高雄高等行政法院判決
102年度訴字第286號民國103年4月30日辯論終結原 告 林常榮
王喜珠林勝源林德輝林翠芸林翠瑾林翠文林秀芬共 同訴訟代理人 蘇俊誠 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 鄭志姮
蔡孟雪林姵如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月6日台財訴字第10213907420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）本件被告原名為財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）又原告起訴時訴之聲明原為：「（一）訴願決定關於不利原告之部分（即駁回原告等人其餘訴願部分）及原處分關於不利原告之部分（即否准原告等人申請以被繼承人林新發所遺高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、11
86、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740（重測前分別為田草埔段995-53、0000-000、0000-000、1016-62、1017-86、0000-000、1019-60、0000-000、1018-26、1019-33、1022-12、1019-53、1023-15、1014-51、1026-46、995-46）○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、000-000○○○區○○段○○○○○○號等20筆土地○○○區○○段○○○○○號等農地種植馬拉巴栗、黃椰子等地上農作物抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分）均撤銷。（二）被告應作成就高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740（重測前分別為田草埔段995-53、0000-000、0000-000、1016-62、1017-86、0000-000、1019-60、0000-000、1018-26、1019-33、1022-12、1019-53、1023-15、1014-51、1026-46、995-46）○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、000-000○○○區○○段○○○○○○號等20筆土地○○○區○○段○○○○○號等農地種植馬拉巴栗、黃椰子等地上農作物等，准予抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分。」嗣於本院102年10月22日及12月3日準備程序中分別撤回高雄市○○區○○段○○○○○○號土地及高雄市○○區○○段○○○○○號土地上農作物抵繳部分。故本件原告訴之聲明更正為：「（一）訴願決定及原處分關於不利原告之部分均撤銷。（二）被告應依原告之申請作成以高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、1186、1335、1411、14
12、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740等地號○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、302-578地號等19筆土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分。」先予敘明。
二、事實概要︰緣原告王喜珠之配偶即被繼承人林新發於88年4月8日死亡，繼承人即原告等於89年7月3日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）1,884,886,745元，遺產淨額1,661,806,264元，應納遺產稅額784,636,291元，並按所漏稅額37,431,437元處以1倍之罰鍰計37,431,400元（計至百元止）。原告等不服，申請復查結果，變更核定應納遺產稅額為778,485,757元及罰鍰為36,036,300元。
原告等仍表不服，提起訴願，經財政部96年5月4日台財訴字第09600160260號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重核復查決定，重行核定應納遺產稅額為559,182,875元及罰鍰為36,036,300元。原告等猶表不服，復提起訴願，惟遭駁回，遂提起行政訴訟，嗣於本院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，原告等除與被告達成和解，變更應納遺產稅額為289,092,143元及罰鍰維持36,036,300元外，並於98年1月14日、同年2月19日及12月31日具文向被告申請，以被繼承人林新發所遺高雄市鳥松區（原高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號等93筆土地及高雄市大寮區（原高雄縣○○鄉○○○段1139（重測前為拷潭段278）地號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農作物抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰。其間，被繼承人林新發所遺部分土地面積因重測而有變動，乃按重測後面積更正核定應納遺產稅額288,849,941元、行政救濟加計利息24,429,210元、分期繳納利息40,643元及罰鍰36,036,300元，合計349,356,094元。本件原告申請抵繳部分，經被告審查結果，以其中高雄市○○區○○段1057、1058、10
