高雄高等行政法院判決
102年度訴字第201號民國102年8月7日辯論終結原 告 洪俊智訴訟代理人 羅友三 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 辜春美
葉文鈞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月28日台財訴字第10213910520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國93年11月25日與其父洪宗喜簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其名下所有裕榮食品股份有限公司（以下簡稱裕榮公司）股票46,614股信託予洪宗喜（受託人），作為原始信託財產，並成立「洪宗喜受託信託財產專戶」信託期間3年，受益人不特定，惟明定受益人之範圍及條件，經被告之鳳山分局（原為財政部南區國稅局高雄縣分局），核定贈與稅新臺幣（下同）1,496,510元，並於94年3月25日繳清稅款在案。嗣經被告以原告於知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘後，始簽訂信託契約，該盈餘於訂約時已可得確定，原告顯有藉信託之形式而贈與該部分孳息，乃依實質課稅原則，就受益人洪育宏、洪奕恆、洪采寧及洪佳玲4人於96年11月20日自信託專戶實際獲配之股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定本次贈與總額14,916,480元，應納稅額2,630,749元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情勢變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第525號解釋闡釋在案。另「…依土地稅法第49條規定，納稅義務人應先向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值，經稽徵機關核定應納土地增值稅額並填發稅單送達納稅義務人，納稅義務人依該法第50條規定於收到繳納通知書後30日繳納。此『先核定，後繳納』的流程與所得稅『申報一併繳納，之後核定』並不相同，且稽徵機關調查之事項亦較為簡略，自然得為完整之調查，因此稽徵機關核課土地增值稅處分，自足以形成信賴基礎。…」亦有最高行政法院98年度判字第828號判決可資參照。
（二）次按「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：…（三）信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽定孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽定孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」分別為財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（以下簡稱：94年2月23日函釋）及100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（以下簡稱：100年5月6日函釋）所明定。
（三）被告辯稱：信賴保護原則之適用，其先決條件需具備信賴基礎，即行政機關必須先有一特定行為存在，以為信賴之基礎。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是本案「藉信託之名行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，不生適用信賴保護原則之問題。惟查：9
2、93年間，類此本金自益孳息他益之股票信託已在上市櫃、或未上市櫃公司之董監事或大股東間極為盛行，媒體也大肆報導類此信託之節稅效益及規劃方式。當時財政部為解決此一問題，特別發布了94年2月23日函釋，擬定了信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，並就在該函釋發布前已經成立之信託，要求重新依94年2月23日函釋規定修改信託契約，即委託人必須不能保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，始可於信託成立時依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與）規定辦理，本案於94年3月24日亦經被告以南區國稅高縣一字第0940015565號函要求修改信託契約；再者，上開被告94年3月24日函文說明二：
「台端93年11月30日檢附信託契約申報贈與（案號：Z0000000000000），經核契約雖未明定特定受益人，但有明定其範圍及條件且委託人保留指定受益人之權利，前經本分局核定屬贈與案件，惟依財政部『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』（如附表）應核認屬自益信託，原贈與案件撤銷，已納贈與稅加計利息一併退還，台端如欲符合他益信託，請依上述原則將信託契約修改刪除委託人保留指定受益人權利後報本分局審理…。」而原告也依規定配合修改信託契約，同時檢送被告審理在案，被告在94年當時亦未對原告所提修改後信託契約不認定贈與，是財政部94年2月23日發布之函釋及被告對原告修改後信託契約之認定，應均屬行政機關之特定行為，而得為原告之信賴基礎。
