高雄高等行政法院判決
102年度訴字第269號民國103年7月1日辯論終結原 告 美商美國總統輪船股份有限公司臺灣分公司代 表 人 江正義訴訟代理人 陳思涵 律師
王國傑 律師上 一 人複 代理人 楊思莉 律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 黃宋龍訴訟代理人 林昌樂
王燕青上列當事人間有關關務事務事件，原告不服財政部中華民國102年5月21日台財訴字第10213922000號、第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定（財政部民國102年5月21日台財訴字第10213922000號）及被告民國101年9月20日101年第00000000號處分書、102年2月8日高普法字第102003193號復查決定書均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告代表人原為陳家聰，於本件訴訟審理中變更為林簂彊，，再變更為江正義。又被告代表人原為周順然，於本件訴訟審理中變更為黃宋龍，均據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所代理「E.R.FREMANTEL」輪（船隻掛號：01UG95、航次：ERF100（2）、艙號第9309）載運自菲律賓蘇比克灣經高雄港往新加坡轉口櫃乙只（櫃號APHU0000000），於101年5月7日22時19分在高雄港第69號碼頭船邊CRANE（S1）卸櫃，經被告查核結果，櫃內貨物為紙板，與艙單申報貨名香菸及原始運送契約所載貨名香菇均不符，有與已放行出口退關貨櫃（櫃號APHU0000000）調包走私情事，審認原告未善盡管理人之注意義務，乃依關稅法第7條規定，通知原告補繳短少貨物之進口稅費（系案香菇應歸列稅則號別第0712.
39.20號乾香菇，第1欄稅率新台幣（下同）369元/公斤），經核計原告應補繳進口稅費計9,606,495元（包括進口稅8,803,048元、推廣貿易服務費2,883元及營業稅800,564元）。另審認原告內部管理嚴重疏失，對海關驗畢加封放行之出口退關櫃未善盡管理之責，並致變造貨櫃標誌號碼以A、B櫃場內調包走私香菇等情事，違反海關緝私條例第35條第2項，擅行塗改貨櫃標誌號碼之規定，乃裁處原告罰鍰60,000元。原告對上開補稅及罰鍰處分不服，分別提起訴願，均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）就補稅處分之部分：
1、被告認定編號APHU0000000與編號APHU00000000只貨櫃係於原告之貨櫃場內變造櫃號、封條後調包出站之理由，無非係以存放於原告站內之編號APHU0000000轉口櫃上似有被塗改之痕跡，及編號APHU0000000退關櫃於101年5月8日離站時，左上方出現該貨櫃進站時所無之「APL」標誌云云，猜測上開二只貨櫃有以以櫃易櫃方式調包、走私。然編號APHU0000000退關櫃曾於101年5月2日經海關人員開櫃檢查櫃內貨物，並於檢查完畢後封上編號98A593672之海關封條，嗣後編號APHU0000000退關櫃於101年5月8日離站時，亦經確認編號98A593672海關封條仍確實封於櫃門上並未遭到破壞，由此可證101年5月8日離站之編號APHU0000000退關櫃與101年5月2日海關查驗之貨櫃必為同一只，否則編號APHU0000000退關櫃上即不會封有編號98A593672海關封條。至編號APHU0000000退關櫃於101年5月8日離站時，左上方出現該貨櫃進站時所無之「APL」標誌，至多僅能證明編號APHU0000000貨櫃外觀有遭人塗改，而不足以證明編號APHU0000000退關櫃有與編號APHU0000000轉口櫃調包之情事，被告僅以系爭貨櫃外觀似有塗改跡象即認定系爭貨櫃有以以櫃易櫃之方式調包、走私，實嫌速斷。
2、又編號APHU0000000轉口櫃運抵臺灣高雄港卸載後，原告即依規定於3分鐘內拖至海關規定設立之監視區存放，交由海關對其櫃況、封條等逐班監視、交接，該編號APHU0000000轉口櫃於海關監視下實無遭塗改偽裝成編號APHU0000000退關櫃之可能。被告未舉證證明系爭二只貨櫃係如何在海關監管下遭塗改並調包，即猜測系爭二只貨櫃有遭調包、走私等情，並責令原告補稅，實無可採。再者，編號APHU0000000退關櫃出站後，係送交原出口商即○○企業有限公司（下稱○○公司），○○公司於收受編號APHU0000000退關櫃後，從未表示櫃內貨物有異，足證系爭貨櫃並未與編號APHU0000000轉口櫃調包，否則○○公司必會因櫃內貨物與交運時不同而提出異議。被告未考量編號APHU0000000退關櫃離站時，其上之海關封條仍屬完好及○○公司未出面主張櫃內貨物有異等情，即遽以責令原告補繳稅款，實與行政程序法第36條行政機關應依職權調查證據，並對當事人有利及不利事項一律注意之規定不符，而於法有違。
3、編號APHU0000000轉口櫃係一整裝/整拆（CY/CY）貨櫃，原告就編號APHU0000000轉口櫃內之貨物為何無所知悉，至載貨證券上所載之貨物重量、數量、物品名稱均係原告依貨主訂艙時提供之資料所繕打，是編號APHU0000000轉口櫃內之正確貨品為何、重量及數量分別為多少，於海關開櫃查驗前僅有貨主知悉。被告既依關稅法第7條規定，命原告補繳稅款，依法即應先舉證證明編號APHU0000000轉口櫃內貨物重量、數量、物品名稱分別為何，否則其所命補稅之數額即屬有誤而不合法，此觀最高行政法院101年度判字第641號判決意旨自明。至被告以財政部關務署（原關稅總局）向菲律賓海關查詢之結果，主張編號APHU0000000轉口櫃內之貨物為1004箱香菇，亦屬無稽。蓋編號APHU0000000轉口櫃係整裝/整拆貨櫃，除非菲律賓海關曾將該貨櫃開啟檢查櫃內物品，否則根本不可能知悉櫃內貨物為何，僅能依貨主申報之內容回覆財政部關務署，而貨主申報之物品名稱及數量與事實是否相符，即非無疑，此觀系爭載貨證券所載之貨物數量為「1003箱香菇及飲品」而與菲國海關之申報資料不符，即可得證，是編號APHU0000000轉口櫃內究竟裝載何種物品及其數量，顯有再查證之必要。被告未實際聯絡編號APHU0000000貨櫃之貨主，調查貨櫃內究竟裝載何種物品及其數量，即逕以系爭菲國海關回函及系爭運送文件所載之不相符節之物品名稱及重量，計算原告應補繳之數額，於法顯有未合，應予撤銷。至訴願決定以系爭載貨證券所載之船名、航次均與承運系爭編號APHU0000000轉口櫃之船名、航次不同為由，認定載貨證券所示之貨櫃與系爭編號APHU0000000轉口櫃無關云云，亦顯誤會。蓋編號APHU0000000轉口櫃原先係從大陸廈門運至菲律賓蘇比克灣，運抵蘇比克灣後在未經受貨人提領之狀態下即預定經臺灣高雄港再轉運至新加坡。是轉口櫃內之貨物自始至終均無任何變動，訴願決定謂載貨證券所示貨物與系爭轉口櫃內裝載之貨物不同云云，顯與事實不符而不足採。
4、被告既認定編號APHU0000000之轉口貨櫃遭人竄改、變造，並以櫃號APHU0000000之名義拉離管制站，則拉離系爭貨櫃之卡車司機○○○及收受系爭貨櫃之出口商○○公司（即申請退運裝有櫃號APHU0000000之出口商）就本件走私即涉有重嫌。蓋如編號APHU0000000之轉口貨櫃內裝載者確為「香菇」（原告否認），卻遭人與裝有紙板之貨櫃調包辦理退運，則編號APHU0000000內紙板貨物之所有人○○公司於開櫃時必然會發現櫃內貨物非其所有之紙板而察覺有異，惟系爭轉口櫃（編號APHU0000000）遭拉離後，原告完全未接獲○○公司通知櫃內貨物有誤，是除非系爭編號APHU0000000轉口櫃之櫃內貨物本係裝載紙板，否則即係○○公司走私編號APHU0000000轉口櫃內之貨物。
