高雄高等行政法院判決
102年度訴字第253號民國102年10月29日辯論終結原 告 盛豐年貿易有限公司代 表 人 張秀蘭被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 周順然 關務長訴訟代理人 楊德廣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國102年5月7日台財訴字第10213915940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告委由裕豐物流股份有限公司（下稱裕豐公司），於民國97年11月12日至98年2月11日間，以報單號碼第BE/97/WK67/0016、BC/97/WM22/0023、BC/97/WN14/0011、BC/97/WOl6/0012、BC/97/WO94/0007、BC/97/WO94/0008、BC/97/WO94/0009、BC/97/WO94/0010、BC/97/WO94/0011、BC/97/WP99/0
014、BC/97/WP99/0015、BC/97/WP99/0016、BC/97/WP99/00
17、BC/97/WP99/0018、BC/97/WT32/0006、BC/97/WT32/000
7、BC/97/WT32/0008、BC/98/U373/0020、BD/97/WR19/3008號等計19份進口報單，分別向被告所屬旗津分關、小港分關及業務二組申報進口韓國產製FRESH ENOKI MUSHROOM（金針菇，下稱系爭貨物），原申報單價CIF USD 3.25/CTN，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告機動稽核組依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，單價均改按CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格，原告不服，申請復查，經被告以99年4月2日、同年3月26日及同年3月31日高普興字第0991000850號、第0000000000號、第0000000000號復查決定書為復查駁回之決定，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部以99年8月19日台財訴字第09900226690號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定書為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依訴願決定意旨重行審查結果，以100年4月25日高普興字第1001007987號、第0000000000號及同年月27日高普興字第1001008220號重核復查決定書作成「原處分撤銷，另為適當處分。」另參據本院99年度訴字第468號判決所認原告另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC /98/U079/0013號）之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN，爰將系爭貨物分別依據關稅法第31條及第35條規定，改按
CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費新臺幣（下同）3,533,207元，並於100年5月5日、同年月6日及同年月13日分別以高普興補字第100000055號、高棧業二補字第1001000457號及高前進二補字第1001000458號函，檢附第BEZ00000000000號等19份「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」（下稱原核定處分），通知原告依限繳納。原告不服，申請復查，經被告審理後以100年10月6日高普興字第1001011270號復查決定書為復查駁回之決定，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部以101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定書作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經被告重新審核結果，仍以101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定書為「重核復查駁回。」原告猶表不服，再提訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，認訴願為有理由，爰以101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書作成「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」原告進口之系爭貨物，合計應補徵進口稅費564,679元（進口稅448,750元、營業稅115,929元、推廣貿易服務費0元）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張︰㈠原告於97年11月至98年2月間，向韓國D.H.Marketing Group
（下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易價格為
CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800件），其中19櫃為本件系爭貨物。原告向大興公司進口金針菇之交易總金額為USD 373,100，原告並於97年11月24日起至98年4月7日止，計分9次匯款及1次LC之方式，合計付訖US
D 373,100，以USD 373,100÷114,800件＝USD 3.25，核算每件之貨款確為單價USD 3.25/CTN。
㈡被告第1次核定系爭貨物之進口價格為CIF USD 11.67/CTN，
