稽，是本件被告原處分並無違誤，應堪認定。
(三)次查，觀諸本件原告上述101年6月6日復查申請函、101年7月16日復查補充說明函、訴願補充理由書及本件起訴狀、行政辯論意旨(一)、(二)狀之意旨，原告本件訴訟目的係主張被繼承人陳源慶其生前未償債務總額遠逾其財產總額，被告原處分未扣除其未償債務，致對原告依據聯繫辦法第1條、第4條所為代繳債務人張惠英系爭土地之遺產稅之申請，核課遺產稅31,593,105元，於規定不合，應予撤銷等情，此有原告前述函及書狀附於原處分卷、訴願卷及本院卷可查。則原告依其爭訟之本意，其在訴訟類型之選擇上，應為課予義務訴訟，其訴之聲明除求為判決撤銷訴願決定及原處分外，應另聲明被告應作成核定債務人張惠英系爭土地之遺產稅為0元之行政處分，始能達成其目的。惟如前述，本件被告對於原告不服原處分誤依復查程序之名義尋求救濟時，因誤認依財政部80年12月13日台財稅第000000000號函釋意旨(原處分卷第86頁，該函釋係針對復查申請人單純不合法或不適格之情形，被告仍應作成復查決定書，以程序不合駁回，不得逕予函復不受理，俾申請人仍有救濟管道，此以本件原告本得依訴願程序尋求救濟，而誤依復查程序救濟情形不同) ，亦作成復查決定書，駁回其復查之申請，且依復查決定書及訴願決定書事實欄之記載，原告誤認本件其仍得對原核課確定之遺產稅處分爭執(有關被繼承人生前未償債務扣除額部分)，故於訴願及本件起訴時，其訴訟類型均為撤銷訴訟，其訴之聲明則為訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，參諸前述說明，原告誤用訴訟類型，無法達成請求權利保護之目的，即欠缺權利保護要件。又本件原告縱經本院闡明改為正確之訴訟類型即課予義務訴訟，然如上所述，原告既不得再對已確定之遺產稅總額爭議，而被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元，亦與聯繫辦法第4條之規定相符，原告本件之申請，仍無理由，應予駁回。
(四)再查，觀諸本件原告上述101年6月6日復查申請函、101年7月16日復查補充說明函之內容，係不服被告原處分而尋求救濟，並非原告對債務人已核課確定之遺產稅事件，依行政程序法第128條之規定申請程序重開乙節，此有原告前揭函附於原處分卷可按，是原告是否符合行政程序法第128條規定申請程序重開之要件，均與原告本件前述之申請事件無涉。是原告所稱：本件原告查得被繼承人陳源慶逝世時，負債明顯大於資產，有行政程序法第128條程序再開之事由，故原處分無形式存續力乙節，並非可採。另查，原告不服原處分，除依前述說明向被告申請復查(即提起訴願)外，另於101年6月1日、同月7日向被告申請更正(稅捐稽徵法第17條)，經被告以101年6月15日財高國稅審二字第1010036390號函復，原告未再爭議，有關原告主張系爭土地為保護區，依自來水法第12條之1之規定應有減免遺產稅之適用，嗣經被告向台灣自來水股份有限公司第7管理處查明系爭土地非屬自來水水質水量保護區，無依自來水法第12條之1之規定減免遺產稅之適用，並經被告以101年8月16日財高國稅審二字第1010048200號函復原告等情，業據原告於本院102年4月25日準備程序陳述明確，並有原告前揭申請函、被告前揭函附於原處分卷可佐，附此敘明。
五、綜上所述，本件原告依據聯繫辦法第1條、第4條之規定，向被告申請代繳債務人張惠英系爭土地之遺產稅，經被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為3,083,073元，並無違誤，訴願決定予以維持，理由雖有未洽，結論並無不合，原告提起撤銷訴訟，訴請撤銷，並無理由。又原告縱令依課予義務訴訟類型，訴請被告應作成核定債務人張惠英系爭土地之遺產稅為0元之行政處分，亦無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果無何影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 林 幸 怡