是被告既已認編號APHU0000000之轉口貨櫃，係遭人以A、B櫃之方式，與編號APHU0000000之退運貨櫃調包，以達成「走私」之目的，則編號APHU0000000之出口商○○公司就本件走私案件顯然涉有重嫌，依海關緝私條例第3條、第44條規定，○○公司即為系爭走私貨物真正應補繳關稅之納稅義務人。至原告僅係貨櫃站之經營人，就本件貨物走私事件（僅假設，原告否認之）並未獲有任何利益，被告未先命真正走私人補繳稅款，即責令經營貨櫃場之原告補繳稅款，顯有違反行政程序法第7條比例原則。況依司法院釋字第607號解釋意旨，可知租稅之課徵應符合實質課稅以達到租稅公平之目的，所謂租稅公平原則，係指依個人在政府保護下所獲得的「利益」，「比例」繳納租稅，此觀司法院釋字第565號解釋理由書自明，亦即，納稅義務人僅有在有獲得利益之情形下，方須按所獲得之利益依比例繳納稅捐。今原告並未因系爭貨物遭違法進口（僅假設，原告否認之）而獲取任何利益，依上開實質課稅、租稅公平原則，自不應責令原告補繳短少貨物之進口稅費，否則即有違憲之虞。
5、依系爭貨物之發票、包裝單、理貨單及載貨證券等相關文件記載，系爭貨物為「FOODSTUFFS、MUSHROOM」類之產品，而乾香菇之英文名稱為「Shiitake」，是以系爭轉口櫃內之貨物應為「非香菇之其他菇類產品」，而非乾香菇。縱依IMPORT TALLY SHEET影本記載，認定系爭轉口貨櫃內裝載為「DRIED MUSHROOM」，至多僅能認定係某種乾燥後之菇類，而非乾香菇。被告在毫無證據之情形下，逕自認定系爭轉口櫃內之貨物為乾香菇，並以乾香菇之稅則作為補稅處分之依據，於法顯有未合。又經財政部關務署網站稅則稅率查詢系統查詢結果，品名含有「Mushroom」之貨物約有20餘筆，並分別適用不同之稅則編號及稅率，考量系爭轉口櫃無存放生鮮、冷凍之菇類產品，亦非含有毒品成分之菇類菌種（蓋系爭載貨證券之貨物品名為「FOODSTUFFS（食品）」）之情況下，系爭轉口櫃內之菇類產品之稅率可能為貨物價值之0％、20％、25％、30％不等，參照最高行政法院101年判字第641號判決意旨，被告應先舉證證明系爭轉口櫃內貨物究竟係屬何種Mushroom產品，否則僅能以最低之稅率（即0％）計算進口稅額。另被告判定系爭轉口櫃裝載何種貨物，所依憑之資料均為英文文件，並無所謂中英文解釋有疑義之情形，至原告101年12月28日（101）美高總字第075號函僅說明系爭貨物進入高雄港時誤將MUSHROOM申報為CIGARETTES，並未表示系爭貨物即為乾香菇。
6、縱認系爭貨物為Dried mushroom（乾燥菇類），在被告無法證明系爭轉口櫃系裝載何種菇類之情形下，依行政訴訟法第136條規定，僅能以最低之完稅價格及最低之稅率核定本件進口稅費。依託運人於菲國海關之申報資料、系爭貨物之商業發票、包裝單及進口理貨單等文件之記載，系爭貨物之交易價格為美金2,500元，重量為24,860.5元，依最低稅率30%計算，進口稅為美金750元，折合新台幣22,028元（以本事件發生日101年5月8日之匯率29.370計算），加上貿易推廣服務費29元及營業稅4,772元，本件補稅之金額應為26,829元。又縱認系爭貨物之商業發票、包裝單及進口理貨單等文件所載之交易價格未能反映實際貨價，而不得依關稅法第29條第1項規定計算進口稅費，依關稅法第31條規定，亦應以與系爭貨物同樣貨物之交易價格核定其進口稅費。而關稅法第31條第1項所謂同樣貨物，係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者，有同條第2項之規定足稽，系爭貨物最初係由中國大陸運往菲律賓蘇比克，預計再由蘇比克經臺灣高雄轉運至最終目的地新加坡，足證系爭貨物之原產地應為中國大陸，此為被告所不爭，是系爭貨物自應以中國大陸進口之乾燥菇類之完稅價格作為核定之標準。依財政部關務署進、出口貨物數量、價值查詢系統之查詢結果，101年自中國大陸進口之Dried mushroom（乾燥菇類）共有3種，分別為乾洋菇、其他蘑菇屬之乾菇類及其他乾菇類及乾麥草，該3種乾燥菇類，以其他蘑菇屬之乾菇類101年平均交易價格（每公斤93.4元）為最低，是本件進口稅費（進口稅665,596元＋貿易推廣服務費887元＋營業稅144,212元）合計應為810,695元，被告以乾香菇之稅率即每公斤369元核定本件進口稅費，於法顯有違誤。
（二）就罰鍰處分之部分：
1、被告以存放在原告經營之貨櫃集散站之編號APHU0000000及APHU00000000只貨櫃之標誌有遭人塗改之情形為由，「推定」該塗改係原告所為，並依海關緝私條例第35條第2項規定，處原告6萬元之罰鍰。惟不論系爭二只貨櫃是否係於原告經營之貨櫃集散站內遭塗改，被告以海關緝私條例第35條第2項之規定對原告處以行政罰，依最高行政法院39年判字第2號判例意旨，應先舉證證明原告確有塗改系爭二只貨櫃編號之行為與事實，否則其處罰即屬違法。然原告申請復查時，被告竟以原告不能舉證證明系爭二只貨櫃並非原告所塗改為由駁回原告之復查，顯見被告未依法查明真正行為人何人，即逕將舉證責任轉嫁於原告，進而認定原告有違法之事實，不但有失公允，且與行政程序法第36條之規定不符，而屬違法之處分。且依被告102年3月5日高普港字第1021004056號函記載：「○○企業公司負責人周文鎗等涉嫌違反菸酒管理法乙案，業經法務部調查局航業調查處高雄調查站函送貴署偵處，系案兩只變造貨櫃櫃號：APHU0000000（原出口櫃，內裝出口退裝紙板）、APHU0000000（原轉口櫃，內為空櫃）．．．」，可知被告明知系爭貨櫃調包、走私事件之行為人係○○公司等而非原告，依行政程序法第36條規定，被告自不得對原告處以罰鍰，否則即屬違法。
2、依被告101年第00000000號處分書理由及其法令依據欄記載：「對於海關監管下之貨櫃擅行改裝、加貼不實標籤，依照海關緝私條例第35條第2項之規定處分如主旨」，可知被告裁罰依據為海關緝私條例第35條第2項規定，依該條規定，被告如不能證明該塗改、加貼不實標籤之行為係由原告所為，原告即不應就本事件負責，至系爭貨櫃離站時原告有無發現其上之封條有遭竄改之情事，並非處罰之要件，被告以此理由對原告處以罰鍰顯於法無據。
3、再者，被告既主張系爭貨櫃放行出區時，原告門哨保全人員未發現其封條有遭竄改之情形，則被告自應證明系爭貨櫃上之封條確實有遭竄改。至被告於復查程序以封條照片證明系爭貨櫃上封條有遭竄改，顯有違誤，蓋該照片上之封條並非系爭出站貨櫃上之封條，而係編號APHU0000000貨櫃上之封條，被告僅憑其他貨櫃之封條似有遭竄改之跡象，即認定系爭出站貨櫃上之封條有遭竄改並處以原告罰鍰，實有違最高行政法院39年度判字第2號判例而不合法。退萬步言，縱系爭出站貨櫃之封條有遭竄改，依貨棧及貨櫃集散站業者實施自主管理作業手冊」項目十四、出口退關或註銷報關貨物提領出站之規定：「海關出口業務單位核對確為退關或註銷報關案件，送經查驗無訛後，退由出口業務單位於『出口退關或註銷報關貨物出倉申請書』上簽證准予出站，專責人員憑以核對退關或註銷報關出口貨物之船名、航次、標記、箱號、件數及存放位置（如為櫃裝貨物應核對貨櫃標誌、號碼及封條號碼）等無訛後，監視提貨出站。」可知原告之門哨保全人員之權責僅限於在海關人員開櫃查驗編號APHU0000000退關櫃結束並上妥海關封條後、貨櫃出站時，於肉眼確認編號APHU0000000退關櫃之櫃號及其封條號碼等資料與「海運出口退關或註銷報關貨物出倉申請書」相符後，監視其提貨出站，原告無權再就編號APHU0000000貨櫃上封條有無遭變造為檢查。