並據以作成補稅處分。惟該處分於原告提起訴願後，經財政部99年8月19日台財訴字第09900226690號等3份訴願決定，均作成：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。嗣被告再以100年5月5日高普興補字第100000055號等3份函文，作成「原核定變更，改按CIF USD 7.7/CTN核估。」補稅處分。惟該處分於原告提起訴願後，亦經財政部101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。而該訴願決定書（第2頁第6行）以被告核課USD 7.7/CTN，所參據之本院99年度訴字第468號判決，不但經最高行政法院100年度判字第2068號判決廢棄發回，再經本院100年度訴更一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵原告所漏進口稅費新台幣278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」（原告誤書為訴願決定及重核復查決定均撤銷），及最高行政法院101年度判字第843號判決駁回被告之上訴後而告確定在案。故被告核課USD 7.7/CTN，所參據之本院99年度訴字第468號判決所認定原告另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）相同之金針菇貨物，業經被告102年1月4日高港業二補字第1021000008號函認定：「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在案。但本件訴願決定書（第11頁第16行）竟稱：「然該3份100年5月間之補稅函（即核估每件USD 7.7/CTN的100年5月5日高普興補字第100000055號等3份函文）則並未經撤銷，自送達時起即持續存在，僅因該重審復查決定變更改按CFR US
D 4/CTN核估，於補徵金額有所影響…。」明顯嚴重曲解法律，更視最高行政法院100年度判字第2068號判決、本院100年度訴更一字第57號判決及最高行政法院101年度判字第843號判決如無物，顯非適法。且該訴願決定係以明顯論理不通之理由，駁回本件訴願，因自被告對原告同一批貨物，先核課
CIF USD 11.67/CTN，再核課CIF USD 7.7/CTN，嗣核課CFR
USD 4/CTN，均遭訴願機關或行政法院撤銷之過程，足見被告行政作為明顯恣意。且豈有原來核估CIF USD 7.7/CTN之復查決定，經本院判決撤銷之後，其核估USD 7.7/CTN之100年5月5日高普興補字第100000055號等3份補稅函，卻依然持續存在之論理？足見本件訴願決定之理由顯非正論。在學理上，同一機關對於同一事件，作成第2次處分時，即為取代原處分之新處分，原來舊處分被第2次新處分取代而不存在，此參臺中高等行政法院96年度訴字第753號判決意旨：「原告請求撤銷被告原裁罰處分之部分，因原告不服該處分，申請被告復查，被告所為之復查決定業已代替原裁罰處分。」即明。倘被告原來核估USD 7.7/CTN之補稅函永遠存在，會與新的復查決定（處分）產生實體內容上之競合；讓人民之行政救濟途徑，毫無實益；更會導致關稅法第13條、第18條有關2年、3年之期間規定，形同虛文，而永無適用之餘地，足見被告法律見解之違誤。
㈢依關稅法第18條第1項、第2項及第13條之規定，系爭貨物應
依納稅義務人之申報核定應納稅額，即USD 3.25/CTN，原告亦均於期限內繳納完畢，事實上系爭貨物價格亦確實為USD
3.25/CTN。依關稅法第18條及第13條之規定，被告於進口貨物「放行之翌日起3年」之核定貨物價格除斥期間屆滿之後，依法無論是「屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」或「逾期視為業經核定」，此2項「視為」乃法律擬制之強制規定，即被告於「貨物放行之翌日起3年」後，依法即不再具有任意核定系爭貨物價格之權源。系爭貨物之進口價格，依法律規定，即應確定為USD 3.25/CTN。被告卻於系爭貨物放行翌日起，逾3年後之101年11月23日，才再度「核定」系爭貨物進口價格為USD 4/CTN，顯非適法。另被告於本件除復查外，又自創重核復查與重審復查，其既非訴訟法上之再審，更非行政程序之重新進行，徒然混淆稅務行政救濟法制。
㈣原告於97年11月至98年2月期間，共計向大興公司進口金針
菇相同貨物合計36櫃，其中原告於98年1月21日報單號碼第BC/98/U079/0012及BC/98/U079/0013號部分（即「韓國金針菇進口明細」進口櫃數編號第32號、第33號），業經被告102年1月4日高港業二補字第1021000008號函（原處分卷附件60）認定：「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在案。而系爭貨物裝運進口之19櫃，除報單號碼第BC/98/U373/0020號（進口櫃數編號第36號）1櫃外，其餘18櫃之進口日期均在上揭「依法不再補徵」2櫃貨物（進口櫃數編號第32號、第33號）進口日期之前，即均係於97年間所進口。則該19櫃系爭貨物，於貨物放行之翌日起明顯逾3年後，再「重審復查」重新核估貨物價格並據以補稅，不但先後自相矛盾，更違反行政自我拘束之平等原則，而非適法。
㈤按進出口貨物之付款方式，係採「逐櫃付款」或「總帳付款
」方式，本得由從事進出口之雙方當事人自由約定。本件原告97年11月至98年2月間，向大興公司進口金針菇貨物合計36櫃，係採「總帳付款」方式，有「韓國金針菇進口明細」表足稽。被告未審酌原告係採總帳付款方式，竟形式認定，任意截取被告查得單一筆信用狀數額，作為特定貨櫃貨物之價款，而認定為CIF USD 11.67/CTN，或任意截取被告自銀行取得之單一筆暫定發票性質之數額，作為特定貨櫃貨物之價款，而認定為CIF USD 7.7/CTN，此斷章取義、瞎子摸象之認定結果，均遭本院及最高行政法院撤銷且確定在案。又依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」，且行政處分必須記明理由之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之，行政程序法第114條第2項亦定有明文。被告於本件起訴前，均以關稅法第13條、第18條規定作為本件處分之法令依據。被告係於本件起訴後，再補正海關緝私條例第44條規定，作為本件課稅處分之法令依據，在程序上自非適法。且原告並無海關緝私條例第37條繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之情事，自無同條例第44條規定5年時效適用之餘地等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定及原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰㈠系爭貨物分別於97年11月12日至98年2月11日報運進口，原