59、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740（重測前分別為田草埔段995-53、0000-000、0000-000、1017-86、0000-000、1019-60、0000-000、1018-26、1019-33、1022-12、1019-53、1023-15、1014-51、1026-46、995-46）、高雄市○○區○○段1713（重測前為籬子內段籬子內小段18-83）、高雄市旗山區（原高雄縣○○鎮○○○段302-114、000-000○○○區○○段1185（重測前為田草埔段1016-62）○○○區○○段○○○○○○號等20筆土地○○○區○○段○○○○○號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農作物部分，未符行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條規定，乃以101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號函（下稱原處分）否准此部分抵繳之申請；其餘准予抵繳。原告等對被告否准抵繳部分不服，提起訴願，經財政部102年6月6日日台財訴字第10213907420號訴願決定：「原處分關於否准訴願人以高雄市○○區○○段○○○○○○號土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。其餘訴願駁回。」原告對駁回部分，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告與被告間前於鈞院97年度訴字第506號遺產稅事件審理時，原告之訴訟代理人於97年11月7日準備程序期日當庭提出申請書聲請試行和解，被告亦同意就該和解書內容請示，有該日準備程序筆錄及申請書在該卷可稽，期間歷經兩造多次協調辦理，此由被告之訴訟代理人向該案承辦書記官回報和解情形，亦可明瞭。嗣於98年10月19日原告將和解內容提出法院後，兩造旋於98年10月23日在法庭上均陳述稱：「已就爭議事項達成協議，和解內容如附件（本院收文日期：98年10月19日）所示，請法官准予和解」。則兩造於鈞院97年度訴字第506號遺產稅事件所成立之「和解內容」既明確載明雙方同意以該和解內容附件三之抵繳明細上所記載之課徵標的抵繳，且雙方在洽商時，被告已就標的物為查核並核定其金額後，記明於明細之上，按諸行政程序法第136條規定，兩造間已締結和解行政契約，被告自應受其拘束，惟被告事後竟藉詞不准抵繳，顯已違反和解內容之約定，其所為本件原行政處分自屬違法，且違反誠信。從而，上開和解條件，互為關聯，在被告同意以該和解內容附件三之抵繳明細所載之標的抵繳後，原告拋棄其餘請求，而就遺產總額、扣除額、追認配偶剩餘財產分配請求權、原告現金繳納遺產稅本稅之金額等均得而確定，從而可證，附件三抵繳明細所載標的，雙方確已同意以之抵繳，而該標的物之金額亦經被告查核而確定，且為兩造所同意，被告當時均未有異議，而成立和解，被告自應受該和解條件之拘束。現竟翻異而不准抵繳，自無可取。
（二）本件系爭申請抵繳遺產稅之標的，均係曾經被告查核後始核定其金額，且亦經被告列為遺產總額計算遺產稅，嗣後其○○○區○○段302-578、000-000○○○區○○段1185地號等3筆土地經被告認定不計入遺產總額，惟仍有核定其價額，而原告申請抵繳之抵繳明細亦係依據被告所查核認定之標的明細、價額而提出，相關之金額及價額，均係被告所核定。上開抵繳標的土地，直至目前為止，被告既仍認定其有價值，且亦聲請由法務部行政執行署高雄分署以102年11月22日雄執庚102年遺稅執特專字第164782號函予以查封在案，亦即仍係計算遺產總額及遺產稅之基礎，被告一方面以之為有價值之遺產而核算遺產稅額，一方面又否准原告以之抵繳遺產稅之聲請，實無理由。
（三）依98年1月12日修正前之遺贈稅法第30條第2項、98年9月17日修正前之遺贈稅法施行細則第43條之1、第45條第1項、第2項規定及83年4月22日司法院釋字第343號解釋，可得以下結論：依98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項之規定，可見該條規定准以一次抵繳30萬元以上之遺產稅或贈與稅者，或為「課徵標的物」，或為「其他易於變價或保管之實物」，其中之「課徵標的物」並不以「易於變價」或「易於保管」為限，此觀諸上揭遺贈稅法施行細則第43條之1、第45條第1項、第2項規定，及司法院釋字第343號解釋，均係就以「實物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋，而非就以「課徵標的物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋，且該司法院釋字第343號解釋中所指之遺贈稅法施行細則第43條規定：「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」，已於85年4月17日刪除，因此納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定，述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。同此見解者，有臺北高等行政法院89年度訴字第730號判決可資參照。