本件封條遭竄改（僅假設，原告否認出站貨櫃之封條有遭竄改）之位置，係藏於封條內部非肉眼可及之部分，原告於編號APHU0000000貨櫃出站時，並無可能也無權力對該封條進行查驗，是原告既已依法盡核對（櫃號、封條號碼及相關文件等）之能事，仍無法知悉貨櫃封條有遭竄改之情事，就本件貨櫃遭調包事件自無任何疏失可言，被告未能舉證證明原告有何過失，即對原告處以罰緩，顯與行政罰法第7條之規定不符。更何況除船公司封條外，海關查驗完畢後封上之編號98A593672海關封條，於編號APHU0000000貨櫃離站時，亦完整無缺的封在貨櫃上，縱認船公司封條有遭竄改之可能，何以海關親自封上之封條亦會完好無缺的移至被調包之其他貨櫃上（僅假設，原告否認有調包情事）。被告應說明其查驗後新封上之封條為何原封不動移至調包出站之貨櫃，而非在無任何證據之情形下，任意歸咎於原告，否則即與行政程序法第32條有違。是縱認系爭貨櫃封條榫頭有遭竄改，惟因原告已依法核對貨櫃櫃號、封條號碼、海關封條及相關文件均符合規定後，方准予放行，依行政罰法第7條之規定，被告自不得再對原告處以罰鍰，否則即屬違法。
（三）綜上所陳，被告依關稅法第7條規定，責令原告補稅9,606,495萬元，顯與行政程序法第7條、第36條及司法院釋字第565、607號解釋之意旨有違，另被告依海關緝私條例第35條第2項規定，處原告6萬元罰鍰，亦與行政程序法第36條、最高行政法院39年判字第2號判例及行政罰法第7條之規定有違，均屬不合法之處分，應予撤銷等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（被告101年9月18日高普前字第1011018301號函及102年2月8日高普港字第1021003194號復查決定書）均撤銷。⑵訴願決定及原處分（被告101年9月20日101年第00000000號處分書及102年2月8日高普法字第102003193號復查決定書）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）補繳稅費事件：
1、原告所代理「E.R.FREMANTLE」輪（船隻掛號：01UG95、航次：ERF100（2）、艙號第9309）載運自菲律賓蘇比克灣轉口櫃APHU0000000乙只，艙單申報貨物為「香菸」，101年5月7日22時19分由船邊CRANE（S1）卸櫃，並由編號915之場內拖車拖運入站，此為原告所不爭執。嗣經被告於同年5月8日上午9時20分查核實際來貨為「紙板」，核與艙單申報貨名不符，經向原告調閱原始運送契約，所載貨名為「香菇」亦與艙單申報貨名不符，復詳加檢查貨櫃外觀並開櫃檢視，發現櫃內所列貨櫃號為APHU0000000，櫃門外之原始認證鐵牌所載貨櫃號碼為APHU0000000，兩者均與貨櫃外所標示之貨櫃號碼APHU0000000不符。次向原告查證結果並無載運編號APHU0000000及APHU0000000貨櫃之入境紀錄，另查得編號APHU0000000係欲裝船出口貨櫃，於同年5月2日業辦理退關在案（出口報單第BC/01/UF31/0653號），並於同年5月8日上午9時7分開立貨櫃（物）運送單（兼出進站放行准單），同日上午9時13分由69CY管制站門哨保全人員放行出站，其申報貨名「紙板」與轉口櫃APHU0000000號所載貨物「紙板」相同，兩只貨櫃明顯以塗改方式調換貨櫃號碼，並利用已放行之出口退關櫃APHU0000000以櫃易櫃方式調包出站走私進口。另經調閱第3/5查驗站人車櫃管理系統之入出區監視器畫面，承載編號APHU0000000貨櫃之車牌號碼00-000拖車，於同年5月8日上午計有4次入出區紀錄：上午7時5分空板入區→8時15分空板出區→8時46分空板入區→9時16分拖運櫃號APHU0000000出站；再比對該櫃入出區監視器畫面，該出口貨櫃同年4月25日入站時，左側櫃門上方無APL標誌，已被塗改調包留置於場內之轉口貨櫃APHU0000000亦無此標誌，惟同年5月8日拖運出站之貨櫃左側櫃門上方則有APL標誌，調包情事足堪認定。另經查留在櫃場內（已變造櫃號為APHU0000000）之貨櫃，其櫃門左下角認證鐵牌號碼所載貨櫃號碼卻為APHU0000000，顯然係塗改櫃號APHU0000000之退關櫃，且留在櫃場內（已變造櫃號為APHU0000000）之退關櫃上之封條已變造為封條榫頭明顯經車床加工得旋轉啟封置換之編號APA0000000業者自備封條。原告主張被告僅以系爭貨櫃外觀似有塗改跡象即認定系爭貨櫃有以以櫃易櫃之方式調包、走私，實嫌速斷云云，顯非可採。
2、又運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費，為關稅法第7條所明定；揆其立法意旨，係為落實上開業者妥善盡保管載運、儲存貨物之義務；因進口或轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，如由機場、港口管制區運送至目的地倉庫或貨櫃集散站，或機場與港口間之運送，或由進口地海關轉運至目的地海關等內陸運送。由於該進口貨物尚未完成報關手續，仍屬未稅貨物，為避免於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少，故明訂規範業者應自負繳納相關稅費之義務。上開規定既非屬處罰性質，海關於查得進口貨物於載運、儲存時有該規定之短少情事，即應責令業者負責補繳短少之進口稅費。系爭轉口香菇櫃APHU0000000，於原告自主管理之貨櫃場內發生非法提領致造成貨物短少之結果，由原告負責補繳短少之進口稅，於法並無不合。再者，關稅法第7條規定，係因業者有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少之情事，始使其負補繳短少之進口稅費之責，其規範之目的，旨在防止逃漏稅，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法憲法第7條（平等權）、第15條（財產權）及第23條（比例原則）之規定無違（貴院99年度訴更一字第3號判決參照）。
3、按「已報關放行之出口退關貨物辦理提回，其業經海關查驗者，如驗明貨櫃原封條完整，得免再開驗，．．．專責人員憑以核對退關或註銷報關出口貨物之船名、航次、標記、箱號、件數及存放位置（如為櫃裝貨物應核對貨櫃標誌、號碼及封條號碼）等無訛後，監視提貨出站。」為「貨棧及貨櫃集散站業者實施自主管理作業手冊」項目十四、所明定。出口退關貨櫃（物）其業經海關查驗者，並無強制規定須由海關再次查驗，且上開「驗明貨櫃原封條完整」之規定係屬自主管理業者專責人員權責範圍，101年5月8日9時13分由69CY管制站門哨保全人員放行出區之出口退關櫃APHU0000000，放行出區前海關並無接獲任何原告專責人員通知該櫃原封條異常之情形，而由原告門哨保全人員將該櫃放行出區，自應由實際負責櫃場管理之原告依法負其責任。原告主張應優先命○○公司補繳本件稅款，亦非可取。