申報單價CIF USD 3.25/CTN，被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，分別於97年11月13日至98年2月18日間先行徵稅驗放。嗣經被告實施事後稽核結果，將系爭貨物改按單價CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格，重新核算稅款，並分別於98年12月10、14、18日核發稅款繳納證，通知原告補繳稅款，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8月19日台財訴字第09900226690、00000000000、00000000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告爰依訴願決定意旨重新審核，並重核復查決定：「原處分撤銷，另為適當處分。」嗣經被告重新審查結果，參據本院99年度訴字第468號判決，所認原告另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN，將系爭貨物分別依據關稅法第31條及第35條規定，改按CIF USD
7.7/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費3,533,207元，並於100年5月5日、6日及13日分別以高普興補字第100000055號、高棧業二補字第1001000457號及高前進二補字第1001000458號函檢附第BEZ00000000000號等19份「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知原告依限繳納。該補稅函分別於同年5月10日及5月16日送達原告，距上開系爭貨物放行日，並未逾關稅法第13條第1項所定3年補稅期限。原告仍不服，申請復查，經被告審理後以100年10月6日高普興字第1001011270號復查決定：「復查駁回。」原告不服，再提訴願，案經財政部以101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定書作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新審核結果，以101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定：「重核復查駁回。」原告仍不服，再提訴願。被告爰依訴願法第58條第2項規定重行審查，並以101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」審視前述行政救濟及處分，被告於101年11月23日以原處分（核定）「變更」前處分（核定）完稅價格之核定為
CFR USD 4/CTN，足見被告以原處分變更前處分者，僅係撤銷前核定處分關於價格逾CFR USD 4/CTN及其逾應補徵之進口稅款部分，並非將前核定處分（100年5月5日高普興補字第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函）全部撤銷，而重新作成原處分。換言之，前處分關於向原告補徵進口稅款在價格CFR USD 4/CTN範圍內仍有效存在，從而本件核課處分並無逾3年時效之規定。
㈡原告另案（被告高港業二補字第1021000008號函，報單號碼
第BC/98/U079/012號及第BC/98/U079/013號），於98年1月21日報運進口，經被告實施事後稽核結果，以原告有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，處所漏進口稅額及營業稅額2倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅費，原告不服，嗣經行政救濟，被告以101年12月3日高普緝字第1011019403號重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」並以102年1月4日高港業二補字第1021000008號函重新核定該件貨物之單價，依關稅法第35條規定核定為CFR USD 4/CTN，重計應納進口稅費。惟該件貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日重新核定時已逾3年，依行政程序法第132條：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」之規定，則該件依關稅法核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已超過關稅法第13條第1項後段：「…依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」之補稅期限，即該件不得再對進口人補徵關稅；至於由被告代徵之營業稅，其核課期間，按財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋，係實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵。該件補徵營業稅，既未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2款規定之核課期限，應依法核課。是以，本件與前述原告另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）相同之金針菇貨物，兩者樣態不同，自應各自依法審酌核課。原告所稱本件被告明顯曲解法律，故意不法損害原告之權利云云，顯係未諳相關稅捐稽徵法規所致，核非可採。
㈢原告訴稱其於97年11月至98年2月間，向大興公司進口金針
菇貨物，雙方約定之交易價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃（其中19櫃裝運系爭貨物），合計114,800件，原告向大興公司進口金針菇之交易總金額為U
