高雄高等行政法院判決
102年度訴字第266號民國102年11月27日辯論終結原 告 曾郁敦被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
林志勇上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國102年7月18日府法濟字第1020641880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣臺南市○區○○段○○○○號土地（面積210平方公尺，下稱系爭土地）登記為「公業梁春沂」所有，管理人為「梁瑞圖」，民國35年6月26日登記有「典權」（原因發生日期：8年3月25日），典權人為曾炎、曾洪賜、曾金柱、曾金源、曾宗岳等5人，渠等對系爭土地所有權各有1/5之典權。另系爭土地上有2棟未保存登記之建物（門牌號碼為臺南市○區○○路○段○○○號、217號，下稱215號、217號建物），皆為上開「公業梁春沂」所有，被告以系爭土地84年以前使用人為原告之父曾洪賜、85年以後為原告，以其為系爭土地地價稅之納稅義務人。嗣原告於100年2月11日向被告主張系爭土地上215號、217號等2棟建物，各占用系爭土地1/3、2/3，原告僅使用其中217號建物，故應僅負擔系爭土地2/3之地價稅，其餘系爭土地1/3之地價稅，應由215號建物之使用人「曾千芳」繳納。則被告於取得原告100年3月18日、曾千芳100年3月17日分別書具之「土地使用人同意申明書」後，以100年3月31日南市稅土字第1000006280號函（下稱100年3月31日函），准許將系爭土地之地價稅納稅義務人更改為使用人原告、曾千芳，並經原告及曾千芳同意，溯自99年起變更。
另原告又於102年4月25日主張其僅有系爭土地1/10之典權，向被告申請退還其與其父曾洪賜自35年起所繳納之地價稅新臺幣(下同)66萬元及150萬元，經被告審核後，以102年5月10日南市稅土字第1020011308號函（下稱原處分)否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟(原告於審理中申請退稅範圍減縮為原告85年至97年所繳納之地價稅444,611元)。
二、本件原告主張︰
(一)經查，被告明知系爭土地非原告所有，而是公業梁春沂所有並有管理人梁瑞圖，且知梁瑞圖之通訊地址為台南市○區○○路○○○巷○○號(整編前)，但被告承辦人為圖業績及處理方便，不尋求真正所有權人，逕認定原告為納稅義務人，顯已違法侵害原告之權利。
(二)依土地法第172條規定，地價稅向所有權人徵收，其設有典權之土地，由典權人繳納。依被告所言，原告及原告父親曾洪賜均非典權，則被告自85年至97年非法徵收原告之地價稅，顯屬非法，應予退還。
(三)次查，原告久居台北，系爭土地非原告所管理，且系爭土地上房屋亦非原告所有，有財政部南區國稅局84年7月12日遺產免稅證明書可稽。其中215號建物為曾千芳等5人所共有，217號建物則經遺產協議分割由原告之弟曾怡禎所有，則原告哪能使用土地，更非系爭土地之使用人等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告對於原告102年4月25日申請退還已繳納地價稅444,611元部分暨依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，應作成核准一併退還之行政處分。
三、被告則以︰
(一)經查，系爭土地之地政登記所有權人為公業梁春沂，被告保存之土地卡資料亦載，地價稅稅籍姓名在84年以前為「公業梁春沂代表人曾洪賜」，嗣經被告85年3月20日南市稅財字第8500309690號函變更為「公業梁春沂代表人曾郁敦（即原告）」。惟原告於100年2月11日向被告主張系爭土地上有215號、217號建物，分別占用系爭土地1/3、2/3，而原告僅使用217號建物，應僅負擔系爭土地2/3地價稅稅額，215號建物則為訴外人曾千芳所有，被告爰向原告及曾千芳查明，經兩人填具土地使用人同意申明書，將系爭土地地價稅稅籍姓名自申請年度即100年起改為「公業梁春沂使用人曾郁敦」及「公業梁春沂使用人曾千芳」，分別負擔2/3、1/3地價稅；嗣原告又以電話告知應自99年起變更，復經曾千芳同意後，被告自99年起按前揭分單方式重新寄發繳納書。