（四）另查，坐落高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、0000○○○區○○段○○○○○號等16筆土地，縱依被告所言，該16筆土地係屬法定空地，然該土地既係經被告逐一查核後始核定其金額，顯然被告亦不認該16筆土地不易變價；又縱屬法定空地，亦非不能移轉登記，且非不能辦理分割，被告竟以該16筆土地係屬法定空地即不准予抵繳，自無理由。況就系○○○區○○段16筆土地，鈞院訊問證人胡希賢，該16筆土地依證人之認知能否辦理法定空地分割？證人係答稱：有可能分割等語，則該系爭16筆土地既然可能分割，則自非不能移轉變價，故被告否准原告抵稅之申請，自無理由。
（五）倘若被告最終係認系爭土地均無法變價，故無價值，則其自不應以得變價之價值來核估系爭土地、計算本件遺產稅，亦即，本件遺產稅之計算基礎自應變動、辦理金額追減，惟被告之原處分未見及此，未辦理追減即率予駁回原告之請求，該原處分顯有違法不當等語。並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利原告之部分均撤銷。（二）被告應依原告之申請作成以高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740等地號○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、302-578地號等19筆土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分。
四、被告則以︰
（一）本件被繼承人林新發遺產稅係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利，故本案應適用98年1月21日修正公布前之規定，合先敘明。
（二）原告訴稱本件實物抵繳之申請，已與被告達成和解在案，雙方自應受拘束，不容事後再藉詞不准抵繳乙節，卷查原告於98年10月19日傳真予法院之「和解內容」雖載有：「被告同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分．．．依遺贈稅法第30條規定以課徵標的物抵繳．．．」等，惟依98年10月23日「準備程序筆錄」載明略以：「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄所載。」而觀諸該院同日「和解筆錄」係記載略以：「一、被告願就．．．原告88年度遺產稅事件，原核定遺產總額．．．1,442,553,637元，追減為1,415,094,477元．．．，扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元（追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）．．．
」等，顯見原告與被告係就案關遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達成和解，即和解範圍並不及於本件實物抵繳之申請，原告所訴，顯屬誤解。
（三）按有關實物抵繳之程序，依行為時遺贈稅法第30條第2項規定，須經納稅義務人依法「提出申請」，且經稅捐稽徵機關審酌後，依法做成「准、駁之行政處分」，即以「申請」，並做成「行政處分」為其法定要件。而依行為時行政程序法第136條規定，行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。倘不具該前提要件即訂立和解契約者，依行為時行政程序法第142條第3款之規定即屬無效。上開和解成立時，本件實物抵繳程序尚在審理中，至嗣後作成部分核准、部分否准抵繳處分時，並無原告所稱依據之事實或法律關係經職權調查後仍不能確定之情形。職此，系爭和解內容第4點，亦因違法而自始、當然、確定無效。又現金繳納或實物抵繳均為稅款繳納方式，稅款繳納方式並無原告所稱不能確定之狀態，亦無和解之空間。遺產稅之抵繳，性質上係屬公法上之代物清償，為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利移轉予相對人始得成立代物清償，則若抵繳實物之所有權無法移轉予國家，則代物清償之目的即無法達成。然查系爭土地無法辦理移轉國有登記，且此無法移轉國有登記之原因，係可歸責於原告一方，是原告所稱其向被告提出實物抵繳之申請，係履行行政程序之過程，否則如何依和解筆錄之內容直接將抵繳物交付給國家等云云，委不可採。
（四）關於否准原告○○○區○○段○○○○○號等16筆土地抵繳部分：
１、按納稅義務人得依行為時遺贈稅法第30條第2項申請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳，仍有審核權限，司法院釋字第343號解釋甚明。次按行為時遺贈稅法第30條第2項雖規定，稅捐稽徵機關應准許納稅義務人以遺產稅課徵標的物抵繳遺產稅，惟查遺產稅之抵繳，性質上係屬公法上之代物清償，且申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，是原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅，被告雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地。又為避免核准抵繳後產生無法移轉國有情事，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，倘涉有前揭問題者，則可否准其抵繳之申請，復經財政部86年9月20日台財稅第000000000號函釋在案。