（四）被告又以本案原告雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使原處分機關依其提供之申報資料作為核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定：「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」難謂原告有信賴值得保護之情形。惟查：原告於93年6月16日因成立孳息他益股票信託於向被告申報贈與稅時，係完全依照當時被告贈與稅申報書格式所載項目填寫，據實申報並無隱瞞。當時贈與稅申報書，應申報項目並沒有要求原告必須註明股票信託標的董事會、股東會日期及當年度股利分配情形，則原告何需承擔應揭露而未揭露之責？再者，為因應信託贈與申報案件，財政部台北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」，其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期。足證，當時的贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，故原告於93年間向被告申報本案孳息他益股票信託案件時，怎麼會知道要註明、揭露信託標的董事會、股東會召開日期及當年度股利分配情形等項目，被告所稱未揭露之責任，應非由原告承擔。再者，按一般遺產稅或贈與稅申報案件，納稅義務人於填寫申報書向稽徵機關申報時，稽徵機關必先進行調查後才會核定，並不會直接按納稅義務人所申報項目及金額逕行核定。此誠如納稅義務人於向稽徵機關申報贈與未上市股票時，倘納稅義務人逕以公司帳載資產負債表所列股東權益數額計算每股淨值，稽徵機關於核定該贈與稅時，尚依其自行調查、調整之結果核定贈與稅，並不以納稅義務人自行申報之淨值核定。故本案被告在審查時（本案被告有二次審查機會，一次是原告93年信託成立時的自行申報；另一次是被告94年要求修改信託契約時），大可依其調查結果自行調整贈與總額，惟未見被告如此做，究其原因，係因當時被告對於孳息他益股票信託贈與稅案件，只要信託契約符合財政部94年2月23日函釋所規範之信託契約形式態樣，即依該函釋所規定之課稅方式，核定贈與稅。
（五）被告又以最高行政法院98年度判字第828號判決，係就土地增值稅之徵納雙方對於有無信賴不值得保護之具體事實，以及適用信賴保護原則而就公益及私益之權衡內容、量化金額及事實調查並未具體查明，而發回原法院另為適法判決，核與本件原告藉由信託形式贈與股利之實，明顯規避所得稅及贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，全然迥異，原告自不能援引適用作為答辯之理由。惟查：最高行政法院98年度判字第828號判決，係因土地所有權人於出售土地申報土地增值稅時，因信賴稽徵機關所核定之免稅處分，並繼續完成土地買賣相關事宜，於歷經4年後，稽徵機關突然作成補徵土地增值稅之處分而為判決。此與本案原告於成立孳息他益股票信託時，必須先向被告申報贈與稅，由被告審查核定後，填發稅單送達原告，原告因信賴被告所為贈與稅核定，始繼續完成信託股票移轉受託人之相關信託事宜，於歷經8年（以93年信託成立起算）、7年（以94年要求修改信託契約起算）後（本案被告於101年4月3日重新寄送96年贈與稅單）始重新作成改以96年為本案信託贈與發生時點之情形相同，故應有其適用。綜上所述，原告因信賴被告所為93年贈與稅核定，進而將股票移轉信託登記，即便被告依當時媒體大幅報導類此股票信託之節稅規劃而發布94年2月23日函釋，於原告依照被告指示修改信託契約後，依舊未改變93年之贈與稅認定，惟卻遲至101年4月始重新核定贈與稅，造成原告於成立時有不可預見之損害。原告對於被告所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以此作為行為依據，此種依據之信賴應受保護，被告所為96年贈與稅之核定，違反信賴保護原則等情。並聲明求為判決原處分及訴願決定（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」為遺贈稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段及第10條之2第3款所規定。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定。末按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」「有關信託契約孳息權利價值計算…為避免重覆課稅，信託贈與稅，其期間應以信託期間扣除實質課稅年度，依贈與日除權（息）後資產淨值為準，按遺產贈與稅法第10條之2第3款估定。例：信託期間3年，僅第1年採實質課稅，則以2年為準計價。」分別為財政部100年5月6日函釋及100年10月31日台財稅字第10000308420號函所明釋。
（二）本件原告於93年11月25日與其父洪宗喜簽訂本金自益、孳息他益，受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等之親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有裕榮公司股票46,614股，信託移轉予受託人洪宗喜，作為原始信託財產，成立「洪宗喜受託信託財產專戶」，信託期間3年（93年11月25日至96年11月24日），原告以93年11月25日為贈與日，辦理93年度贈與稅申報案，申報信託孳息受益權5,045,068元，並經被告核定信託股票孳息信託利益之贈與總額10,190,779元，並繳納贈與稅1,496,510元在案，嗣於94年3月30日修改受益人為委託人以外二親等親屬範圍中1人或數人，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，並明定受益人之範圍及條件。惟嗣經被告查得原告為裕榮公司副總經理，受託人洪宗喜為負責人及董事長，其經由出席裕榮公司93年4月29日召開之董事會及93年6月22日召開之股東會，知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，始於93年11月25日簽訂信託契約，致裕榮公司將決議分配之盈餘分配給「洪宗喜受託信託財產專戶」，嗣後受託人將股利淨額14,916,480元（信託期間第1年獲配裕榮公司之現金股利18,645,600元－已依20%稅率申報繳納之所得稅3,729,120元）於96年11月20日依受益權分配比例交付予受益人洪育宏（即原告之侄，受益權比例52.96﹪）、洪奕恆（即原告之子，受益權比例20.12﹪）、洪采寧（即原告之女，受益權比例