(二)衡諸臺灣之祭祀公業，在祭祀公業條例97年7月1日施行之前，原為祀產之總稱，係以祭祀祖先及結合同姓同宗之親屬為目的而設立之獨立財產。客觀上，原告本無作為公業梁春沂之代表人、管理人或派下現員之可能，系爭土地原地價稅稅籍姓名所載代表人即非代表「祭祀公業梁春沂」之意。至系爭土地原地價稅稅籍姓名所載代表人意義為何，因相關函文已未留存致難以確認，惟查系爭土地為215號建物及217號建物分別占用1/3、2/3，依被告61年3月1日所填製之房屋稅籍登記表，217號建物所有人典權人或管理人欄位記載為「梁春沂管理人曾洪賜」，按房屋稅條例第4條第1項、第3項規定，加以當時房屋稅籍之設立，多係被告派員清查，並現場由房屋所有權人、管理人或現住人切結之情形觀之，217號建物房屋稅籍登記表之所有人典權人或管理人欄位既登載為「梁春沂管理人曾洪賜」，且經曾洪賜切結承認，足證當時217號建物即為曾洪賜所管理使用。另215號建物依被告61年3月1日填製之房屋稅籍登記表所載，當時為曾洪賜等8人所有，曾洪賜應有部分1/5，其他所有權人均為曾洪賜之親屬，是曾洪賜既為217號建物之管理人，亦與其親屬共同所有215號建物，則曾洪賜當時乃係由系爭土地全體使用人推派，而以「使用人之代表人」身分代為繳納系爭土地地價稅一事，應可認定；是被告地價稅稅籍姓名所載「代表人」，應為「使用人之代表人」之意。又依被告85年3月20日南市稅財字第8500309690號函公業梁春沂代表人由曾洪賜變更為原告，雖然上開函文因逾保存年限，業經被告依法予以銷毀；惟查，原告之父曾洪賜係於84年2月9日過世，被告於辦理此類原納稅(代繳)義務人過世之案件時，如未獲地政機關通報繼承登記或當事人申請變更納稅(代繳)義務人名義時，仍會先以原納稅(代繳)義務人之名義寄發繳款書，嗣後如有滯欠未繳之情形，經查明始行參照稅捐稽徵法第12條規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人意旨，主動將地價稅稅籍釐正為全體繼承人並重新送達繳款書。然查，本件84年期地價稅開徵繳納迄日為84年12月15日，系爭土地地價稅於84年12月11日即已繳納，並無逾期未繳之情形，故就此觀之，被告並無主動於85年3月20日變更系爭土地之納稅(代繳)義務人之理由，且被告當時僅以原告作為系爭土地使用人之代表人，而非以全體繼承人為代表人，則應可推認當時係原告向被告申請變更地價稅之納稅(代繳)義務人，而非變更為其他使用人，或改以各使用人分別代繳其各自使用部分之地價稅，則當時原告亦由其他使用人推派為系爭土地使用人之代表人，代為繳納系爭土地地價稅，此情尚為明確，應無疑義。
(三)復縱非原告申請變更系爭土地之納稅(代繳)義務人，原告之父曾洪賜既為系爭土地使用人之代表人，代為繳納系爭土地之地價稅，其於84年2月9日過世後，參照民法第1148條規定，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。是以，原告等繼承人於被繼承人曾洪賜過世時，即承受使用系爭土地之權利，而為一公同共有之狀態，復參財政部74年10月30日台財稅第24163號函規定：「公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」之意旨，被告以原告作為系爭土地使用人之代表人，代為繳納系爭土地之地價稅，於法亦屬有據。
(四)次查，系爭土地雖登載有他項權利種類「典權」，權利人為原告等6人(原告及其弟曾怡禎各10分之1，曾千芳、曾金柱、曾宗岳、曾炎各5分之1)，惟查該「典權」登記乃源於日據時期登記謄本上登載之「假登記典權設定」(原因發生日為8年3月25日)，此情前經臺灣臺南地方法院民事執行處99年1月11日南院龍98執字第990001404號函解釋略以：「依日據時期不動產登記法第2條、第7條規定觀之，日據時期之假登記，僅係具預告性質之暫時性登記，屬預備登記之一種。假登記一如字面文義，並無完全之對世效，其後如續為本登記，則本登記之順位，依假登記之順位而定。」