高雄高等行政法院判決
102年度訴字第254號民國103年6月26日辯論終結原 告 楊隆輝訴訟代理人 王健安 律師
黃鴻隆 會計師上 一 人複 代 理人 施筱婷 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃馨美
陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月2日台財訴字第10213917110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國97年6月3日與第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，將其持有華碩電腦股份有限公司（下稱華碩公司）股票8,500,000股交付信託由第一銀行管理，以其外甥曾俊瑋等2人為受益人，並成立信託財產專戶，信託期間為1年6個月，並於97年6月10日辦理贈與稅申報，經被告依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定核定贈與總額新臺幣（下同）28,189,028元，應繳納贈與稅7,019,269元。
嗣被告以原告係華碩公司監察人，且上開信託契約係於華碩公司97年4月24日董事會決議盈餘分配後始簽訂，認定原告係將訂約時可得確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人曾俊瑋等2人於97年10月間受領取得之股利價值65,760,729元，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核算信託契約第1年度贈與額；另依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定重行核算信託契約第13個月至第18個月孳息之孳息部分信託利益為8,189,288元，重行核定97年度贈與總額73,950,017元，補徵稅額20,623,539元。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額120元，應補納稅額更正為20,623,479元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）違反租稅法定主義：財政部100年5月6日函釋增加遺贈稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵，違反租稅法定主義。原告遵從財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）意旨，依遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1之規定，於97年申報繳納贈與稅，業已完稅完畢，被告不應於多年後依據逾越租稅法定主義之財政部100年5月6日函釋，遽然任意增加不利原告之稅捐負擔。
㈡、原處分及訴願決定違反信賴保護原則：
1、信託本質極具彈性，然現行法規並未就個別信託契約之特殊性，有所差別規定，致衍生許多課稅爭議。面對交易樣態複雜之信託關係，在納稅義務人及信託業者之關切下，財政部乃於94年間陸續發布解釋函，規範信託受益人是否特定或不存在、委託人有無保留指定受益人或分配處分信託利益權利之課稅原則。依財政部94年2月23日函釋內容，以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，認定為自益信託或他益信託，該核課原則將涉及信託行為所得稅及贈與稅之核課，責由稽徵機關對於當時已申報之信託案件，於94年4月底前，依上開原則重新審核，並輔導委託人修改契約，原告業已遵照辦理，自應獲有信賴保護。
2、財政部94年2月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，並已行之有年，爰行為人信賴該解釋函及遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1規定所為之信託契約，並取具被告所核發之贈與稅行政處分。再者，被告據以申報，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，原告業已有信賴基礎之具體表現。且依最高行政法院98年度判字第828號判決見解，稽徵機關核課稅捐處分，自足形成「信賴基礎」。故原告當有信賴保護原則之適用。
㈢、原處分及訴願決定違反稅捐稽徵法第1條之1：
1、依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部94年2月23日函釋非有違法而遭撤銷之情形，爰行為人信賴該解釋函（前釋示）所為信託契約，業經申報、核定、繳納贈與稅在案者，為維持法律秩序之安定，應不受旨揭解釋令（後釋示）之影響，而遭溯及補稅。
2、觀諸稅捐稽徵法第1條之1之立法意旨所揭：「針對現行稅捐稽徵實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據，由於主管機關見解不同或改變，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，而衍生疑義與民怨，足見現行法律文義對稅捐稽徵實務所引據解釋函令之規範，仍未見周全與完善。有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，修正本法第1條之1，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定日期，始有適用。以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果，方符公義。」執是，財政部100年5月6日函釋變更財政部94年2月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用。故財政部100年5月6日函釋非原告所據以申請之函釋，且財政部100年5月6日函釋又對原告不利，自應依稅捐稽徵法第1條之1之規定，不得溯及既往課稅。