26.36﹪）及洪佳玲（即原告之姊，受益權比例0.56﹪）等4人，上開信託契約簽定日期為93年11月25日係於裕榮公司93年4月29日召開之董事會及93年6月22日召開之股東會後，原告顯然已知悉各受益人等可得之孳息利益可得確定，方與其父洪宗喜簽定前揭股權信託契約，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，此有原告93年11月25日簽訂之信託契約書、94年3月30日信託變更契約書、裕榮公司93年度股東會決議錄、93年各類所得資料清單、93年度受託人受託信託財產專戶申報書及國泰世華商業銀行股份有限公司鳳山分行96年11月20日匯出匯款憑條影本4紙等附卷可稽。被告乃按前揭法令及實質課稅原則，就受益人洪育宏等4人於96年11月20日自信託專戶實際領取之股利淨額14,916,480元，認屬原告對渠等4人之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定原告96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅2,630,749元。至信託期間第2年及第3年仍就信託契約依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，核算其孳息權利價值予以課徵贈與稅，是原告93年度申報繳納贈與稅1,496,510元，已另案併予更正信託孳息權利價值為6,185,230元，應課徵贈與稅更正為535,898元【（更正信託孳息權利價值6,185,230元－免稅額1,000,000元）×稅率21﹪－累進差額553,000元】，減除93年度原申報繳納贈與稅1,496,510元，溢繳稅額960,612元，該溢繳稅額經抵繳本件96年度應納贈與稅2,630,749元後，本次發單補徵贈與稅1,670,137元（2,630,749元－960,612元），揆諸首揭規定，並無不合。
（三）按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」其立法意旨係租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，租稅公平之基本理念則無由實現。本件原告為裕榮公司副總經理，而受託人洪宗喜亦為該公司負責人及董事長，且為該公司之大股東，原告對於該公司財務狀況與營運情形難謂不知，顯然原告藉由知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年11月25日簽訂信託契約，原告藉由股權信託使受託人取得裕榮公司所分配之孳息，再由受託人交付予受益人等，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，即原告藉由前揭「信託契約」方式規避其實質應負擔之贈與稅，被告依前揭規定及實質課稅原則核定原告96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅額2,630,749元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅金額為1,670,137元（即本次系爭贈與稅額2,630,749元－申報經核定溢繳稅額960,612元），顯見原告藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得之孳息贈與其子女、侄等親屬，以規避贈與稅之課徵，被告於核課期間內依職權查得課稅之事實並就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合前揭法令規定，並無違誤。
（四）基於信託契約訂定自由原則，即信託契約內容以委託人與受託人雙方合意為已足，故實務上形成信託契約態樣繁多，基於租稅法律主義尚須明定課稅要件方使人民對其經濟行為所產生之租稅效果有所預期。經查財政部94年2月23日函釋，係闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，符合租稅法定主義及法律保留原則；原告基於裕榮公司之職位知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年11月25日與其父洪宗喜簽訂前揭系爭股權信託契約。嗣後受託人於96年11月20日將取自裕榮公司所分配之盈餘交付受益人洪育宏等4人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原告規避其應實際負擔之贈與稅之意圖甚明，被告依前揭法令規定及實質課稅原則，核定原告96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅2,630,749元，自屬於法有據，即受益人得享有之孳息利益於訂約時已明確或可得而確定者，應依實質課稅原則，按遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項規定，認定受益人於實際取得孳息利益時，就原告實質上贈與行為已然成立，依法課徵贈與稅，是本件「藉信託之名行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，不生適用信賴保護原則之問題。原告藉由簽訂並修改信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，已無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用，原告訴稱適用信賴保護原則乙節，核難有據。
（五）原告訴稱本件具信賴基礎，應可參照最高行政法院98年度判字第828號判決之理由，而有信賴保護之適用乙節。經查，該案判決內容係對於土地增值稅之徵納稅雙方對於有無信賴不值得保護之具體事實，以及適用信賴保護原則而就公益及私益之權衡內容、量化金額及事實調查並未具體查明，而發回原法院另為適法處分。本件原告藉由信託形式行贈與股利之實，明顯規避贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，全然迥異，何況該判決係對個案所為之決定，並非判例，自不能援引適用，且上開判決嗣後經最高行政法院101年度判字第135號判決，裁判納稅義務人上訴駁回，原告所稱信賴保護之論理依據，顯失所據。另稱財政部台北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期，足證，當時的贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，未揭露之責任，應非由原告承擔乙節，經查原告既有將明確之孳息為贈與他人之事實，自應依遺贈稅法規定據實申報並繳納稅款，而以非屬揭露事項為由，冀求免除依法申報納稅之義務，原告所訴，顯不足採。
