高雄高等行政法院判決
102年度訴字第203號民國103年3月4日辯論終結原 告 洪蘇春苑訴訟代理人 羅友三 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 葉文鈞
辜春美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月28日台財訴字第10213910750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益、受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有之裕榮食品股份有限公司（下稱裕榮公司）股票23,502股，信託予第三人洪俊良（受託人），作為原始信託財產，並成立「洪俊良受託信託財產專戶」，信託期間3年，經被告所屬鳳山分局（原為財政部南區國稅局高雄縣分局）核定本次贈與總額新臺幣（下同）3,142,822元在案；原告復於94年3月30日修改受益人為委託人以外二親等親屬範圍中1人或數人，並明定受益人範圍及條件。嗣被告查得原告於知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘後，始簽訂信託契約，該盈餘於訂約時已可得確定，原告顯有藉信託之形式贈與該部分孳息，乃依實質課稅原則，就受益人洪佳玲、洪俊智、洪俊良、洪奕恆、洪采寧及洪育宏6人於96年8月28日自信託專戶實際獲配之股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定本次贈與總額7,520,640元，應納贈與稅730,434元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：．．．（三）信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部份）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部份）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」、「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽定孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽定孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」分別為財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱94年2月23日函釋）及100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱100年5月6日函釋）所規定。
（二）92、93年間，類此本金自益孳息他益之股票信託已在上市櫃、或未上市櫃公司之董監事或大股東間極為盛行，媒體也大肆報導類此信託之節稅效益及規劃方式。當時財政部為解決此一問題，特別發布了94年2月23日函釋，擬定了信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，並就在該函釋發布前已經成立之信託，要求重新依94年2月23日函釋規定修改信託契約，即委託人必須不能保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，始可於信託成立時依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與）規定辦理，本件於94年3月24日亦經被告以南區國稅高縣一字第0940015456號函要求修改信託契約；再者，上開被告94 年3月24日函文說明二：
「台端93年6月16日檢附信託契約申報贈與（案號：Z0000000000000），經核契約雖未明定特定受益人，但有明定其範圍及條件且委託人保留指定受益人之權利，前經本分局核定屬贈與案件，惟依財政部『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』（如附表）應核認屬自益信託，原贈與案件撤銷，已納贈與稅加計利息一併退還，台端如欲符合他益信託，請依上述原則將信託契約修改刪除委託人保留指定受益人權利後報本分局審理．．．。」而原告也依規定配合修改信託契約，同時檢送被告審理在案，被告在94年當時亦未對原告所提修改後信託契約不認定贈與，是財政部94年2月23日發布之函釋及被告對原告修改後信託契約之認定，應均屬行政機關之特定行為，而得為原告之信賴基礎。