4、被告於101年12月17日以高普前字第1011024639號函請原告解釋本件提單製作過程，以釐清轉口貨櫃所載貨物名稱。原告於101年12月28日以（101）美高總字第075號函說明如次：「．．．三、至於何以B/L所載貨名為FOODSTUFF（MUSHROOM），經查係國外客服部人員作業疏失，誤將MUSHROOM植為CIGARETTES，然在發現錯誤後，未及時通知高雄，致仍申報為CIGARETTES．．．。」顯然因原告國外客服部人員作業疏失，誤將MUSHROOM植為CIGARETTES，系爭貨物應為MUSHROOM。其次，原告所提供B/L、INVOICE/PACKING所載貨名均為MUSHROOM，且經財政部關務署向菲律賓海關查詢結果，以101年6月22日緝三傳字第101S80075號傳真電文答復：「．．．二、本案業經菲國海關回復並提供相關資料，資料顯示旨揭提單所涉第APHU0000000號貨櫃由中國大陸經菲律賓轉運新加坡，向菲國海關申報貨物內容為1,004箱香菇。上述貨物未曾離開菲國蘇比克灣自貿港區進入菲國進內。」再者，原告雖提供由另一艘船隻「HUA HANG 3」輪載運轉口櫃自廈門經高雄往蘇比克，提單發行日期為2012年4月18日，提單號碼B/L NO.000000000，內容申報為「MUSHROOM & DRINK 1003CTN」，並據稱為系爭貨物，經核本件由原告提供2012年5月2日發行之原始運送契約，提單號碼為B/L NO.000000000，由「E.R.FREMANTLE」輪載運自菲律賓蘇比克灣經高雄港往新加坡轉口櫃乙只（櫃號APHU0000000），內容申報為「1004CTNFOODSTUFFS（MUSHROOM）」與菲國海關提供資料相符，且該原始運送契約與「HUA HANG 3」輪分屬不同船隻與航次，運往地顯然不同，提單號碼與所申報貨物名稱均與原始提單不相符，原告所提顯然有誤，仍應以經財政部關務署向菲律賓海關查證結果為證，其屬官方正式答復，有證據能力，準此，系爭貨物貨名為香菇，洵屬有據。再據原告所提供運送契約所載重量為24,860.5公斤扣除箱重每箱1公斤，計算出總淨重23,856.5公斤。原告為關稅法第7條所規定之貨櫃集散站業者，被告核定稅則稅率，掣發稅款繳納證，通知原告補繳系爭貨櫃被調包所短少貨物之進口稅費計9,606,495元（包括進口稅8,803,048元、推廣貿易服務費2,883元及營業稅800,564元），於法洵無違誤。
5、原告自行提供載貨證券影本與被告查證取得之原始運送契約記載內容相同，又經財政部關務署轉請菲律賓海關協查，確認貨物內容為1,004箱香菇，與原告自行提供TALLY SHEET影本記載尚無不合（理貨單）。另系案貨櫃種類代碼「4500」，代表貨櫃種類：40呎長9呎高普通貨櫃有前凹孔，並不具備冷凍冷藏能力，佐諸原告自行提供IMPORT TALLY SHEET影本亦記載「DRIED MUSHROOM」。準此，認定系爭貨物為「乾香菇」應屬有據。次參照經濟部國際貿易局92年6月20日貿貨字第0000000000-0號公告：「附件1總說明五、本書之中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為準。」意旨，系爭貨物「乾香菇」應適用稅則號別第0712.39.20號「乾香菇」，第1欄稅率369元/公斤，洵無違誤。況原告101年12月28日（101）美高總字第075號函謂：「三、至於何以B/L所載貨名為FOODSTUFF（MUSHROOM），經查係國外客服部人員作業疏失，誤將MUSHROOM植為CIGARETTES，然在發現錯誤後，未及時通知高雄，致仍申報為CIGARETTES」云云，依國際海運實務，運送人對受託人承運貨物除應訂有運送契約外，為保障運送安全及履約抵達，運送人應為必要之注意及處置，顯然運送人對承運貨物不可能全然無知，由原告自行提供之TALLY SHEET或IMPORT TALLY SHEET，可知原告對系爭轉口櫃內貨物為何較被告掌握更多資訊，並能依法查明舉證有利於己之事實，然原告徒託空言「應為非香菇之其他菇類產品」既無法確認系爭貨物究竟為何種菇類，又何以能主張應按何稅則稅率核算應補繳稅費，前後矛盾。
6、參照貨物通關自動化報關手冊三、進口貨物通關作業基本規定八、進口報單各欄位填報說明，原告提供運送契約所載重量為24,860.5公斤，並扣除箱重每箱1公斤，計算出完稅數量為23,856.5公斤。又按乾香菇之輸入規定代號列有「MWO」（大陸物品不准輸入），故國內不存在有經合法報關程序進口之大陸乾香菇及所謂市場交易價格。再者，系爭貨物屬非法提運調包走私貨物，並非正規國際貿易交易標的，未能查得真實交易價格，參照其他報單價格資料，單價約在CIF USD 16-20/KGM，依一般經驗認知，農產品之生產成本較日本或韓國為低，從而參照額外關稅基準價格檔「SP12乾香菇」基準價302.15，應屬客觀合理標準，被告按CIF TWD302.15/KGM核定完稅價格7,208,241元，並核算應徵進口稅8,803,048元（23,856.5×369），推廣貿易服務費2,883元（7,208,241×0.0004），營業稅800,564元（【7,208,241＋8,803,048】×0.05），合計9,606,495元，亦屬允當。
（二）變造貨櫃號碼事件：
1、101年5月8日上午8時45分，被告所屬關員巡查置放於監視區之轉口櫃時，發現櫃號APHU0000000櫃門左下角原始認證鐵牌號碼有被油漆塗掉及磨損之痕跡，且該櫃號後6碼281766有被新貼變造之情形，遂於當日上午9時20分會同原告保全人員再次詳細檢視結果，確認該櫃有遭變造之情況。經知會原告專責人員，隨即會同開櫃查核，查核結果內裝「紙板」與艙單申報「香菸」不符，且原國外加封原告之封條（號碼：APA0000000）確有榫頭明顯經車床加工得旋轉啟封變造之情形，該櫃顯已受拆封與塗改櫃號，隨即再次仔細檢視原始認證鐵牌，雖被磨損，惟隱約可見編號為APHU0000000。
2、經被告清查結果，編號APHU0000000係為同年5月2日經驗貨員查驗放行加封之出口退關櫃，貨名申報為「紙板」，於同年5月8日上午9時7分開立貨櫃（物）運送單（兼出進站放行准單），並於同日上午9時13分由69CY管制站門哨保全人員放行出區，兩只貨櫃明顯調換櫃號，涉嫌以放行之出口退關櫃APHU0000000以櫃易櫃方式調包走私，比對櫃號APHU0000000入出區監視器畫面，該出口貨櫃同年4月25日入區時，其左側櫃門上方無APL標誌，惟同年5月8日拖運出區之貨櫃左側櫃門上方則有APL標誌，顯有塗改櫃號情事，符合海關緝私條例第35條之塗改標誌號碼或拆封要件。再者，編號APHU0000000於卸載之後並無出貨櫃集散站紀錄，上開拆封與塗改櫃號情事顯係於原告所經營之貨櫃集散站內發生，雖應由原告對上開貨櫃塗改櫃號行為負責，原告倘主張上開貨櫃擅行塗改櫃號非由其所致，並經其負責舉證，證明確非由其擅行塗改貨櫃標誌，自應免予處罰。為昭慎重，被告乃於102年1月21日以高港稽二字第1021000092號函請原告舉證，惟原告僅於102年1月25日（被告收文日期為：同年月28日）以（102）美總高字第004號函覆如次：「一、對於貴關高港稽二字第1021000092號函之說明一所述，貨櫃認證鐵牌磨損，櫃號變更及封條變造等情事，本公司並無破壞、變更及變造之必要，是以上開情事與本公司無關。二、另就上述情事行為人乙節，正由法務部調查局海事調查處調查中，謹請貴關逕洽該處索取相關調查資料。．．．」既然原告無法舉證上述於原告所經營之貨櫃集散站內發生擅行拆封與塗改櫃號情事之行為人，依海關緝私條例第35條第2項規定，原告自應受罰。
3、原告內部管理核有嚴重疏失，對海關驗畢加封放行之出口退關櫃未善盡管理之責，並致變造貨櫃號碼以A、B櫃場內調包走私香菇等情事，依據行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。被告據以論處，核屬有據。