㈣、本件原告所為乃信託贈與而非一般贈與，被告重新核定為一般贈與核課贈與稅，顯有違誤：
1、遺贈稅法第4條（俗稱一般贈與）、第5條（俗稱擬制贈與）、第5條之1（俗稱信託擬制贈與）是現行實定法所規範的贈與稅構成要件，各有各的構成要件，不容混淆：⑴一般贈與：財產的移轉「具備無償移轉」予受讓人的經濟實質，才是遺贈稅法第4條第2項（一般贈與）所要掌握的經濟實質。⑵財產的移轉「幾近無償地終局移轉」予受讓人的經濟實質，才是遺贈稅法第5條（擬制贈與）所要掌握的經濟實質。⑶信託擬制贈與：信託成立時，原則上受益人「無須允受」即享有信託利益之權（信託法第17條）。信託擬制贈與課稅，相較於贈與稅建制而言，是提前課稅，然就經濟實質言，同樣也產生「擬制贈與」效果，並在稅基上，運用現值觀念來調節時間落差，這就是遺贈稅法第5條之1（信託擬制贈與）建制目的。
2、原告早於94年11月8日即委託第一銀行簽訂有價證券信託契約，將其持有之華碩公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳息予以贈與，且委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利。94年信託合約信託存續期間為3年，期間屆滿後雙方另訂協議延長，截至目前為仍在延長存續期間內；而本系爭案件是於97年6月3日簽訂信託契約，契約起訖期間為97年6月3日至98年12月2日，期間屆滿後雙方得另訂協議延長之。由原告各個簽訂之信託契約之信託標的、信託契約條款內容都相當下，可知原告長期以來重覆以明確單一的孳息他益信託契約之法律形式執行信託利益移轉計劃，要非一次性或短期間之租稅規劃，或採迂迴複雜之法律關係設計組合規避。再者原告係自始信賴財政部94年2月23日函釋及遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1規定，並且依法申報贈與稅並經被告核定，並非有任何僥倖或隱匿之情形，但被告單就97年本系爭信託契約認定是「知悉」而刻意規劃之意圖，單純以董事會日期、監察人身份、知悉可得而知但尚未確定的發放盈餘議案等原因，並未考量原告真實主觀之意思僅是續行長期孳息他益信託契約計劃，隨即認定符合100年5月6日函釋而以名不符實之行為，認定有實質課稅原則適用而重新核課贈與稅，容有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。
三、被告則以︰
㈠、本件原告為華碩公司之監察人，該公司於97年4月24日召開董事會討論96年度盈餘分配案，決議分配股東股息3,740,652仟元及股東股利9,351,629仟元，翌日由監察人（含原告）審查完竣，97年6月11日股東常會決議發現金每股2.49245元及股票股利每股0.99698元，顯見原告於97年6月3日簽訂系爭信託契約時，已知悉並可確定華碩公司97年間將分配96年度高額盈餘。次查現行公司法尚不允許公司就上年度未分配盈餘為2次以上之分配（經濟部80年10月14日商字第225912號函釋參照），如前所述，原告知悉華碩公司即將分配盈餘，始與受託人簽訂系爭信託契約，則實質上係將簽約當年度已可得確定領取之盈餘分配以信託形式為贈與，自非系爭信託契約成立後，受託人於信託期間管理信託財產所生之利益，與一般孳息他益信託係贈與未來信託存續期間發生之孳息有別。準此，原告透過信託孳息他益方式，將97年度獲配之盈餘贈與其外甥曾俊瑋及曾俊毓等2人，則原告以信託形式贈與該部分可得確定之孳息，其實質與受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。至原告所主張之信託目的，依一般贈與即可達成，並無以迂迴之方式辦理信託之必要。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。
㈡、據系爭信託契約第5條有關信託財產之管理、運用方法及限制部分所載：「一、本信託係以特定單獨管理運用之方式管理運用信託財產，並以受託人名義登記，且保管於信託專戶中，『委託人保留運用決定權』。‧‧‧」，況該契約之存續期間僅有1年6個月，突顯原告之原意是要贈與華碩公司召開董事會後已可得確定之盈餘分配，卻藉由系爭信託契約，將前揭已可得確定之盈餘分配包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（即本件補徵之贈與稅20,623,479元），顯見系爭信託契約之簽訂，是一種租稅規避行為，應依實質課稅原則，回歸遺贈稅法第4條第2項及第10條有關一般贈與規定，核課贈與稅。