又依內政部76年6月10日台（七六）內地字第511293號函釋：「業經函准法務部76年6月2日法76律字第6297號函以：『查日本民法施行於台灣前，在台灣發生之典權，自日本民法施行於台灣（民國12年1月1日）以後，依日本民法施行法第34條、第32條、第31條及日本民法第360條規定，應適用日本民法關於不動產質權之設定，而變為有存續期限10年之不動產質權（參照最高法院49年台上字第2432號判例）。前開判例對於日本民法施行於台灣前清朝時期，在台灣發生之典權仍可適用。該不動產質權於台灣光復後，雖為保全物權公示主義之原則，保護交易之安全，而依行政院台40（內）字第1193號令補訂辦法之規定，准由權利人申請登記為臨時典權，以資過渡，但究與我民法上之典權有別，似尚無變更不動產質權性質之效力，權利人行使此項權利，似僅得依日本不動產質權之規定為之。本件典權係發生於民國000年清朝時期，即日本民法施行於台灣前，於民國前2年辦理設定登記，民國12年依當時日據時期法令變更為不動產質權，並於台灣光復後臨時登記為典權，權利人行使權利似僅得依前開日本民法暨其施行法有關不動產質權之規定為之，而不得依我民法第924條規定，申請取得典物所有權。』本部同意上開法務部之意見。」是以，系爭土地他項權利登記之「典權」，實為日據時期民法施行於臺灣前，所辦理之具預告性質之暫時性典權設定，後既未辦理「典權」之本登記，其即非屬「典權」，且縱認該假登記典權設定，確具本登記效力，而為「典權」登記，惟依內政部函釋，亦應於民國12年(即大正12年)依當時日據時期法令變更為不動產質權，而僅於光復後臨時登記為典權，並非我國民法上之典權。是以，系爭土地既無典權設定登記，原告等6人即非土地稅法第3條第1項所稱之典權人，是被告以地政登記之所有權人公業梁春沂為地價稅納稅義務人，並依土地稅法第4條第1項規定，指定土地使用人即原告負責代繳其使用部分之地價稅，於法並無不合。
(五)按土地稅法第4條第1項規定，土地有納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或土地所有權人申請由占有人代繳等情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦。查，登記於公業梁春沂名下之系爭土地、臺南市○區○○段○○○○號及臺南市○○段○○○○號等3筆土地，雖於土地登記資料登載有管理者梁瑞圖，惟並無其身分證統一編號及住址。又被告依祭祀公業條例第6條規定，行文向臺南市東區區公所（下稱東區區公所）查詢公業梁春沂申報情形，經該公所以102年6月7日南東民字第1020370864號函查復：「該祭祀公業並未依有關法令清理祭祀公業申報，故本所無相關資料可供參．．．。」又東區區公所檢附清查時所寄發之98年5月22日南東民字第0980012986號通知函略以：「本所為清理旨揭土地及建物，經清查並洽稅捐、戶政、民政、地政或法院等機關查詢結果，台端係屬土地權利人(或利害關係人)，爰依法於公告時一併通知．．．。
」該通知函雖有以梁瑞圖為受文者，惟其受送達地址「臺南市○區○○路○○○巷○○號」為道路整編前之地址，顯見該員已所在不明。是公業梁春沂於地政登記之管理者梁瑞圖既已行蹤不明，復被告亦無法查得其他管理人或派下現員資料，系爭土地顯為無人管理之土地，依土地稅法第4條規定，被告自得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，原告主張系爭土地現況不符土地稅法第4條規定乙節，核不足採。綜上，系爭土地既無人管理，且歷年來為原告及其父作為使用人之代表人，被告依土地稅法第4條第1項規定指定原告代繳系爭土地地價稅，自屬適法。從而，原處分否准原告申請退還溢繳地價稅之請求，自無違誤不當，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地登記第2類謄本、土地卡、房屋稅稅籍登記表、原告及曾千芳之土地使用人同意申明書、原告100年4月25日申請書、原處分書、訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪信實。則兩造爭點厥為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還其所繳納系爭土地85年至97年之地價稅444,611元，及依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計之利息，被告以原處分否准，是否適法？經查：