２、原告提供抵繳○○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、15
98、1734、1740地號○○○區○○段○○○○○號等16筆土地，雖為案關遺產稅課徵標的物，惟查該等土地係66年至83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，此有高雄市政府（原高雄縣政府）99年3月22日府建使字第0990058813號、高雄市政府工務局99年2月8日高市工務建字第099004636號、101年1月12日高市工務建字第10130317100號及101年2月7日高市工務建字第10130720800號函附原處分卷可稽；而法定空地係屬建築基地之一部分，依建築法第11條第3項規定，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。次依前揭規定授權訂定之建築基地法定空地分割辦法第3條之規定，系○○○區○○段○○○○○號等16筆土地係與建築基地毗鄰之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，核與上揭分割辦法規定不合，無法分割移轉；從而，被告以系爭土地無法分割移轉國有為由，否准原告抵繳之申請，經核並無不合。至原告所援引臺北高等行政法院89年度訴字第730號等判決，係屬個案見解，對本件尚無拘束力。
（五）關於否准原告○○○區○○段302-14、000-000○○○區○○段○○○○○號等3筆土地抵繳部分：
１、按遺產稅之課徵標的物，依行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定，係指依遺贈稅法計入遺產總額，並經課徵遺產稅之遺產。查系○○○區○○段302-114、000-000○○○區○○段○○○○○號等3筆土地，使用分區雖均為住宅區，然經被告會同原告之代理人等勘查現場之結果，該等土地乃供公眾通行之私設巷道，且經原高雄縣政府99年3月22日府建使字第0990058813號函復該3筆土地分別為（84）高縣建局建管字第1440及（82）高縣建局建管字第16244號使用執照之私設道路，被告遂依遺贈稅法第16條第12款規定，核定不計入遺產總額，此有核定通知書可稽，揆諸行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定，該3筆土地非為本件遺產稅課徵標的物殆無疑義。
２、又按行為時遺贈稅法第30條第2項准許人民以課徵標的物以外之實物抵繳遺產稅或贈與稅，立法意旨乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，司法院釋字第343號解釋理由書亦有闡明「．．．所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。」而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。系爭3筆私設道路既非屬課徵標的物，一般人如將之價購，難以作其他目的使用，僅能待政府機關於需用該等土地時予以徵收，領取徵收補償費，方有經濟價值，而系爭3筆土地業經旗山及鳥松區公所查復未辦理徵收或列入徵收補償計畫，有旗山區公所101年9月20日旗區經字第10131297300號及鳥松區公所同年月日高市鳥區經字第10131336000號函為證，足見系爭土地實不符易於變價要件；該3筆土地縱使易於保管，但於被告核准由國有財產署接管後，亦難於將該等土地轉換為金錢，自與以實物抵繳之期待將實物變為現金，使其與現金繳納稅款相同之立法目的不合，是原告主張申請抵繳之實物，如合於易於保管要件，縱非易於變價，亦應准予抵繳，顯屬誤解法律等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告98年1月14日抵繳申請書、98年2月19日抵繳申請書、98年12月31日抵繳申請書（原處分卷第156、144、142頁）、本院97年度訴第506號遺產稅事件98年10月23日和解筆錄、98年12月31日抵繳申請書（原處分卷頁142）、被告101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號函（原處分卷第95頁）在卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為被告否准原告以系爭土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰，是否適法？爰分述如下：