SD 373,100，核算每件之貨款確為單價USD 3.25。又原告於訴願階段亦陳稱：97年11月24日至98年4月7日期間以張秀蘭及呂政諺等私人名義匯款至大興公司負責人YANG HANG SUN私人帳戶總額合計USD 97,764部分，係代付大陸地區北京春林農產品有限公司（下稱春林公司）與大興公司之未付貨款，與原告進口系爭貨物毫無關連，足見本件被告101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定之認定，明顯與事實不符云云。惟原告於上述期間除上述匯款外，以代表人張秀蘭與其配偶呂政諺名義，共匯款7筆至大興公司代表人YANG HANG SUK，總額合計USD 470,864，核與原告主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD 373,100，顯有不符。原告雖說明多出之匯款用於代付春林公司與大興公司之未付貨款，惟於前各階段行政救濟期間皆未提出相關具體有利資料可資佐證，其正確性仍有合理懷疑之處，依關稅法第29條第5項規定，原申報價格視為無法按該條規定核估其完稅價格。又原告於98年6月18日接受被告訪談時，供稱本件相關交易係以口頭議價，無交易文件，至被告發現其有繳驗不實發票情事，並請原告陳述意見，原告始於98年8月20日至被告陳述意見，惟仍未提供交易文件，迨至98年8月27日始以盛豐年字第20090827001號函說明提供其所謂之「韓國金針菇交易合約」供核，若交易價格確為USD 3.25/CTN，且該資料又在原告可得掌控之情況下，對其有利之交易文件，理應於被告98年5月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，卻遲至被告發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情。且依上揭合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形與上開合約規定不符，是以上揭交易合約真實性存屬可疑。準此，原告所提出之進口報單、發票等內容之正確性，均有疑義，自難以原告申報之價格CIF USD 3.25/CTN，作為系爭貨物銷售至中華民國實付或應付之價格，本院100年度訴更一字第57號判決亦予指陳論述甚詳。又原告所提供春林公司101年12月10日證明書，該匯款USD 97,764若確係原告協助該公司付款予大興公司，理應於行政救濟初，即可由大興公司或春林公司出具以供證明，卻經4年爭訟始予提出，既有違一般經驗法則，且原告代表人張秀蘭之配偶呂政諺又係任職春林公司，是該公司與原告雙方間具有特殊關係，以致該證明書之採認上即生疑義。
㈣按完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係依
進口貨物之交易價格（29條）、同樣貨物之交易價格（31條）、類似貨物之交易價格（32條）、國內銷售價格（33條）、計算價格（34條）及以合理方法（35條）之次序依序核估。又依關稅法第29條第5項之規定，海關對納稅義務人提出之交易文件，得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定，核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性，低報價格逃避稅負，達到公平合理課稅之目的。系爭貨物申報單價經原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，自無法依關稅法第29條規定，按交易價格核估完稅價格，續依關稅法第31條規定，辦理核定完稅價格。又依關稅法施行細則第15條第1項第1款及第16條第1項規定，系爭貨物與本院99年度訴字第468號判決認實際交易價格為CIF USD 7.7/CTN之原告另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）屬同一廠商生產之同樣貨物，且系爭貨物中報單號碼第BC/97/WP99/0014…BD/97/WR19/3008號等10批進口貨物，其國外出口日期為97年12月22日至98年2月9日間，在上開另2批貨物國外出口日期（98年1月19日）前後30日內，故該10批進口貨物參據原告上開另2批貨物之實際交易價格CIF USD
7.7/CTN核定完稅價格，符合關稅法第31條所定按同樣貨物之交易價格核定完稅價格之規定。另系爭貨物中報單號碼第BE/97/WK67/0016…BC/97/WO94/0011號等9批進口貨物，查無同法第31條按「同樣貨物」及第32條按「類似貨物」之相關價格資料可資適用；又原告未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用同法第33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價格；乃依關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1項規定，參據本院上開判決認原告另2批貨物之實際交易價格CIF U
SD 7.7/CTN核定其餘系爭9批進口貨物完稅價格。㈤嗣因被告101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查
決定，已將系爭貨物按關稅法第35條規定，依據查得資料「變更」原核定單價CIF USD 7.7/CTN，改按CFR USD 4/CTN核估。其核定理由如下：「原告於97年11月24日起至98年4月7日止，除以原告名義之9次T/T匯款及1次LC的方式匯款外，另以原告代表人張秀蘭及原告代表人之配偶呂政諺名義共匯款7筆至韓國供應商大興公司負責人YANG HANG SUN，總額合計USD 470,864，核與原告主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD 373,100，顯有不符。原告雖說明多出的匯款用於代付大陸北京春林農產品有限公司與大興公司之未付貨款，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證，其正確性海關仍有合理懷疑，自無依關稅法第29條規定核估其完稅價格之適用，本案進口貨物，查無同法第31條按『同樣貨物』及第32條按『類似貨物』之相關價格資料可資適用；復查被告99年10月28日高普核字第0991021844號函請原告提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，惟原告迄未提供，自無法適用同法第33條按『國內銷售價格』核估；原告又未能提供本件貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條按『計算價格』核估完稅價格之適用；爰依關稅法第35條規定，參據原告相當期間進口相同貨物業經海關依關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN，『變更』原核定單價CIF USD 7.7/CTN，改按CFR USD 4/CTN核估。」