㈢、被告就系爭信託託第1年度實質贈與之事實，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，就受託人97年10月8日及21日撥付受益人系爭股票孳息合計65,760,609元，認屬原告對受益人曾俊瑋及曾俊毓等2人之贈與，核定該次贈與總額為73,949,897元，補徵稅額20,623,479元，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有信託契約書（處分A卷第30-37頁）、97年贈與稅繳清證明書（本院卷第61頁）、97年度贈與稅應補稅額更正註銷單（處分B卷第160頁）、復查決定書（處分A卷第168頁）、訴願決定書（本院卷第7-12頁）附於原處分卷、本院卷可稽，洵堪認定。本件之爭點厥為：被告就信託契約訂立時已確定之股利，認非信託財產於信託關係中所生之孳息，而係原告所為一般贈與，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核算贈與額；另加計孳息部分信託利益，合併計算97年度贈與總額，據以核算應納稅額，經減除已納稅額後，作成補徵稅額之原處分，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言（參照最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。換言之，於股票孳息他益信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利，性質上即非受託人依信託本旨為管理所生孳息部分之信託利益，信託人藉由形式上信託行為，實質上將股利贈與受益人，以達租稅規避之目的，此部分贈與之稅捐客體為股利，依實質課稅原則，應按「一般贈與」之方式，計算其贈與額，亦即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。至於信託契約訂立後，不含股利之實質信託財產於信託期間所生之孳息，性質上非信託人得以預先知悉，此部分贈與之稅捐客體為孳息部分信託利益，始應按「信託贈與」之方式，就法定推估之數額計算贈與額，亦即依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定核課贈與稅。
㈡、經查：
1、華碩公司97年度分配股利之經過情形，係於97年4月24日董事會決議通過96年度盈餘分配案，此有董事會會議紀錄為證（處分A卷49、53頁）。原告於97年6月3日與第一銀行訂立本件1年6個月期他益信託契約，由原告將其所有華碩公司股票8,500,000股為信託財產交受託人即第一銀行管理。華碩公司旋於97年6月11日股東常會決議承認上開董事會決議之盈餘分配案，有股東常會議事錄在卷為證（處分A卷第67頁）。嗣後，第一銀行依信託契約第4條之規定，將信託財產97年度受分配取得之盈餘分配（即華碩公司96年度盈餘分配案之現金股息、現金股利及股票股利）於⑴97年10月18日將現金股息、現金股利21,185,686元由信託帳戶撥交予受益人曾俊瑋等2人；於⑵97年10月21日將股票股利即華碩公司847,432股股票由信託帳戶撥付予受益人曾俊瑋等2人，由受益人受領取得，此有第一銀行現金股利撥付通知單、股票股利撥付通知單在卷可參（處分A卷第27-28頁）。
2、原告係上市（櫃）之華碩公司監察人，於董事會會議之翌日即97年4月25日出具審查完竣96年度營業報告書、財務報表、盈餘分配等議案之監察人審查報告書時，顯已知悉董事會決議之盈餘分配案，此有華碩公司監察人審查報告、華碩公司股東名冊在卷為證（處分A卷第56-57頁）。是以，原告於97年6月3日訂立上開他益信託契約時，顯已知悉華碩公司將於97年6月11日股東常會決議承認就公司盈餘分配股利之事實，其藉由信託契約之方式將訂約時已屬可得確定之股利贈與受益人，以規避減徵贈與稅，揆諸前揭最高行政法院決議意旨及說明，就此部分之股利，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條、第10條規定核課贈與稅。
3、關於孳息部信託利益之計徵課稅，原告業於97年6月10日，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被告依信託財產時價按信託期間（1年6個月）及郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，於97年6月13日核定97年度原告贈總額28,189,028元，應納贈與稅額7,019,269元，並經原告於97年7月17日繳納完畢，此有97年6月13日贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳清證明書在卷可按（處分A卷第24頁、本院卷第61頁）。然被告依財政部100年5月6日函釋統一見解，認已就信託契約成立時已確定或可得確定之股利，依實質課稅原則，按「一般贈與」課徵贈與稅，至於信託契約訂立後，在該第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，則無須再依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定課徵「視為贈與」之贈與稅，如已申報繳納者則屬溢繳，應予以扣抵，以消除同1年度贈與總額重複課稅情形，亦即僅就信託契約第1年以後所生孳息部分之信託利益計徵課稅。被告因而重行核定上開信託契約第1年期間所生孳息之信託利益，均不課徵贈與稅，僅就信託契約第13個月至第18個月所生孳息部分信託利益，合併計入當年度贈與總額，並將97年度經課徵繳納之贈與稅額7,019,269元予以減除，被告此部分見解於法理上容有可議，然其核定結果有利於納稅義務人，自有不利益變更禁止原則之適用。