（三）本件並無積極證據證明原告參與私運貨物或有犯意連絡等情，純係因內部管理嚴重疏失，未善盡管理經被告驗貨員驗畢加封放行出口退關櫃之責，致生變造貨櫃號碼，以A、B櫃場內調包走私香菇之情事，依財政部關務署（前海關總稅務司署）66年2月10日密基緝字第1718號函「倘非單純在海關可得監管下之運輸工具或其他處所之範圍內擅行移動或搬運，而係另有其他私運或漏稅情事者，則屬依照同條例第36條或第37條第1項之適用範圍，不得依第35條之規定論處，此由上開3法條規定法意比較觀察自明。」意旨，並參酌海關緝私條例第35條72年12月13日修正理由「一、因航運貨櫃化後，不法之徒常利用貨櫃走私，例如擅行移動海關監管之貨物，公然拆封開鎖或以櫃易櫃，以及從業人員利用職務之便與私梟互為勾結，以貨櫃大規模從事走私等等，茲為遏阻走私之風，並加強海關對於進出國境貨物或貨櫃起卸、存放及加封管理，爰增列第1項處罰運輸業、倉儲業業主之規定．．．二、現行條文改列為修正條文第2項，除加列『貨櫃』及『擅行改裝』字樣，以資週全；於『塗改』下加『標誌號碼』4字，以符實際外，並酌作文字修正。至其罰鍰數額，提高與第一項同，以求平衡，爰修正為『依前項規定處罰』，藉收嚇阻走私之效。」原告尚無海關緝私條例第36條論處餘地，而應按同條例第35條第2項處罰。再考量其過失致短少進口稅費960餘萬元，情節非輕，被告從重論處罰6萬元，實已考量原告違章情節輕重，且未逾越裁量，應屬適當。
（四）據被告101年5月15日高普前字第0000000000函所載「保三員警於5月9日告知櫃號APHU0000000停放於台糖大型停車場，經本局會同船公司於5月10日下午2時30分押回69CY監視區。」被調包之出站櫃，即前開於台糖大型停車場尋獲之櫃號APHU0000000（櫃號APHU0000000變造為櫃號APHU0000000），尋獲時，係拖載於X8-662車號拖車後掛之板台上，其次X8-662車號拖車即為101年5月8日上午9時13分自原告自主管理之69CY管制站拖運由門哨保全人員放行出區之出口退關櫃（櫃號APHU0000000變造為櫃號APHU0000000）之涉案拖車，經檢視該櫃門櫃號有塗改變造及有「APL」標誌（註：原出口退關櫃門無「APL」標誌），貨櫃鐵牌櫃號部分已磨損。另因刑事鑑識需要，鑑識單位將櫃號APHU0000000貼紙撕除發現原櫃號APHU0000000已塗掉無法辨識，經開櫃櫃內已空無一物，鑑識單位亦將貨櫃內之櫃號APHU0000000貼紙撕除，其下之櫃號亦被變造為櫃號APHU0000000，目前該被調包出站櫃及原出口退關櫃存放於69CY監視區板台上等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有進口報單、原始運送契約、貨櫃照片、緝私報告書、被告101年9月18日高普前字第1011018301號函、101年9月20日101年第00000000號處分書及復查決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為系爭APHU0000000轉口貨櫃所載之貨物為何？有無與APHU0000000號貨櫃調包走私情事？被告命原告補繳短少貨物之進口稅費，有無違誤？又被告以原告對海關驗畢加封放行之出口退關櫃未善盡管理之責，致變造貨櫃標誌號碼以A、B櫃場內調包方式走私貨物，依海關緝私條例第35條第2項，裁處原告60,000元罰鍰，是否適法？本院查：
（一）按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」為關稅法第7條所規定。次按「運輸業或倉儲業對於進出口貨物、通運貨物、轉運貨物、保稅貨物、郵包、行李、貨櫃，未在核定之時間及地點起卸、存放或未依規定加封者，處業主二千元以上二萬元以下罰鍰。情節重大者得加倍處罰，經通知其改正仍不改正者，得連續處罰之。前項各類貨物、郵包、行李或貨櫃存放於船舶、航空器、車輛、其他運輸工具或其他處所，而在海關監管下或經海關加封、下鎖，有擅行改裝、移動、搬運、塗改標誌號碼或拆封、開鎖者，依前項規定處罰。」海關緝私條例第35條定有明文。又按「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3倍折算之。」現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條亦有明文。
（二）查兩造對下列事實已無爭執：
1、原告係經被告以92年6月20日第0000000000號公告高雄港第68、69號碼頭貨櫃集散站自92年7月1日起實施全面自主管理。依「貨棧貨櫃集散站保稅倉庫物流中心及海關指定業者實施自主管理辦法」第3條規定：「（第1項）經海關核准實施自主管理之業者，海關得不派員常駐。‧‧‧（第2項）經核准實施自主管理之業者，應置2人以上專責人員，辦理自主管理事項，海關並得定期或不定期實施稽核。」所以實施自主管理就是進出口、轉口等事項，都是由原告委任專責人員辦理，被告僅作定期或不定期稽核。而原告並依前揭辦法，劃定區域代碼KHH0690C為原告「69號碼頭貨櫃存放場cy」，另區域代碼KHH0699C為原告「69號碼頭轉口區CY」。
2、又貨櫃號碼包括貨櫃英文標誌（貨櫃所有人之代碼）及貨櫃號碼，貨櫃號碼最後一個數字是電腦檢查號碼，可辨別號碼數字組合之正確性。貨櫃標誌與號碼之標示，係依國際貨櫃報關公約規定，貨櫃使用人不得任意更改。其中貨櫃英文標誌「APHU」，係指原告所有之貨櫃代碼。而本件櫃號APHU0000000貨櫃（下稱A櫃）係原告所代理「E.R.FREMANTEL」輪（船隻掛號：01UG95、航次：ERF100（2）、艙號第9309）最初於101年4月13日由中國大陸廈門地區重櫃裝船後，經高雄港轉口（同年4月20日抵達至同年月23日離開）運送至菲律賓蘇比克灣，當時載貨證券表明貨品為1003箱之「MUSHROOM ＆ DRINK」，總重量為25775.900KGS，進口理貨單則進一步標示「Dried Mushroom」1000箱、「Drink(minural water)」3箱，總計1003箱，至於貨品總重量不變。而A櫃於菲律賓蘇比克灣101年5月2日進站放行後，隨即於同日再度重櫃裝船出口，此際載貨證券載明貨品為1004箱之「FOODSTUFFS（MUSHROOM）」，總重量為24860.500KGS，預計自菲律賓蘇比克灣再度經高雄港轉口後，載送給新加坡之收貨人。故前揭A櫃即於101年5月7日晚間22時19分在高雄港第69號碼頭船邊CRANE（S1）卸櫃，並由編號915之場內拖車拖至原告第69號碼頭貨櫃集散站（依艙單所載，A櫃卸存地點應為區域代碼KHH0699C之處，即原告「69號碼頭轉口區CY」，然原告實際係將A櫃拖至區域代碼KHH0690C即原告「69號碼頭貨櫃存放場cy」放置）。
3、另第三人○○公司於101年4月27日向被告報關出口紙板貨櫃乙批，櫃號係APHU0000000貨櫃（下稱B櫃），報出口以後，於5月1日時，稱國外取消訂單，該貨櫃不出口，就辦理退關手續。而前揭B櫃早於101年4月25日晚間21時5分即進入原告第69號碼頭貨櫃集散站之KHH0690C處，在同年5月2日經驗貨員查驗放行加封後，準備退關。而後原告即於101年5月8日上午9時7分就前揭B櫃開立貨櫃運送單（兼出進站放行准單），並由第三人○○○持前揭放行准單，駕駛X8-662號拖車載運一只貨櫃於同日上午9時16分由原告69CY管制站放行出區。
4、嗣被告關員於101年5月8日上午8時45分巡查置放於監視區之貨櫃時，發現轉口櫃A櫃櫃門左下角原始認證鐵牌號碼有被油漆塗掉及磨損之痕跡，且該櫃號後6碼281766有被新貼變造之情形，遂於當日上午9時20分會同原告保全人員再次檢視結果，確認該櫃有遭變造之情況。經被告與原告專責人員會同開櫃查核結果，發現該櫃僅放置紙板乙批，與艙單申報之貨品「CIGARETTES」不符，且原國外加封原告之封條，確有榫頭明顯經車床加工得旋轉啟封變造之情形，該櫃顯已受拆封與塗改櫃號；且經被告關員再次仔細檢視原始認證鐵牌，發現鐵牌雖被磨損，惟隱約可見貨號為APHU0000000（即B櫃）。