(一)按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項定有明文。所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形(最高行政法院102年度判字第186號判決參照)。是納稅義務人基於前揭稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項之規定，於98年1月21日修正施行後，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，固得請求稅捐稽徵機關依上述規定附加利息退還稅款，且其範圍不以5年為限，惟若經查明稅捐稽徵機關並無適用法令錯誤、計算錯誤，亦查無其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，其請求退還稅款即無理由，合先敘明。
(二)次按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；‧‧‧。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第4條第1項規定。準此可知，土地所有權人乃公法上地價稅納稅義務之主體，惟於具有土地稅法第4條第1項規定之情形，主管稽徵機關得本諸職權，審酌個案實情，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。
(三)再按「（第1項）本條例施行前已存在，而未依祭祀公業土地清理要點或臺灣省祭祀公業土地清理辦法之規定申報並核發派下全員證明書之祭祀公業，其管理人應向該祭祀公業不動產所在地之鄉（鎮、市）公所（以下簡稱公所）辦理申報。（第2項）前項祭祀公業無管理人、管理人行方不明或管理人拒不申報者，得由派下現員過半數推舉派下現員1人辦理申報。」「直轄市、縣（市）地政機關應自本條例施行之日起1年內清查祭祀公業土地並造冊，送公所公告90日，並通知尚未申報之祭祀公業，應自公告之日起3年內辦理申報。」為祭祀公業條例第6條、第7條所規定。揆諸祭祀公業條例係主管機關為清理祭祀公業土地、健全地籍管理，促進土地利用必要所訂定，目的在於補充派下員之蒐尋程序及派下員大會召開之途徑，使之發揮其功能，便於祭祀公業土地登記之管理。此乃因祭祀公業名下之土地，屬派下員全體公同共有，然因世代愈深，公業派下愈多，派下員散落各地，難以確定，故由主管機關訂定上開清理要點，俾利祭祀公業蒐尋派下員，以利土地之清理、利用。
(四)經查，系爭土地之所有權人「公業梁春沂」，係祭祀公業條例施行前已存在之主體，卻未依祭祀公業土地清理要點或臺灣省祭祀公業土地清理辦法之規定申報並核發派下全員證明書，嗣東區區公所為清理轄區內於祭祀公業條例施行前，未依有關法令清理以祭祀公業名義登記者或以祭祀公業以外名義登記且具有祭祀公業之性質及事實之土地及建物，經清查符合祭祀公業之申報者，依祭祀公業條例第7條規定辦理公告「公業梁春沂」之祀產，公告起訖日期為98年6月1日起至98年8月30日，並通知公業梁春沂代表人梁瑞圖及原告於申報期間，即98年6月1日起至101年6月1日止提出申報，惟迄102年6月間公業梁春沂之管理人梁瑞圖及原告皆未提出申報等情，此有東區區公所98年5月19日南東民字第0980012556號公告、98年5月22日南東民字第0980012986號函、102年6月7日南東民字第1020370864號函附原處分卷(第67頁至第71頁)可稽。次查，系爭土地登記為所有權人公業梁春沂，管理人梁瑞圖，然管理人梁瑞圖僅有道路整編前地址「臺南市○區○○里○鄰○○路○○○巷○○號」留存，並無身分證號碼可查，東區區公所前揭98年5月22日南東民字第0980012986號函經送達上開地址後，管理人梁瑞圖並未依限提出申報或為任何之主張，亦有系爭土地登記第2類謄本、地價稅稅籍編號查詢資料、土地登記簿及前述東區區公所102年6月7日南東民字第1020370864號函附原處分卷(第67頁至第71頁)可稽。