又原告99年10月6日至被告稽核組商民協談室接受訪談時陳述「因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0補繳稅款。」是被告參據原告相當期間進口相同貨物，按關稅法第35條規定核定CFR USD 4/CTN價格，應屬妥適合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭貨物進口報單（原處分卷附件1、1-1至1-18）、原告事後稽核補稅明細表（原處分卷附件2）、100年6月8日復查申請書（原處分卷附件10）、同年11月14日訴願書（原處分卷附件21）、101年12月20日訴願書（原處分卷附件53）、被告99年4月2日高普興字第0991000850號復查決定書（原處分卷附件4）、99年3月26日高普前字第09910005852號復查決定書（原處分卷附件4-1）、99年3月31日高普外字第09910005851號復查決定書（原處分卷附件4-2）、100年4月25日高普興字第1001007987號重核復查決定書（原處分卷附件7）、第0000000000號重核復查決定書（原處分卷附件7-1）、100年4月27日高普興字第1001008220號重核復查決定書（原處分卷附件7-2）、100年10月6日高普興字第1001011270號復查決定書（原處分卷附件19）、101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定書（原處分卷附件45）、101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書（原處分卷附件49）、100年5月5日高普興補字第100000055號函（原處分卷附件8）、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函（原處分卷附件8-2）、同年月13日高前進二補字第1001000458號函（原處分卷附件8-1）、財政部99年8月19日台財訴字第09900226690號訴願決定書（原處分卷附件5）、第00000000000號訴願決定書（原處分卷附件5-1）、第00000000000號訴願決定書（原處分卷附件5-2）、101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定書（原處分卷附件38）、102年5月7日台財訴字第10213915940號訴願決定書（原處分卷附件63）及本院99年度訴字第468號判決（原處分卷附件6）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠被告以100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函作成之原核定處分，是否已逾法定核課期間？㈡被告以101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書，所為將原核定單價CI
F USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估之行政處分，是否適法？其法律效果為何？是否使原核定處分溯及既往失其效力？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後
稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。…第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第1手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35條及同法施行細則第13條所明定。又關稅交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。而海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。
㈡次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收
及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1亦分別定有明文。準此可知，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。
㈢經查，本件原告申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF
USD 3.25/CTN，並分別於97年11月13日至98年2月18日通關放行，嗣經被告以98年5月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核，參照前開事實概要欄所述被告作成核定完稅價格及命補稅款之行政處分及行政救濟之經過：被告第1次核定處分，將系爭貨物單價均改按CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格並命補稅；嗣於重核復查程序，自行撤銷第1次核定處分，再參據本院99年度訴字第468號判決所認原告另2批貨物之實際交易價格，對系爭貨物另以100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函為第2次核定處分（即原核定處分），改按CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格並命補稅；嗣經重核復查程序、訴願程序，再於訴願程序中，依訴願法第58條第2項規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，因而自行撤銷重核復查決定，並作成將第2次核定處分變更改按CFR USD 4/CTN核估完稅價格並命補稅之重審復查決定等情，及被告以100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函所為之原核定處分，係分別於100年5月10日、同年月10日、同年月16日送達原告，有系爭貨物海運系統作業選單（本院卷第86-90頁）、被告98年5月11日高普核字第0981008711號函（原處分卷附件3）及送達證書（原處分卷附件9、9-1、9-2）在卷足憑，是比對系爭貨物之通關放行日係介於97年11月13日至98年2月18日之間，而原告則係分別於100年5月10日、同年月10日、同年月16日收受被告100年5月5日高普興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函之原核定處分之時點，由此可認被告所為之原核定處分，符合關稅法第13條第1項3年核課期間（進口稅）及稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款5年核課期間（營業稅）之規定。