（一）按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」分別為98年1月21日修正公布前遺贈稅法第16條第12款、第30條第2項及98年1月21日修正公布遺贈稅法第30條第4項、第5項所明定。準此，本件被繼承人林新發（於88年4月8日死亡）遺產稅係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，屬遺贈稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法後第30條第2項至第4項之規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月21日修正之遺贈稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產價值比例計算之應納稅額為限），故本件應適用98年1月21日修正公布前之遺贈稅法第30條第2項規定。再按「主旨：納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，可否准予受理乙案，請依說明二辦理。說明：二、本件經函准內政部86年8月14日台86內營字第8605943號函復意見略以『按建築法第11條第3項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。上開條文所稱移轉應包括買賣及贈與；又法定空地之分割，應依【建築基地法定空地分割辦法】之規定辦理。本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有乙節，應視其可否依該辦法規定辦理分割後核處之』。本件納稅義務人提供抵繳之土地，既屬課徵標的，依遺產及贈與稅法第30條規定，本可抵繳遺產稅，惟據貴局函報，該地部分為自願保留地，部分為建物之法定空地，該等建物座落土地為另一地號，建物及座落土地均非被繼承人所有，為避免核准抵繳後因違反建築法等相關規定，產生無法移轉國有情事，究該地是否業自其建築基地分割或確有貴局所述法定空地之分割、移轉問題，應先究明。如經查明該地移轉國有，尚涉法定空地分割問題，請參酌上開內政部意見辦理。」亦經財政部86年9月20日台財稅字第860518181號函釋（下稱財政部86年9月20日函釋）在案。該函釋係財政部本於中央財政主管機關地位，就以遺產中法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有之事件所為技術性及細節性之解釋，且未逾越遺贈稅法之規範意旨，自得予以援用。
（二）經查，本件兩造於本院97年度訴字第506號遺產稅事件就遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權達成和解後，被告乃就原告分別於98年1月14日、同年2月19日、同年12月31日申請以系爭土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分，審查結果以系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、14
13、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740及高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地係屬法定空地，依建築法第11條第3項前段規定，非依規定不得分割、移轉，且不得重復使用，又依高雄市政府工務局函文可知，該16筆土地於工務局建築管理處建置之套繪圖資料，未有辦理法定空地分割之記載，並無法完成移轉國有之登記；另高雄市○○區○○段302-114、000-000○○○區○○段○○○○○號等3筆土地，依遺贈法第16條第12款規定係不計入遺產總額之遺產，故非屬課徵標的物，且現況係無償供公眾通行之道路用地，屬不易於變價及保管之實物，均不符行為時遺贈法第30條規定為由，否准此部分原告抵繳之申請，揆諸上開規定及說明，並無不合。
（三）原告雖主張：兩造前於鈞院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，已就實物抵繳部分締結和解行政契約，被告自應受其拘束，惟被告事後竟藉詞不准抵繳，顯已違反和解內容之約定，其所為本件原處分自屬違法云云。惟按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」行政程序法第136條定有明文。核其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分（最高行政法院99年度判字第867號判決參照）。是以行政處分所依據之事實或法律關係，經行政機關職權調查而能確定者，即不能以締結行政契約而取代行政處分之作成。經查，本院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序筆錄係記載「法官：兩造有何補充陳述。兩造：已就爭議事項達成協議，和解內容如附件（本院收文日期：98年10月19日）所示，請法官准予和解。」「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄。」等語，而當日作成之和解筆錄內容為：「一、被告願就．．．原告88年度遺產稅事件，原核定遺產總額．．．442,553,637元，追減為1,415,094,477元．．．扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元（追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）．．．」等，顯見兩造係就案關遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權達成和解，此經本院調閱上開卷宗查明無訛，並有上開和解內容、準備程序筆錄及和解筆錄等附卷可稽（本院第21～27頁）。又證人即本院97年度訴字第506號遺產稅事件之被告訴訟代理人張茂松亦到庭證稱：「（問：．．．本院97年度訴字第506號遺產稅事件．．．