5、經被告調閱原告前揭貨櫃存放場監視錄影畫面，顯示101年5月7日晚間12時許現場有拖車及工人移動上開A、B櫃；另經調閱人車櫃管理系統查驗入出區監視器畫面，其中車號00-000號拖車於101年5月8日上午計有4次入出區紀錄，前三次空板出入，最後一次載運顯示B櫃貨櫃號碼之貨櫃出區，顯有異常；再比對該櫃入出區監視器畫面，B櫃於同年4月25日入區時，其左側櫃門上方無「APL」標誌，此與仍舊停放在原告KHH0690C區且櫃號業經遭塗改成A櫃櫃號之B櫃貨櫃外觀相同，反之，於5月8日經車號00-000號拖車托運出區之貨櫃左側櫃門上方則有「APL」標誌，顯有調包情形，遂向法務部調查局航業調查處高雄調查站報案。隨後保三員警即於同年5月9日告知外觀標示B櫃櫃號之貨櫃已在台糖停車場尋獲，左側櫃門上方則有「APL」標誌，經開櫃檢視，已為空櫃，而貨櫃內外側之櫃號明顯有遭塗改及變造痕跡，而B櫃櫃號則以貼紙方式黏貼在原櫃號標示之處，被告隨即會同原告於同年5月10日下午2時30分將該貨櫃押回原告69CY監視區，與前揭第4點所述之真正B櫃存放於同處。
6、至第三人○○○等人經高雄調查站以渠等違反菸酒管理法案件移送檢方偵辦後，因第三人○○○辯稱係一位自稱蔡先生之人持單據及費用要求伊領退關貨櫃出區，伊即按正常程序出區，並協助運送至其指定交貨地點，但不知悉運送何種物品，蔡先生亦從未告知等語，佐諸A櫃之艙單與載貨證券記載貨品內容不符，又無其他積極犯罪事證，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官於102年8月26日以102年度偵字第19132號予以不起訴處分確定在案。
7、以上事實，並有被告提出原告並無爭執之被告93年2月17日高普倉字第0930000335號函、A櫃101年5月7日進口艙單、第三人○○公司出口報單、高雄港區貨物卸存地點及代碼、被告92年6月20日第0000000000號公告、被告101年5月15日高普前字第1011009649號函及其附件照片10張、系爭A櫃於101年4月20日至同年5月7日止之動態說明單、原告提出A櫃於101年4月30日欲進口蘇比克灣時提出之理貨單二份等文件附於本院卷（見本院卷1第110、117至121、130至136、169至171頁；本院卷2第14至15頁）可稽，且有自廈門運送至蘇比克灣之載貨證券一份、自蘇比克灣運送至新加坡之載貨證券一份、第三人○○公司海運出口貨物退關出倉申請書、原告貨櫃運送單（兼出進站放行准單）、B櫃遭塗改變造及入出區監視器畫面等文件附於原處分卷（見原處分卷甲案第15至29、56至57頁；原處分卷乙案第2、135頁）可證，復經本院向台灣高雄地方法院檢察署調取102年度偵字第19132號不起訴處分書、第三人○○○筆錄及調閱全部刑事卷宗核閱屬實，有前揭不起訴處分書、訊問筆錄在卷（見本院卷1第151至155頁）可參，則此等事實自堪信為真實。
8、由是觀之，原告就高雄港第68、69號碼頭貨櫃集散站自92年7月1日起實施全面自主管理，依前揭關稅法第7條規定，原告自屬該條所稱貨櫃集散站之管理業者。而自蘇比克灣進口之轉口櫃A櫃於101年5月7日晚間22時許進入原告69CY碼頭貨櫃存放區卸存後，卻於翌日（5月8日）上午9時許失其蹤影，亦未曾轉運出口；反之，存放於同區且已於同年5月2日辦妥出口退關之B櫃，卻於同時經被告關員發現已遭變造塗改成A櫃櫃號之方式繼續存放在原告管理之貨櫃存放場，然此際卻有一只外觀標示B櫃櫃號之貨櫃於同日上午9時許早經拖車司機持原告放行准單拖運出區。惟依前揭國際貨櫃報關公約之說明，每只貨櫃都有其專屬且足以與其他貨櫃區別之編號，任一貨櫃所有人都不可能存在二只貨櫃號碼相同之貨櫃，而前揭A、B櫃既均屬原告所有之貨櫃，且原告自無可能持有相同B櫃櫃號之貨櫃二只，今真正之B櫃既未曾托運離開原告之貨櫃集散站，而A櫃又是唯一在原告貨櫃集散站失蹤之貨櫃，則以外觀標示B櫃櫃號貨櫃托運出區者，當即為真正之A櫃。再者，綜觀前揭不爭執事項可知，B櫃從進入原告碼頭貨櫃存放場CY區直至101年5月8日上午9時許以變造形式出區為止，均置於原告全權管理及監督之貨櫃集散站內，然進站之貨櫃與出站之貨櫃，事實上確為不同之貨櫃，則塗改變造櫃號進而調包A櫃貨櫃出站，明顯均在原告管領範圍之貨櫃集散站內發生，揆諸前揭關稅法第7條規定，原告本應就A櫃貨物遭非法提運方式出區之結果，由原告擔負補繳短少進口稅費之責。乃原告於本院準備程序時先是主張被告不能僅憑貨櫃外觀略有差異事實，逕自論斷本件貨櫃有遭調包情事；繼又主張伊並無參與變造櫃號及調包貨櫃情事，應由第三人○○公司負責補繳短少稅費云云，均屬無據，要無足取。惟原告嗣後於本院審理時對前揭事實及其應依關稅法第7條規定擔負補繳短少進口稅費之責已無爭執（見本院卷2第6頁），本院謹此敘明。
（三）關於補稅處分之部分：原告主張A櫃貨物之發票、包裝單、理貨單及載貨證券均記載貨品名稱為「MUSHROOM」，然從財政部關務署網站稅則稅率查詢系統可稱為「MUSHROOM」之貨物實多達20餘項（見本院卷2第18至19頁），且分別適用不同之稅則編號及稅率，縱認A櫃貨物為「Dried mushroom」，亦有可能為「乾洋菇」（Mushrooms,dried，稅則編號00000000000）、「其他磨菇屬之乾菇類」（other mushrooms of gen
us Agaricus,dried，稅則編號00000000000）、「乾草菇」（straw mushroom,dried，稅則編號00000000000）、「其他乾菇類或乾麥蕈」（other mushrooms and truffles,dried,稅則編號00000000000）或第0000000000號之「乾香菇」（shiitake(forest mushroom),dried, of iteZ0000000000）之類之菇類，依相關稅則編號規定顯示，亦應以貨物之交易價格之30％計算，即以A櫃商業發票、包裝單、理貨單所記載貨物交易價格美金2,500元合算本件應補徵之進口稅費應為26,829元；或依關稅法第31條第1項規定以中國大陸101年進口「其他磨菇屬之乾菇類」平均交易價格每公斤93.4元合計本件應補徵之進口稅費為810,695元，乃被告逕以稅則編號00000000「乾香菇」（shiitake(lentinus edodes),dried），並以最高每公斤369元計算原告應補稅價格，顯未盡舉證責任，致其處分於法無據云云。惟查：
1、系爭A櫃於101年4月18日在中國大陸廈門港重櫃裝船出口時，其載貨證券已表明貨品為1003箱之「MUSHROOM ＆ DRINK」，總重量為25775.900 KGS，進口理貨單則進一步標示「Dried Mushroom」1000箱、「Drink(minural water)」3箱，總計1003箱，至於貨品總重量不變。而A櫃於菲律賓蘇比克灣101年5月2日進站放行後，隨即於同日再度重櫃裝船出口，此際載貨證券載明貨品為1004箱之「FOODSTUFFS（MUSHROOM）」，總重量為24860.500KGS等情，已如前揭不爭執事項第2點所述，而後者載貨證券所載箱數雖多於最出自廈門港出口時之箱數，然從原告於本院審理時所提出之理貨單、包裝單、商業發票等文件（見本院卷2第11至16頁）綜合觀察，新加坡訂貨人所要求之貨物乃1000箱、重量共25,700.90公斤之「Dried Mushroom」，雖從廈門裝貨時，同時裝載部分礦泉水，但在蘇比克灣重新包裝後，已將礦泉水從運送項目中扣除，雖重新包裝後箱數增加，但總重量減輕為24,860.500公斤，此純係重新包裝後數量改變，故仍應以最後裝載之重量為準，即A櫃運送至高雄港時，貨櫃內貨物應為1004箱、總重量24,860.500公斤之「Dried Mushroom」。