4、從而，被告依實質課稅原則，就華碩公司96年度分配盈餘部分（現金股息、現金股利、股票股利），按華碩公司97年10月21日移撥股票予收益人時之收盤價每股52.6元，計算股票股利847,432股之價值為44,574,923元（每股52.6元×847,432股），加計現金股息及現金股利共21,185,686元，核定信託契約訂立時可得確定之盈餘分配價值為65,760,609元（44,574,923元＋21,185,686元），應計入97年度贈與額。此外，關於信託契約（1年6個月期）第13個月至第18個月期間之孳息核定，被告按信託財產華碩公司股票8,500,000股於贈與日不含權息淨值（8,500,000股×除權息每股股價76.12元），依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，重新核算信託期間第13個月至第18個月孳息部分之信託利益價值為8,189,288元（贈與日不含權息資產淨值按信託契約1年6個月年計算之孳息24,892,678元─贈與日不含權息資產淨值按信託契約1年計算之孳息16,703,390元），合併計入原告97年度贈與額。從而，被告乃於101年6月19日復查決定重行核定97年度原告贈與總額為73,949,897元（96年度華碩公司盈餘分配65,760,609元+信託契約第13個月至第18個月孳息部分之信託利益8,189,288元），全部贈與淨額72,839,897（97年度贈與總額73,949,897元－免稅額1,110,000元），應納稅額27,642,748元（贈與淨額72,839,897×稅率50％－累進差額8,777,200元），應補徵稅額20,623,479元（應納稅額27,642,748元－前次已納稅額7,019,269元）（計算詳被告97年度贈與稅總額計算表附處分A卷第147頁、復查決定應補稅額更正註銷單附處分B卷第160頁）。茲審酌被告復查決定處分結果，除計徵股利部分之一般贈與稅外，就信託契約第1年度信託期間內所生孳息部分之信託利益，不依擬制規定課徵贈與稅，其結果有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，自仍應予維持。
㈢、原告雖主張原處分有違反信賴保護原則等情，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院著有58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被告前依原告於97年6月之申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括盈餘分配部分。至於本次被告依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以盈餘分配之股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與標的計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被告於核課期間內，就上開盈餘分配部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題。原告主張其依信託契約申報贈與稅，早經被告依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定作成核課處分，其因信賴該核課處分之既得利益，有信賴保護原則之適用云云，尚有誤會，此部分主張，並無可採。
㈣、原告雖主張財政部100年5月6日函釋違反租稅法定主義，且變更財政部94年2月23日函釋對於信託類型課稅之見解，被告依據財政部100年5月6日函釋作成原處分，違反稅捐稽徵法第1條之1云云。然查財政部100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依本法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。核其內容係就贈與之事實類型涵攝於何種法律規定之見解，並非就贈與稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法等構成要件，增加法律所無之要件或限制，而逾越法律課予人民租稅義務，並無違反租稅法定主義。又財政部94年2月23日函係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，核與財政部100年5月6日函釋範圍，並非相同。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更之問題，原告主張應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，容有誤會，尚非可採。
㈤、綜上所述，原告之主張，並非可採。被告就原告於97年信託契約訂立時已可得確定之華碩公司97年度盈餘分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，核算計入97年度贈與額。另核算信託契約第13個月至第18個月孳息部分之信託利益，合併計入97年度贈與額，重新核定97年度贈與總額為73,949,897元，補徵稅額20,623,479元（原核定97年度贈與總額73,950,017元，應補徵稅額20,623,539元，經復查後追減贈與金額120元，更正補徵稅額為20,623,479元），復查決定結果於原告並無不利，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 宋 鑠 瑾