98年10月23日準備程序庭．．．所謂和解內容到底有無包括抵繳遺產稅部分？）答：我們法務科係針對核定稅額而已，至於抵繳部分，屬於徵收科，當初本件遺產稅案件核定進行和解時，原告已經在徵收科申請抵繳了，該部分屬於徵收科的業務，．．．和解筆錄純粹就核定部分進行和解而己。」「（問：和解內容第4項係指被告同意原告以抵繳明細的土地抵繳？）答：我們沒有這個權限，所以不會同意，在法務科的立場，不可能這樣做。」「．．．和解內容是他們（指原告）傳過來給我們的，我們國稅局又沒有表示准，．．我們僅有到法院就系爭2點核定部分和解而已，．．。」及同案另一被告訴訟代理人陳艾芬亦到庭證稱：「（問：和解內容到底有無就實物抵繳部分與原告和解？）答：沒有，我們和解係就稅捐核定部分和解，並不是就實物抵繳部分和解，繫屬於鈞院的案件也是稅捐的案件，並不是實物抵繳的案件。」等語（見本院103年4月15日準備程序筆錄)。再參以本件被告作成抵繳處分所依據之事實或法律關係並無不明確之情形及該案證人張茂松98年10月8日於被告法務科簽呈之內容亦係就追減遺產總額、追認扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權簽請上級核准和解，及本院97年度訴字第506號遺產稅事件卷附之和解內容，並非被告所為，而係原告所製作並於98年10月19日傳真至法院，且該案98年10月23日準備程序筆錄末載：「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄。」及原告於該案和解後，又於98年12月31日再次向被告提出實物抵繳之申請等情，足見該案和解範圍並不及於本件實物抵繳部分。是證人即寶成建設股份有限公司（被繼承人林新發生前擔任該公司之代表人）之法務經理蔡毅芬到庭證稱：鈞院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序庭兩造達成的和解內容有包括實物抵繳部分云云（同上準備程序筆錄），顯係迴護原告之詞，無可採信。從而，原告主張：兩造前於鈞院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，已就實物抵繳部分締結和解行政契約，被告自應受其拘束云云，委無足取。
（四）又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」為83年4月22日司法院釋字第343號解釋所揭櫫。查遺產稅之抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從行為時遺贈稅法第30條第2項「以課徵標的物抵繳」之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷。是以申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。又自立法沿革觀之，法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式而非代物清償之意旨，故行為時遺贈稅法第30條第2項規定申請實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定。是原告所稱修正前遺贈稅法第30條第2項區分為「課徵標的物及「其他易於變價或保管之實物」，而「課徵標的物」並不以易於變價或易於保管為限云云，容有誤解，核無足採。
（五）原告又主張：坐落高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地，既係經被告逐一查核後始核定其金額，顯然被告亦不認該16筆土地不易變價；又縱屬法定空地，亦非不能移轉登記，且非不能辦理分割，且鈞院訊問證人胡希賢亦答稱有可能分割。被告竟以該16筆土地係屬法定空地即不准予抵繳，自無理由云云。惟按建築法第11條第1項、第3項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」而內政部依該條規定授權訂定之建築基地法定空地分割辦法第3條亦明定：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。．．．。」又為避免法定空地核准抵繳後產生無法移轉國有，依財政部86年9月20日號函釋意旨，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，倘有則可否准之。查原告提供抵繳○○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740地號等15筆土地均係被繼承人林新發於81年3月23日至81年6月29日間買賣取得，嗣於同年8月21日至26日間分割，同年11月6日取得建造執照，之後未有辦理法定空地分割紀錄；○○○區○○段○○○○○號土地係被繼承人林新發於64年12月20日買賣取得，65年5月20日辦理登記，65年6月領得建造執照，亦迄未辦理法定空地分割等情，業經證人即高雄市政府工務局建築管理處副工程司胡希賢於本院審理中到庭證述綦詳（見本院103年2月26日準備程序筆錄），並經本院向高雄市政府工務局調閱上開16筆土地之建造執照及使用執照查明無訛，且有改制前高雄縣政府99年3月22日府建使字第0990058813號（原處分卷第219頁）、高雄市政府工務局99年2月8日高市工務建字第099004636號函（原處分卷第215頁）、101年1月12日高市工務建字第10130317100號（原處分卷第183頁）、101年3月26日高市工務建字第10131700500號函（原處分卷第179頁）○○○區○○段○○○○○號等15筆土地之登記謄本及建築執照（本院卷第275～328頁）○○○區○○段○○○○○號土地之土地登記謄本（原處分卷第213頁）在卷可稽，則系○○○區○○段○○○○○號等16筆土地係65年至83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，應屬無疑。