2、次查，被告查覺A櫃以遭調包方式自原告貨櫃集散站非法托運出區後，即委請財政部關稅總局查緝處向菲律賓海關協查A櫃出口報關資料，經前揭查緝處於101年6月2日以傳真電文表示：「‧‧本案業經菲國海關回復並提供相關資料（如附件），資料顯示旨揭提單所涉第APHU0000000號貨櫃（即A櫃）由中國大陸經菲律賓轉運新加坡，向菲國海關申報貨物內容為1004箱香菇。上述貨物未曾離開菲國蘇比克灣自貿港區進入菲國境內。」等語（見原處分卷乙案第21至22頁）；嗣後被告另於101年12月17日以高普前字第1011024639號函詢問原告何以A櫃艙單申報貨名為「CEGARETTES」，而提單申報貨名卻為「FOODSTUFFS（MUSHROOM）」時，原告隨即於101年12月28日以（101）美高總字第075號函謂以：「‧‧高雄因轉口櫃量大，對海關要求申報貨名之貨物無法逐一查詢申報，業已通知各裝貨港以電報告知，憑以申報艙單。本案在裝貨港BOOKING時接獲資料為CEGARETTES‧‧國外亦以電報通知高雄該櫃為香菸櫃‧‧重櫃進站後SHIPMENT仍為CEGARETTES‧‧。至於何以B/L所載貨名為FOODSTUFFS（MUSHROOM），經查係國外客服部人員作業疏失，誤將MUSHROOM植為CEGARETTES，然在發現錯誤後，未及時通知高雄，致仍申報為CEGARETTES。」等語（見原處分卷乙案第23至25頁）。由是觀之，A櫃從中國大陸裝貨入櫃後未曾放行進入菲國境內，而是直接在港區內略做修整後再度重櫃出口，又從前後載貨證券、理貨單記載內容觀察，貨品僅刪除礦泉水之品項，仍以自中國大陸出口之相同貨品即「Dried Mushroom」再度重櫃出口至高雄港。而依財政部關稅總局查緝處電傳文件說明，菲國海關不僅提供A櫃之載貨證券，並明確表示該櫃進口當時有向其表示是貨物內容為「1004箱香菇」；乃至原告函覆被告艙單與載貨證券記載貨品名稱差異部分，亦稱此係原告公司國外客服部人員作業疏失而電傳A櫃貨物為香菸櫃，導致艙單記載貨品為CEGARETTES等語，然查，「MUSHROOM」與「CEGARETTES」從英文字形之觀察，其字母拼排方式，乃至讀音都有相當大之差異，如貨品本來即以英文方式表述，原告專業客服人員實無可能犯此字形、字義都明顯不同且無任何關聯性之疏失；反之，只有當貨品其實係以中文方式表述，但書面須以英譯方式打印時，才會發生因「香菇」與「香菸」一字字形之誤判，而導致作業人員後續艙單作業疏失之結果，更無論原告前揭函文亦自承「國外亦以電報通知高雄該櫃為香菸櫃」等語，益證電報傳遞之雙方確係以中文方式傳送訊息。是此，菲國海關稱貨品內容為「1004箱香菇」，確為A櫃貨物之正確名稱及數量。佐諸A櫃並無冷凍或冷藏設施（見本院卷1第132至136頁），且A櫃於101年4月30日向菲國申報進口之理貨單上明白表示貨品為「Dried Mushroom」，則該櫃貨品即應為「乾香菇」。
3、雖原告稱縱A櫃貨品為「Dried Mushroom」，但乾燥菇類仍有「乾洋菇」、「其他磨菇屬之乾菇類」、「乾草菇」、「其他乾菇類或乾麥蕈」或第0000000000號之「乾香菇」等5種之菇類，非必如被告所示逕自歸類為稅則編號0000000000號之「乾香菇」，更無論該項稅則編號所指之「乾香菇」，其英文名稱亦非「Dried Mushroom」云云。然查，原告所指前揭5種乾燥菇類，除稅則編號0000000000號之「乾香菇」外，其餘4種乾燥菇類原本即為我國容許自中國大陸或其他國家進口之農業產品，並享有按交易價格之30％計算稅率之優惠，唯有稅則編號0000000000號之「乾香菇」係目前唯一禁止自中國大陸進口之乾燥菇類，縱使我國對該等稅則編號之「乾香菇」同意以關稅配額申請方式從其他國家進口（此類稅則編號為00000000000），亦仍禁止此類物品從中國大陸地區進口，亦即產自中國大陸之「乾香菇」，不論是一般進口抑或經由申請關稅配額許可方式進口，都屬我國禁止輸入之農業產品之事實，有兩造分別提出從財政部關務署稅則稅率查詢系統下載之稅則稅率查詢單數份在卷可證（見本院卷2第17、20至35、103、122頁，其中「輸入」欄若有代碼「MWO」時，即指大陸物品不准輸入，而乾燥菇類輸入欄內有顯示「MWO」者，僅有稅則編號0000000000號及00000000000號二種，另參見本院卷2第103頁）。是綜前觀察，A櫃貨物如屬原告所指稱之「乾洋菇」、「其他磨菇屬之乾菇類」、「乾草菇」、「其他乾菇類或乾麥蕈」等乾燥菇類，原本即為我國容許自中國大陸進口之農業產品，並享有其按其交易價格計算之優惠稅率，則走私進口A櫃之人，又何須大費周章以兩度叩關（二次均以轉口名義進入高雄港）並覓妥時機及相關人力配合後，方得實施以櫃易櫃之方式將A櫃拖運入境，又豈僅僅為節省原告前揭所述26,829元之進口稅費！其次，本件既係以櫃易櫃方式進入國境，而直接脫免我國海關對該項貨品之檢查，益證該項貨品理應在禁止進口之列，只因有可觀之暴利，致令行為人甘願以此迂迴輾轉方式輸入進口，則能符合此種要件之乾燥菇類，自是僅有稅則編號0000000000號之「乾香菇」一種！再者，從其他國家（即大陸地區以外）以申請關稅配額許可方式進口稅則編號00000000000號之「乾香菇」，渠等進口報單上所載貨品英文名稱均為「Dried Mushroom」乙節，亦有被告提出原告並無爭執之進口報單6份在卷可稽（見本院卷2第96至102頁），佐諸菲國海關已表明A櫃貨物內容為「1004箱香菇」，及原告客服人員誤將「香菇」電傳為「香菸」，導致艙單英文打印錯誤，均益證A櫃貨品所稱之「Dried Mushroom」，當屬稅則編號0000000000號之「乾香菇」，而無可能為原告前揭所述其他4種乾燥菇類。
4、再按關稅法第29條、第31至35條規定可知，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。然本件稅則編號0000000000號之「乾香菇」既屬不准輸入之大陸地區農業產品，國內即無可能存在有經合法報關程序進口之大陸乾香菇及所謂市場交易價格。其次，A櫃貨物屬非法提運調包走私之貨物，並非正規國際貿易交易標的，亦無可能查得真實交易價格，參照其他報單價格資料，單價約在CIF USD 16-20/KGM，依一般經驗認知，大陸地區農產品之生產成本較日本或韓國為低，從而參照額外關稅基準價格檔「SP12乾香菇」基準價302.15（見本院卷2第121頁），應屬客觀合理標準。另參照貨物通關自動化報關手冊三、進口貨物通關作業基本規定八、進口報單各欄位填報說明，原告提供載貨證券所載重量為24,860.5公斤，應扣除箱重每箱1公斤，計算出完稅數量為23,856.5公斤，其次再按CIF TWD302.15/ KGM核定完稅價格7,208,241元，並核算應徵進口稅8,803,048元（23,856.5×369元/公斤），推廣貿易服務費2,883元（7,208,241×0.0004），營業稅800,564元（【7,208,241＋8,803,048】×0.05），合計9,606,495元，揆諸前揭規定，自屬適法。乃原告主張被告逕以稅則編號0000000000號之「乾香菇」，且已每公斤369元計價完稅價格，顯屬無據云云，要無足取。