㈣原告雖主張其於97年11月至98年2月間，向大興公司連續進
貨金針菇計13批，總共36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800件）。雙方約定之交易價格確為CIF USD 3.25/5KG/CTN，貨款以總帳款結算方式辦理，交易總金額為USD 373,100，且於97年11月24日起至98年4月7日間合計分為9次電匯及1次信用狀（98年1月15日）之方式，總計支付大興公司貨款總額USD 373,100，而以USD 373,100÷114,800件＝USD 3.25，爭執系爭貨物之貨款確為USD
3.25/CTN云云，並提出韓國金針茹交易協定合約（本院卷第35-38頁）及韓國金針茹進口明細（本院卷第39頁）為證。
惟查，參據原告輔佐人呂政諺（原告經理）於98年6月18日接受被告實施事後稽核訪談時陳稱：「（請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件。」等語（原處分卷附件55），又其於98年8月20日接受被告第2次稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件（原處分卷附件56），嗣於98年8月27日原告始以盛豐年字第20090827001號函說明並提出韓國金針茹交易協定合約（原處分卷附件57）為憑。然衡諸常情，原告對其有利之文件，理應於被告98年5月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，且觀該合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視原告報運貨物進口日期與其主張之匯款情形（本院卷第39頁），均與上開合約規定不符，亦與原告所稱貨款以總帳款結算方式不合，則原告提出系爭交易合約之真實性，顯難憑信。其次，審究原告除於上述期間支付上開10筆貨款外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7筆予大興公司代表人YANG HANG SUK，而上述17筆款項金額共計為USD 470,890等情，有「盛豐年貿易有限公司、負責人張秀蘭暨關係人97年11月至98年7月匯往韓國匯款明細」、中央銀行外匯局99年9月9日台央外捌字第0990044304號函附外匯支出歸戶彙總表及外匯支出明細表、臺灣銀行匯款賣匯申請書（原處分卷附件33）附卷可稽，除與原告主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD 373,100，顯有不符。
原告雖於訴願階段陳稱：被告查得之其他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉云云，並提出大陸地區春林公司西元2012年12月10日證明書記載：「我公司于2008年至2009年期間，向韓國大興公司進口金針菇至中國，期間因資金運作問題，特委請呂政諺先生及其配偶張秀蘭小姐，協助付款與韓國大興公司負責人YANG HANG SUK，金額共計USD97,764，為證明呂政諺先生與其配偶張秀蘭小姐確實協助我公司付款，特出具此證明書，以茲證明。」等語（原處分卷第706頁）為憑。惟稽之原告輔佐人呂政諺於99年10月6日至被告稽核組接受訪談時陳稱：「（本案經調查結果，貴公司自97年11月至98年2月止報運進口韓國產製金針菇計32批，該期間貴公司、負責人及其關係人匯往韓國款額與報單原申報總款額相較，多出美金106,964元，疑有低報價格之嫌，貴公司有何說明？）因本人亦任職於北京春林公司，此公司與韓國大興公司同樣有金針菇貿易行為，數量、金額遠大於進口至臺灣，該期間貴局所查之匯款總額，其部分係用於代付北京公司與韓國大興公司之未付貨款。」等語（原處分卷第658頁），顯見原告輔佐人呂政諺既任職於春林公司，而其於訪談當時並未能舉證以實其說，卻於事隔2年後始提出上開證明書，且無其他具體明確事證可資查核屬實，復參諸原告代表人張秀蘭、輔佐人呂政諺當時匯款類別為510（贍家匯款）（原處分卷附件33），亦非代付貨款，自難僅憑該證明書而遽信原告之主張。準此，本件原告所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD 3.25/CTN之記載，經與被告實施事後稽核查得原告、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款US
D 470,890予大興公司代表人YANG HANG SUK等情，相互勾稽參核，確有疑義，則原告主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD 3.25/CTN，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格乙節，尚難採信。
㈤次查，被告對於原告所提出之交易文件或其內容之真實性或
正確性存有疑義，原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，依前揭關稅法第29條第5項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被告自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而被告以99年10月28日高普核字第0991021844號函請原告提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參（原處分卷附件27），原告迄未提供，被告亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另原告復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被告亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被告參酌原告於97年11月至98年2月間共計進口32批貨物（本院卷第39頁），其中報單號碼第BD/97/WR19/3