可知被告確已為相當之調查，並查明經東區區公所已依法通知祭祀公業梁春沂之管理人梁瑞圖，惟其並未依97年1月1日施行之祭祀公業條例第6條、第7條相關規定，於期限內向東區區公所申報。是原告所稱：土地管理人梁瑞圖的家人還居住在東門路146號，整編後改為東門路217巷10號，土地及房屋都是梁家人所有，依據法律規定，被告應該要找梁家人繳納才對，因為他們是所有權人，原告向區公所民政科查證，他們說梁家人有辦理祭祀公業登記，所以有繼承系統表，被告應向區公所查明云云，自屬無據。因東區區公所上述通知與祭祀公業梁春沂之派下員或管理人之權益攸關，則管理人梁瑞圖或其繼承人若確仍居住該處，對東區區公所前揭通知函，自必對其權利有所主張。然如前述，公業梁春沂之管理人梁瑞圖或其繼承人均未向東區區公所為任何相關權利之主張，從而被告依前揭事實，據以認定「公業梁春沂」管理人「梁瑞圖」應屬行方不明，系爭土地顯為無人管理之土地，並無不合。
(五)次查，依系爭土地地價稅稅籍資料之記載，系爭土地所有人為公業梁春沂，代表人為原告之父曾洪賜，曾洪賜於84年2月9日死亡後，嗣被告依其85年3月20日南市稅財字第8500309690號函將納稅義務人變更為原告乙節，有系爭土地之台南市土地卡、收文查詢明細表等影本附於訴願卷(第30頁)及本院卷可稽。再查，系爭土地上有2棟未保存登記之建物，門牌號碼為臺南市○區○○路○段○○○號、217號，依61年3月1日被告所填製之房屋稅籍登記表，217號建物(約占用系爭土地3分之2)所有人典權人或管理人欄位亦記載為「梁春沂管理人曾洪賜」，另215號建物(約占用系爭土地3分之1)依被告61年3月1日填製之房屋稅籍登記表所載，當時為曾洪賜等8人所共有，曾洪賜應有部分為1/5，其他共有人亦均為曾洪賜之親屬等情，復有前揭215號、217號建物之房屋稅籍登記表附於訴願卷(第31頁、第32頁)可憑。衡諸臺灣之祭祀公業，在祭祀公業條例施行之前，原為祀產之總稱，係以祭祀祖先及結合同姓同宗之親屬為目的而設立之獨立財產，原告或其父本無作為公業梁春沂之代表人、管理人或派下現員之可能。則被告依據前述215號、217號建物之房屋稅籍登記表記載，認定系爭土地之土地卡所為代表人曾洪賜之記載，並非代表「祭祀公業梁春沂」之意，況且，曾洪賜既為217號建物之管理人，亦與其親屬共有215號建物，則曾洪賜當時乃係由系爭土地全體使用人推派，而以系爭土地使用人之代表人身分，代為繳納系爭土地之地價稅，且參諸原告所述，曾洪賜至其84年去世前均按時繳納系爭土地之地價稅，與其他土地使用人並無任何爭執，被告前揭認定，亦屬有據。
(六)原告雖主張：其父曾洪賜於84年去世後，原告並未辦理系爭土地之土地卡代表人變更為原告名義，被告僅依其土地卡上函文之記載，認定原告有辦理變更，並無法提出原始相關申請變更資料為證，逕向原告核課系爭土地85年至97年之地價稅，自有錯誤，而應退稅云云。惟查，系爭土地之土地卡上原代表人曾洪賜去世後，因原告於85年3月20日有申請變更原告為代表人，被告乃依其申請變更登記原告為代表人，因該申請函依規定保存期限為5年，業經被告銷毀，僅系爭土地卡上有附記可查，若原告當時未申請變更登記為代表人，被告將以全體繼承人為納稅義務人等情，業據被告於本院言詞辯論中陳述明確，並有被告所提之歸檔查詢、收文查詢明細表附於本院卷及本院言詞辯論筆錄可憑。參諸被告所提之前揭歸檔查詢、收文查詢明細表之記載，85年3月20日確有以原告名義向被告申請辦理系爭土地代表人變更為原告名義之申請事件，另原告於本院102年10月31日準備程序及言詞辯論時，均坦認於其父84年間去世時，其曾將印鑑寄交家人辦理繼承相關事項，而原告於變更名義後自85年起至97年止均按時繳納系爭土地之地價稅，並未對被告或系爭土地其他使用人提出任何爭議，衡諸原告當時係年近50歲之成年人，已具有相當之社會經驗，若上述申請變更納稅名義人其確未經其同意，其不知情，則至遲原告於繳納系爭土地85年度地價稅時，其將知情並有所爭議，然原告對此均無爭議，則被告認定原告係同意自85年度起為系爭土地使用人之代表人，仍無不合。是原告上揭主張，並非可採。又原告既如前述同意變更為系爭土地使用人之代表人，則其另稱：系爭217號建物係由其弟曾怡禎繼承，有遺產分割協議書可查，另系爭土地由215號建物占用3分之1，地價稅不應由其繳納或繳納全部云云，惟查，系爭217號建物原告之弟曾怡禎係於102年6月24日始以繼承為由，向被告申請變更為管理人，經被告以102年6月27日南市稅房字第1020018201號函同意准予變更。另系爭215號建物部分，原告係自99年起始與徵得訴外人曾千芳同意由其負擔3分之1，縱然屬實，對原告依前揭說明應繳納之85年至97年之地價稅部分，仍無從為其有利之認定。