（四）關於變造貨櫃號碼處罰部分：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定，且違章行為如係出於過失時，其受責難程度本應較故意行為為低，如主管機關既並未認定違章行為人已具備故意責任，卻依法規裁量範圍，逕予裁處最高額度之罰鍰，但未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，即可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法（最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決意要旨參照）。查本件被告係以原告未善盡管理業經驗貨員驗畢加封放行出口退關櫃之責，致令他人變造貨櫃標誌號碼等情事，以A、B櫃場內掉包方式走私香菇，即對於在海關監管下之貨櫃擅行改裝、加貼不實標籤，而依海關緝私條例第35條第2項、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條等規定，以101年9月20日101年第00000000號處分書裁處原告6萬元。原告則主張被告認定原告本次違章行為僅屬過失行為，但卻逕處海關緝私條例第35條第2項規定之最高額度罰鍰，顯有裁量怠惰，而構成裁量濫用權力之違法等語。經按海關緝私條例第35條係規定：「（第1項）運輸業或倉儲業對於進出口貨物、通運貨物、轉運貨物、保稅貨物、郵包、行李、貨櫃，未在核定之時間及地點起卸、存放或未依規定加封者，處業主2千元以上2萬元以下罰鍰。情節重大者得加倍處罰，經通知其改正仍不改正者，得連續處罰之。（第2項）前項各類貨物、郵包、行李或貨櫃存放於船舶、航空器、車輛、其他運輸工具或其他處所，而在海關監管下或經海關加封、下鎖，有擅行改裝、移動、搬運、塗改標誌號碼或拆封、開鎖者，依前項規定處罰。」第36條第1項規定：「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」另第3條前段規定：「本條例稱私運貨物進口、出口，謂規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，未經向海關申報而運輸貨物進、出國境。」再參酌海關緝私條例第35條於72年12月13日修正理由謂以：「一、因航運貨櫃化後，不法之徒常利用貨櫃走私，例如擅行移動海關監管之貨物，公然拆封開鎖或以櫃易櫃，以及從業人員利用職務之便與私梟互為勾結，以貨櫃大規模從事走私等等，茲為遏阻走私之風，並加強海關對於進出國境貨物或貨櫃起卸、存放及加封管理，爰增列第1項處罰運輸業、倉儲業業主之規定．．．二、現行條文改列為修正條文第2項，除加列『貨櫃』及『擅行改裝』字樣，以資週全；於『塗改』下加『標誌號碼』4字，以符實際外，並酌作文字修正。至其罰鍰數額，提高與第一項同，以求平衡，爰修正為『依前項規定處罰』，藉收嚇阻走私之效。」等語，則由比對海關緝私條例第35條及第36條第1項規定可知，海關緝私條例第35條乃為同條例第36條第1項規定之補充處罰規範，其目的係為有效遏阻走私之風，並加強海關對於進出國境貨物或貨櫃起卸、存放及加封管理。亦即運輸業或倉儲業者如尚無證據顯示其有利用監管貨物或貨櫃職務之便，與私梟共同分擔並實施私運貨物之行為（即尚未具備行政罰法第14條第1項之構成要件），而無法論斷渠等是否該當海關緝私條例第36條第1項規定時，若運輸業或倉儲業者因其貨櫃起卸、存放及加封管理之疏失，導致私梟在其經管範圍內有擅行改裝、移動、搬運、塗改標誌號碼或拆封、開鎖者；但亦不排除運輸業或倉儲業者雖有故意擅行改裝、移動、搬運、塗改標誌號碼或拆封、開鎖情事，然並未另行發生有其他私運貨物或漏稅之行為或情狀（即亦未該當同條例第36或37條之處罰要件）時，仍得對該等業主予以處罰。是此，海關緝私條例第35條第2項規定包括處罰運輸業或倉儲業者之管理疏失乃至故意行為責任，並無特別排除故意責任之處罰；反之，如運輸業或倉儲業者係故意參與、從事或容任他人在其監管範圍之內逕為改裝、移動、搬運、塗改標誌號碼或拆封、開鎖等行為，以達其私運貨物之結果，則此際已非海關緝私條例第35條之違章行為，而是該當同條例第36條第1項之私運貨物。經查，本件經檢、警介入調查後，並無發現積極證據證明原告或其從業人員有就變造貨櫃號碼、以櫃易櫃方式調包貨物之事參與其中或與私運行為人有犯意聯絡等情，至多僅係因內部管理嚴重疏失，未善盡管理經被告驗貨員驗畢加封放行出口退關櫃之責，致生變造貨櫃號碼，以A、B櫃場內調包走私香菇之情事，則揆諸前揭規定之說明，原告自已具備海關緝私條例第35條第2項之管理疏失違章責任，但尚無海關緝私條例第36條論處餘地。次查，海關緝私條例第35條第2項準用同條第1項處罰之結果，主管機關處罰之裁量權限明文係「處業主2千元以上2萬元以下罰鍰。情節重大者得加倍處罰。」是以，主管機關之裁處權可大分為二種類型，一類為一般裁處，一類為情節重大之裁處，前揭二類型之裁處對象都有可能因違章行為人之故意或過失責任而有所差異（例如行為人應負故意責任，但其違章情節尚非重大，仍屬一般裁處；又如行為人雖僅負過失責任，但其違章情節已達重大程度者，則屬情節重大之裁處）。經查，被告稱其係按同條例第35條第2項處罰原告，雖原告僅負過失責任，惟考量其管理疏失致短少進口稅費960餘萬元，情節非輕，遂從其過失情節按一般裁處科處罰鍰6萬元等語，固非無據，然查，被告既認定原告僅具備該條之過失責任，且尚未構成依同條例第35條第1項後段所稱「情節重大者得加倍處罰」之要件而得加重處罰，則原告過失行為受責難程度理應較故意行為為低，但被告卻依一般裁處金額裁罰最高額度罰鍰6萬元，揆諸前揭行政罰法第7條第1項、第18條第1項規定之說明，被告顯然未及考量原告過失行為之責難程度，即直接課予原告海關緝私條例第35條第1項一般裁處之最高額度罰鍰，即非適法，惟此屬行政機關之裁量權限，尚非本院可得置喙，則本院既無從代替被告裁量，自應將原處分撤銷後，由被告重為審酌罰鍰金額。
六、綜上所述，原告前揭關於補稅處分部分之主張，並無可採。則被告以原告因其貨櫃集散站管理之疏失，經人以變造貨櫃號碼、以櫃易櫃方式，致使轉口櫃A櫃拖運出區，乃依關稅法第7條規定，通知原告補繳短少貨物之進口稅費9,606,495元（包括進口稅8,803,048元、推廣貿易服務費2,883元及營業稅800,564元）等情，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷前揭訴願決定（財政部102年5月21日台財訴字第10213922200號）及原處分（被告101年9月18日高普前字第1011018301號函、102年2月8日高普港字第1021003194號復查決定書含復查決定），為無理由，應予駁回；另被告審認原告內部管理嚴重疏失，對海關驗畢加封放行之出口退關櫃未善盡管理之責，並致變造貨櫃標誌號碼以A、B櫃場內調包走私香菇等情事，違反海關緝私條例第35條第2項，擅行塗改貨櫃標誌號碼之規定，乃裁處原告罰鍰6萬元部分，顯有裁量過當情事，尚有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴意旨求為撤銷前揭罰鍰之訴願決定（財政部102年5月21日台財訴字第10213922000號）及原處分（被告101年9月20日101年第00000000號處分書及102年2月8日高普法字第102003193號復查決定書），為有理由，應予准許。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 15 日
書記官 洪 美 智