而法定空地係屬建築基地之一部分，依前揭建築法第11條第3項及建築基地法定空地分割辦法第3條之明文，系○○○區○○段○○○○○號等16筆土地係與建築基地毗鄰之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，核與上揭分割辦法規定不合，無法分割移轉，是被告以其無法分割移轉國有為由，否准原告抵繳之申請，於法無違。至原告所援引臺北高等行政法院89年度訴字第730號判決，係屬個案見解，並非判例，對本件尚無拘束力。又依財政部86年9月20日函釋意旨，法定空地應依建築基地法定空地分割辦法之規定分割後，始可作為抵繳遺產稅之標的，惟系○○○區○○段○○○○○號等16筆土地迄未有辦理法定空地分割紀錄，已如前述，自不得以之抵繳遺產稅。是證人胡希賢縱到庭證稱該16筆土地有可能辦理法定空地分割云云，亦不能作為原告有利之證據，是原告上開主張，亦非可採。
（六）原告又訴稱：系爭高雄市○○區○○段302-578、302-114地號○○○區○○段○○○○○號等3筆土地經被告認定不計入遺產總額，惟仍有核定其價額，且亦聲請法務部行政執行署高雄分署予以查封在案，被告一方面以之為有價值之遺產而核算遺產稅額，一方面又否准原告以之抵繳遺產稅之聲請，實無理由云云。惟按行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」查，系○○○區○○段302-578、392-114地號○○○區○○段○○○○○號等3筆土地，係供公眾通行之私設道路，為遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額項目，依同法施行細則43條之1規定，非屬遺產稅課徵標的物，此為兩造所不爭執（見本院103年4月30日言詞辯論筆錄），並有被告提出之系爭3筆土地現況照片（本院卷第171～181頁）、改制前高雄縣政府99年3月22日府建使字第0990058813號函（原處分卷第219頁）及被告102年9月3日核發之遺產稅不計入遺產總額證明書節本（原處分卷第178頁）在卷可考。又系爭3筆土地既屬私設道路，一般人如將之價購，難以作其他目的使用，僅能待政府機關於需用該等土地時予以徵收，領取徵收補償費，方有經濟價值，而系爭3筆土地依高雄市旗山區公所101年9月20日旗區經字第10131297300號（原處分卷第228頁）及鳥松區公所101年9月20日高市鳥區經字第10131336000號（原處分卷第227頁）函復被告略以系爭土地均無辦理徵收或列入徵收補償計畫，足見系爭土地實不符易於變價之要件。從而，被告以系爭土地非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管，代物清償之目的無法達成，遂以其與行為時遺贈稅法第30條第2項規定不符為由，否准原告抵繳遺產稅之申請，核無違誤，原告所訴，仍無足採。
（七）至原告指稱被告既認系爭土地均無法變價，故無價值，則其自不應以得變價之價值來核估系爭土地、計算本件遺產稅，亦即應辦理遺產稅金額追減乙節。依遺贈稅法第16條第12條規定，被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地者，不計入遺產總額。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。查系爭高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地，係屬建造房屋應留設建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，已如前述，被告雖以其無法分割移轉國有為由，否准原告抵繳之申請，惟依遺贈稅法第16條第12款規定，仍應將其計入遺產總額，課徵遺產稅。至系爭高雄市○○區○○段○○○○○○○○號等3筆土地，被告以其係供公眾通行之私設道路，非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管，乃否准原告抵繳之申請，並已將其自遺產項目中剔除，及核減被繼承人遺產總額及稅額，此有被告100年4月8日更正核發遺產稅核定通知書等（本院卷第472～480頁）及被告102年9月3日核發之遺產稅不計入遺產總額證明書節本（原處分卷第178頁）在卷可考，是原告上開指訴，亦屬無憑。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告以原告所申請抵繳之系○○○區○○段○○○○○號等16筆土地係屬法定空地，無法分割移轉國有，○○○區○○段○○○○○○○○號等3筆土地非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管，遂否准其抵繳遺產稅之申請，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 28 日
書記官 周 良 駿