(七)復按「物權在民法物權編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法物權編之規定；其在修正施行前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正施行後之規定。」民法物權編施行法第1條定有明文。另按「日本民法施行於台灣前，在台灣發生之典權並無存續期間，當時典權之期間係限制債務人之回贖權行使，及限制債權人之被擔保債權行使之期間，而非典權之存續期間，此項典權，自民法施行於台灣(民國12年1月1日)以後，依日本民法施行法第34條、第32條、第31條及日本民法第360條規定，固應適用日本民法關於不動產質權之規定，而變為有存續期限10年之不動產質權，於期限屆滿後，當事人亦得更新之。惟不動產質權期限之更新，以明示之更新為限，其質權關係未經更新契約另訂存續期限者，以期限屆滿時消滅。」最高法院49年台上字第2432號判例參照。又內政部76年6月10日台(76)內地字第511293號函釋：「查．．．最高法院49年台上字第2432號判例對於日本民法施行於台灣前清朝時期，在台灣發生之典權仍可適用。該不動產質權於台灣光復後，雖於顧全物權公示主義之原則，保護交易之安全，而依行政院台40(內)字第1193號令補訂辦法之規定，准由權利人申請登記為臨時典權，以資過渡，但究與我民法上之典權有別，似尚無變更不動產質權性質之效力，權利人行使此項權利，似僅得依日本不動產質權之規定為之。本件典權係發生於民國000年清朝時期，即日本民法施行於台灣前，於民國2年辦理設定登記，民國12年依當時日據時期法令，變更為不動產質權，並於台灣光復後臨時登記為典權，權利人行使權利似僅得依前開日本民法暨其施行法有關不動產質權之規定為之，而不得依我民法第924條規定，申請取得典物所有權。」等語。再查，系爭土地登記為「公業梁春沂」所有，管理人為「梁瑞圖」，土地他項權利部登記有「臨時典權」，存續期間自8年3月25日至31年2月4日，原告之父「曾洪賜」對系爭土地有1/5之典權，嗣原告因分割繼承取得1/10之典權，此有土地登記第2類謄本及土地登記簿3紙附本院卷及原處分卷可稽。則系爭土地之「典權」發生於8年3月25日，屬於日本民法施行於台灣前，在台灣發生之典權，其自日本民法施行於台灣(12年1月1日)以後，應適用日本民法規定將典權變更為「不動產質權」。又該不動產質權於台灣光復後，雖為顧全物權公示主義之原則，保護交易之安全，而依行政院台40(內)字第1193號令補訂辦法之規定，准由權利人申請登記為臨時典權，以資過渡，但究與我民法上之典權有別。是本件被告並未依土地稅法第3條第1項第2款之規定，以系爭土地上前述臨時典權人為系爭土地納稅義務人，揆諸上述說明，並無不合。從而，原告主張其依我國現行民法規定，為系爭土地權利1/10之典權人，依土地法第172條規定應僅負1/10地價稅，故請求被告退還溢繳之地價稅云云，核屬無據，仍非可採。
五、綜上所述，本件原告起訴主張各項，均不足採。被告所為核定原告為85年至97年系爭土地之地價稅納稅（代繳）義務人，並無稅捐稽徵法第28條第2項之情事，原告申請退還，被告以原處分否准其申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。從而，原告徒執前詞，訴請原處分及訴願決定撤銷，併請求判命被告對於原告102年4月25日申請退還已繳納地價稅444,611元部分暨依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，應作成核准一併退還之行政處分，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
書記官 林 幸 怡