009、BD/97/WR19/3014、BD/AA/97/5932/0808、BD/AA/97/5932/0810號4批（本院卷證物4）及報單號碼第BD/98/K357/8
049、BD/98/K357/8048、BC/97/WL19/0013、BD/AA/97/5932/0809、BD/97/ WR19/3013號5批（本院卷證物2），合計9批貨物，業經關務署調查稽核組（原關稅總局驗估處）核定單價以CFR USD 4/CTN核估完稅價格，並經被告98年4月6日98高棧業二補字第092號、98年4月24日98高棧業二補字第117號、98年2月27日高前進二補字第0981000201號、98年4月14日98高棧業二補字第103號函（原處分卷第290-297頁），通知原告補稅確定在案，且考量原告98年8月27日盛豐年字第20090827001號函所稱：「…八、我公司於中華民國97年11月至98年2月初進口韓國新鮮金針菇，後於98年2月底開始陸續收到附件七貴局公文高前進二補字第0981000201號、98高棧業二補字第092號、98高棧業二補字第103號、98高棧業二補字第117號，其查核核定單價以CFR USD 4/CTN限期補繳納稅款，以我公司多年進出口金針菇經驗，認為工廠化生產之金針菇其進出口行情以CFR USD 3~4/CTN來核定關稅亦屬合理範圍，遂於每次收到貴局補繳稅公文後立即繳納貴局所認定應補繳金額，並無不服亦並無提出復查申請。」等語（原處分卷附件57），及原告輔佐人呂政諺於99年10月6日至被告稽核組接受訪談時亦稱：「（請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0補繳稅款。」等語（原處分卷第658頁）；被告乃依據上揭查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR US
D 4/CTN，自符合關稅法第35條之規定。況徵諸原告於另案（本院100年度訴更一字第57號）101年5月1日言詞辯論期日亦陳述：「被告主張原告匯了17筆共計470,864美元，原告共進口114,800件，退萬步言，縱然470,864美元除以114,800件計算結果為每件4.1美元，並非被告所述7.7美元或11.67美元，則為何不能以4.1美元作為課稅依據」等語，有本院100年度訴更一字第57號卷可稽，顯見原告亦認以單價CFR U
SD 4/CTN核定系爭貨物之完稅價格，係屬合理範圍。綜此以觀，被告於重審復查決定階段，依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格變更核定改按單價CFR USD 4/CTN核估，並無違誤。
㈥又查，系爭貨物分別於97年11月13日至98年2月18日報關進
口，被告實施事後稽核結果，係將系爭貨物改按單價CIF U
SD 11.67/CTN核估完稅價格。之後訴願機關雖作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（原處分卷附件5至5-2）之決定，惟訴願決定僅撤銷復查決定，並由被告另依訴願決定意旨重行審查結果，方作成「原處分撤銷，另為適當處分。」之重核復查決定（原處分卷附件7至7-2），此際因原處分業經撤銷，被告始參據本院99年度訴字第468號另案判決意旨，改按CIF USD 7.7/CTN核估系爭貨物完稅價格，重新核計稅費，並以100年5月5日高普興補字第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函核定並補徵進口稅費（原核定處分）。嗣原告不服原核定處分，提起復查，經被告審理後，以100年10月6日高普興字第1001011270號復查決定書為復查駁回之決定（原處分卷附件19），原告仍不服，再提訴願，案經財政部以101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定書為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」之決定（原處分卷附件38），足見財政部101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定仍僅撤銷復查決定，而未及於原核定處分。被告嗣後重新審核結果，仍以101年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定，駁回重核復查（原處分卷附件45），原告不服，再提訴願（原處分卷附件47），被告於訴願程序中，依訴願法第58條第2項「原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」之規定，重行審查（原處分卷附件48），參據另案（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號）核課處分業經本院100年度訴更一字第57號判決撤銷訴願決定及復查決定，並經最高行政法院101年度判字第843號判決上訴駁回之意旨，爰依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格核估為單價CFR USD 4/CTN，並以101年11月23日高普前字第1011023022號作成重審復查決定：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」（原處分卷附件49），則被告之重新審查程序，係依訴願法第58條第2項規定所為有利原告之法定程序，並無不合。又前述另案之核課處分雖經本院100年度訴更一字第57號判決及最高行政法院101年度判字第843號判決撤銷訴願決定及復查決定確定在案，惟該案之核課處分與本件之原核定處分，係被告針對原告不同之進口報單分別所為之核定補稅處分，係屬不同之行政處分，是以，本件之原核定處分自不受另案判決效力之影響。
㈦原告雖又以行政機關對於同一事件，作成第2次處分時，即