（六）原告末訴孳息他益股票信託贈與稅案件，只要信託契約符合財政部94年2月23日函釋所規範之信託契約形式態樣，即依該函釋所規定之課稅方式，核定贈與稅乙節。經查，前揭財政部100年5月6日函釋，已闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。況且有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋函令明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，原告訴稱容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附股票信託契約書、信託契約變更書、原告93年及96年度贈與稅核定通知書、繳款書、裕榮公司董監事資料、93年度董事會會議事錄、93年度股東會決議錄、國泰世華商業銀行股份有限公司鳳山分行96年11月20日匯出匯款憑條影本、被告贈與稅更正通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽，堪可認定。本件兩造之爭點為：（一）被告依實質課稅原則，就受益人洪育宏、洪奕恆、洪采寧及洪佳玲等4人於96年11月20日自信託專戶實際獲配之股利，認屬原告對該4人之贈與，依遺贈法第4條規定，重行核定本次贈與稅總額14,916,480元及補徵應納稅額2,630,749元，有無違誤？（二）本件信託契約成立於93年，並經被告核定贈與稅在案。嗣財政部發布94年2月23日函釋，擬定了信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，而原告於94年間，亦依照被告指示修改信託契約後，被告依舊未改變93年贈與稅之核定。惟被告遲至101年4月始依財政部100年5月6日函釋回溯原來事實核課贈與稅，有無違反信賴保護原則？說明如下：
（一）按「凡經常居住中華民境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」分別為行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款所規定。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」茲為因應信託法之制定，遺贈稅法乃增訂第5條之1而對信託財產課徵贈與稅，且本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策，於遺贈稅法第10條之2第2款、第3款就信託利益之權利價值之計算，規定依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，使未來的信託利益於實現前即擬制課徵贈與稅。是受益人若於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定之設算方法擬制其贈與時價無涉，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅（最高行政法院102年度判字第46號、第281號判決意旨參照）。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案。又98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故納稅義務人基於租稅利益，違背稅法之立法目的，不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，濫用法律形式，藉以達成與交易常規形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避交易常規所該當之課稅要件，此即為租稅規避。然因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常之法形式，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）經查：原告為裕榮公司之副總經理（持股比率22.74%），其父洪宗喜為公司董事長（持股比率30.11%），裕榮公司董事及監察人皆為原告二親等內之親屬，原告對該公司營運及獲利狀況應知之甚詳。裕榮公司於93年6月22日召開董事會，提案分配92年度及以前年度累積盈餘，並於同年6月22日提請股東會決議通過，另由董事會議決以93年12月23日為基準日發放現金股利每股400元（詳原處分卷第75-80頁）。而原告於上開董事會、股東會議決後，始於93年11月25日與其父洪宗喜（即受託人）訂立股票孳息他益信託契約，移轉其所持有之裕榮公司股票46,614股為信託原始財產並成立「洪宗喜受託信託財產專戶」，嗣於96年11月20日指示委託人依受益權分配比例交付予受益人洪育宏（即原告之侄，受益權比例52.96﹪）、洪奕恆（即原告之子，受益權比例20.12﹪）、洪采寧（即原告之女，受益權比例26.36﹪）及洪佳玲（即原告之姊，受益權比例0.56﹪）等4人。上開信託契約既為裕榮公司股東會決議分配盈餘後始訂立，受益人可獲得之股利於訂定信託契約時已明確或可確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分股利，可謂在信託契約成立時即可得預期實現，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致。固然，原告與父親洪宗喜簽訂之本金自益、孳息他益之信託契約，依契約自由原則應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。是原告雖以信託形式贈與系爭股票股利，但依其行為實質之相關法律事實認定，受益人洪育宏等4人所獲得的股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為14,916,480元【（400元×46,614股）－3,729,120元（已納稅額）＝14,916,480元】（參原處分卷第93頁），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為10,190,779元顯有差異。又原告藉由前揭「信託契約」方式規避實質應負擔之贈與稅負為1,134,239元（即本次贈與稅額2,630,749元－93年原申報應納贈與稅額1,496,510元），此扭曲租稅公平之行為模式，嚴重影響租稅公平。準此，依前述租稅規避否認之概念，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件而計算其所應負擔之租稅。從而，被告依實質課稅原則，就受益人洪育宏等4人於96年11月20日自信託專戶實際領取之股利淨額14,916,480元，認屬原告對渠等4人之贈與，而依遺贈稅法第4條核定原告96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅額2,630,749元。並以若僅符合信託形式，本質上並非信託關係，即不得依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，就孳息他益部分以擬制方式課徵贈與稅，乃更正原告於93年11月25日依信託契約贈與之信託財產所生孳息之權利價值為6,185,230元，並重新核定此部分之應課徵贈與稅額為535,898元（參見原處分卷第45-47頁），溢繳稅額960,612元（93年度原申報贈與稅1,496,510元－更正後核定額535,898元）；再與前述96年度之應納贈與稅額2,630,749元予以抵繳後，本次發單補徵贈與稅1,670,137元（2,630,749元－960,612元），應無違誤。又本件原告之信託行為既屬租稅規避安排，則被告於發現原處分確有短徵後，於5年核課期間內重為核定，並對原告發單補徵其應納之贈與稅，於法亦無不合。
（四）又原告雖主張本件信託契約成立於93年，並經被告核定贈與稅在案。嗣財政部發布94年2月23日函釋，擬定了信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，而原告於94年間，亦依照被告指示修改信託契約後，被告依舊未改變93年贈與稅之核定。惟被告遲至101年4月始依財政部100年5月6日函釋回溯原來事實核課贈與稅，顯有違信賴保護原則云云。然查：基於信託契約訂定自由原則，實務上形成信託契約態樣繁多，財政部慮及租稅法律主義尚須明定課稅要件，方使人民對其經濟行為所產生之租稅效果有所預期，遂於94年1月間召集所屬機關及相關單位討論「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，並作成決議，分別就㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者；㈡信託契約明定有特定之受益人者；㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者等態樣，據以認定信託契約之性質，而異其適用遺贈稅法及所得稅法條，嗣再以94年2月23日函釋檢送上開會議紀錄予所屬下級稽徵機關，供其作為核課稅捐之參考，是上開函釋亦僅是闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，核其內容，乃為針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函釋。其次，財政部100年5月6日函釋內容為：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，究明該股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，抑或其信託贈與已附隨現金股利，以決定贈與之內容如何，進而為贈與稅之核課。是上開2函釋所規範課稅事件之本質及內容，顯不相同。本件原告93年度申報之系爭信託契約，其中孳息他益之股利，乃附隨於自益信託財產即裕榮公司股票（受益人仍為原告）之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，尚非屬遺贈稅法第5條之1規範內容，自無同法第10條之2贈與稅計算方式之適用，業如前述，故被告依實質課稅原則，依一般之贈與對原告課徵贈與稅，核與上開財政部94年2月23日函釋乃針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函令釋示無涉，且原告所訂立之孳息他益信託契約，係藉信託之法律外觀，達成降低個人贈與稅負所為之租稅規避安排，殊與財政部94年2月23日函釋之本旨有違，從而原告上揭孳息他益信託行為，尚不生因信賴財政部94年2月23日函釋內容，而有應受信賴保護之問題。
（五）另按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。本件如上所述，原告信託之股票於可得確定盈餘分配後，始訂立本件信託契約，利用現行稅法就信託契約中孳息他益所計算之贈與稅偏低結果，迂迴藉由孳息他益信託方式，達到實質贈與股利予受益人之目的，則被告依實質課稅原則，以原告上開租稅規避行為，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，故依上開稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，自不發生信賴保護之問題。況查原告93年依規定為本件贈與稅申報時，對裕榮公司董事會及股東會均已議決92年度盈餘分派案等重要事項未為完全之陳述，亦未陳報本件信託之裕榮公司股票已附隨有現金股利，因此被告抗辯本件原告無信賴基礎，亦無信賴保護原則之適用等語，核屬有據。
（六）至於原告援引最高行政法院98年度判字第828號判決之理由，認本件有信賴保護適用乙節，查上開判決係對土地增值稅之免稅核定處分雖造成當事人之信賴基礎與信賴表現，然因原判決未查明是否有信賴值得保護之具體事實，以及適用信賴原則下公、私益之權衡情形等，而發回原法院另為適法處分，核與本件原告係藉由信託形式行贈與股利之實，明顯規避贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，二者迥異，自難援引該判決為有利於原告之論據。何況，原告既已知悉系爭股利業經決議發放之客觀事實，仍對其信託贈與已附隨現金股利一情未為詳實陳述，是原告有違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，自不待言。抑且，原告基於租稅規避之意圖為贈與，企圖巧取利益，亦有行政程序法第119條第1款、第2款信賴不值得保護之情形，殊難謂原告對被告93年最初所核定之贈與稅行為，具有信賴基礎可言。而被告事後之補徵核課自無造成其不可預見損害之可能，與上開判決仍屬有別。是被告於核課期間內，就查得之課稅事實另為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題，原告上開主張，並不足採。
五、綜上論述，原告主張各節，均無可採。本件被告依遺贈稅法第4條規定，核定原告96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅額2,630,749元，並減除原告93年度原申報所溢繳稅額960,612元，本次發單補徵贈與稅1,670,137元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
書記官 江 如 青