為取代原處分之新處分，原來舊處分因被第2次新處分取代已不存在，而爭執原核定處分已不存在云云；惟查，課稅處分與變更處分二者間之關係，學說上固有「並存說」與「消滅說」之爭論。所謂「並存說」，係認變更處分係有別原處分之另一獨立行為，祇是對於原處分所核定之稅額，增加或減少一定稅額之行為。亦即變更處分乃與原課稅處分併存，在變更處分增加稅額之範圍內變更處分乃是課稅之基礎，至於其他部分則以原課稅處分作為課稅基準。而在減低稅額等之變更處分，變更處分並非撤銷原處分之全部，重新就其餘稅額核定應納稅額，而係僅就原處分之一部分（減額部分）發生予以撤銷之效力。又所謂「消滅說」，係指變更處分乃取代原課稅處分之地位，原處分已不再發生任何效力，有關納稅義務之具體內容，專以變更處分為準，但自變更處分被撤銷生效時，原處分又發生其效力（陳清秀，稅法總論，97年11月5版第1刷，第556-558頁）。然衡酌稅捐法律關係及核課期間之法安定性之規範目的，並稽以行政程序法第117條第1項之規定，行政處分之撤銷，得就行政處分之全部或一部為之，而行政處分之規制標的可分者，原處分機關或其上級機關亦得僅就該行政處分之違法部分予以撤銷，顯見課稅處分與變更處分二者間之關係，尚難一概而論。本件觀諸被告係以重審復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單價
CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」之內容，顯徵該重審復查決定與原核定處分之關係，係屬以重審復查決定之變更處分，撤銷原核定處分關於超過核估單價CFR
USD 4/CTN並基此命補稅部分，但維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN範圍內核定補稅部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。是原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN範圍內之核定補稅部分之效力仍然存在，並不受重審復查決定之變更處分效力之影響，則原告主張原核定處分已不存在，重審復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1項規定3年之核課期間云云，即非可採。
㈧至於被告102年1月4日高港業二補字第1021000008號函（本
院卷第40-41頁）以原告於98年1月21日申報進口金針菇貨物2批（報單號碼：BC/98/U079/0012、BC/98/U079/0013號，即「韓國金針菇進口明細」進口櫃數編號第32號、第33號）之進口貨物，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵進口稅之情，參據被告陳述：「原告共進口36櫃貨物，原已依關稅總局驗估處核估的價格CFR USD 4/CTN核課9筆，關稅總局事後通知被告其餘要為事後稽核，事後稽核查得其中有兩份報單即另案兩批貨物，交易是開LC信用狀，裡面的存檔發票是CIF USD 11.67/CTN，故認定其交易價格為11.67元，即為關稅法第29條所定的交易價格，認定原告有繳驗不實發票、虛報貨物價值，逃漏稅費，依關稅法第94條：『進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。』之規定，依海關緝私條例第37條第1項處罰，並依海關緝私條例第44條規定追徵，不是依關稅法第29條及第35條核課補稅，經原告行政救濟結果，最高行政法院101年度判字第843號判決駁回被告之上訴，此處分案就不構成海關緝私條例，因自始並未依據關稅法補稅，被告要重新核定CFR USD 4/CTN開單補稅時已逾關稅法第13條3年之期限，故無法開單補稅。而系爭19批是被告依據查得另兩批貨物的交易價格，參據關稅法第29條至第35條規定核課補稅，只要補稅期間未逾期，被告仍要補稅。營業稅有5年的核課期間，故另補徵營業稅。」等語（本院卷第74頁），可見被告102年1月4日高港業二補字第1021000008號函所載應否補徵進口稅之原因事實，尚與系爭貨物之補徵課稅情況不同，自不能比附援引而逕認系爭貨物之原核定處分有關進口稅之核課已逾3年之核課期間，且與行政自我拘束之平等原則無涉。
㈨復按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，
仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」「第114條違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。二、必須記明之理由已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。五、應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起。」海關緝私條例第44條及行政程序法第114條分別定有明文。查，本件原告對於被告100年5月5日高普興補字第100000055號、同年月6日高棧業二補字第1001000457號及同年月13日高前進二補字第1001000458號函之原核定處分不服，依關稅法第45條規定提起復查（原處分卷附件10），被告於復查決定前，即以100年8月10日高普興字第1001015823號及同年月16日高棧業二補字第1001000745號補正函（原處分卷附件11及13），補具上開高普興補字第100000055號、高棧業二補字第1001000457號函補稅核定之事實、理由及法令依據，並送達原告收受無誤（原處分卷附件12及14），而上述原核定處分函及補正函已載明核定系爭貨物之完稅價格並命補稅之行政處分，係分別依關稅法第13條、第31條或第35條之規定，按單價
CIF USD 7.7/CTN核估，足見被告對於系爭貨物所為之原核定處分，並非依海關緝私條例第44條規定為之。又被告以101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書（原處分卷附件49），決定原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估時，亦已於該決定書理由三、載明變更原核定單價之理由及法令依據。是以，原告主張被告於本件起訴後，再補正海關緝私條例第44條規定，作為本件課稅處分之法令依據云云，顯有誤解，而不足採。
六、綜上所述，原告之主張既非可採，則被告以原處分核定系爭貨物完稅價格按單價CFR USD 4/CTN核估並補徵進口稅（含營業稅）合計564,679元（補稅明細詳如本院卷第31-33頁所示），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（被告101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 12 日
書記官 陳 嬿 如