（三）原告於93年6月16日因成立孳息他益股票信託向被告申報贈與稅時，完全依照當時被告贈與稅申報書格式所載項目填寫，據實申報並無隱瞞。當時贈與稅申報書，應申報項目並未要求必須註明股票信託標的董事會、股東會日期及當年度股利分配情形，則原告何需承擔應揭露而未揭露之責。再者，為因應信託贈與申報案件，財政部台北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」，其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期。足證，當時贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，故原告於93年間向被告申報本件孳息他益股票信託案件時，如何知悉須註明、揭露信託標的董事會、股東會召開日期及當年度股利分配情形等項目，被告所稱未揭露之責任，應非由原告承擔。再者，一般遺產稅或贈與稅申報案件，納稅義務人於填寫申報書向稽徵機關申報時，稽徵機關必先進行調查後才會核定，並不會直接按納稅義務人所申報項目及金額逕行核定，此誠如，納稅義務人於向稽徵機關申報贈與未上市股票時，倘納稅義務人逕以公司帳載資產負債表所列股東權益數額計算每股淨值，稽徵機關於核定該贈與稅時，尚依其自行調查、調整之結果核定贈與稅，並不以納稅義務人自行申報之淨值核定。故本件被告在審查時（被告有二次審查機會，一次是原告93年信託成立時的自行申報；另一次是被告94年要求修改信託契約時），自可依其調查結果自行調整贈與總額，惟被告未如此作為，究其原因，係因當時被告對於孳息他益股票信託贈與稅案件，只要信託契約符合財政部94年2月23日函釋所規範之信託契約形式態樣，即依該函釋所規定之課稅方式，核定贈與稅。
（四）最高行政法院98年度判字第828號判決係因土地所有權人於出售土地申報土地增值稅時，因信賴稽徵機關所核定之免稅處分，並繼續完成土地買賣相關事宜，於歷經4年後，稽徵機關突然作成補徵土地增值稅之處分，與本件原告於成立孳息他益股票信託時，必須先向被告申報贈與稅，由被告審查核定後，填發稅單送達原告，原告因信賴被告所為贈與稅核定，始繼續完成信託股票移轉受託人之相關信託事宜，於歷經8年（以93年信託成立起算）、7年（以94年要求修改信託契約起算）後（被告於101年4月3日重新寄送96年贈與稅單）始重新作成改以96年為本件信託贈與發生時點之情形相同，故應有其適用。原告因信賴被告所為93年贈與稅核定進而將股票移轉信託登記，即便被告依當時媒體大幅報導類此股票信託之節稅規劃而發布94年2月23日函釋，於原告依照被告指示修改信託契約後，依舊未改變93年之贈與稅認定，惟卻遲至101年4月始重新核定贈與稅，造成原告於成立時有不可預見之損害。原告對於被告所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以此作為行為依據，此種依據之信賴應受保護，被告所為96年贈與稅之核定，違反信賴保護原則。
（五）原告於93年6月16日成立信託契約時，原契約第7條關於信託財產管理方式，係約定「信託期間，甲方保留運用決定權，乙方需依甲方之運用指示為信託財產之管理或處分。」，惟被告於94年3月24日以南區國稅高縣一字第0940015456號函說明原告於93年6月16日所成立之股權信託不符合財政部於94年2月23日所發布「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之他益信託形式態樣，要求原告於94年4月6日以前將修改後之信託契約檢送被告。原告於收受被告前揭函文後，期間多次先與承辦人電話溝通，確認應修改之條文及變更後之信託契約內容，同時取得承辦人員同意，可以延後檢送修改之信託契約，故原告於94年4月7日檢送修改後之信託契約，而被告事後並未撤銷本件贈與證明被告同意原告94年4月7日所檢送之修改後信託契約內容。故關於本件信託契約第7條所約定信託財產管理方式，實際上係依據原告94年4月7日所檢送被告之94年3月30日之信託變更契約書，依據該信託變更契約書，修正後第7條信託財產管理方式為「信託期間，信託財產由乙方（即受託人）依善良管理人之職責管理或處分。」
（六）依所得稅法第3條之4第3項及各類所得扣繳率標準第8條及本件94年3月30日信託變更契約書第10條規定，本件係屬受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，故每年之信託所得必須依上開規定按所得總額20%由受託人辦理扣繳，故本件93年度信託孳息存入信託專戶後，受託人每年運用管理所產生之所得，必須依法辦理20%的扣繳，故96年信託結束分配信託孳息予受益人之金額8,362,983元與93年度存入之孳息9,400,800元有差異，係因每年受託人必須辦理所得稅扣繳所致。至於96年度有「財產交易所得」乙事，依94年3月30日信託變更契約書第7條規定，信託財產係由受託人依善良管理人之職責管理或處分，故受託人就93年度所取得之孳息信託財產9,400,800元，於94、95年度承做定存，於95年6月16日有投資申購基金，該基金之收益有除權配息及贖回收益，故依法申報為「財產交易所得」，所有信託之管理、處分所產生之收益及相關證明文件，受託人於信託期間均依法向被告申報信託所得在案。
（七）本件信託期間，受託人對於信託財產分別以定存、活存及購買基金等方式管理孳息信託財產，因受託人洪俊良分別受託原告及原告配偶的股權信託，屬於原告93年信託孳息為9,400,800元，屬於原告配偶93年信託孳息為23,676,400元，合計受託股票孳息本金33,077,200元，於信託結束分配時係按受託比例分配。另鈞院101年度訴字第470號判決，其事實經過與本件相同，均遭被告依財政部100年5月6日函釋以委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽定孳息他益之信託契約為由，而依實質課稅原則，重新課徵委託人之贈與稅之案件，該案業經鈞院101年度訴字第470號判決撤銷
（八）最高行政法院102年度判字第810號判決及102年度判字第824號判決，均認為類此股票以本金自益、孳息他益之方式，將可得確定之孳息，以信託方式規避贈與稅，而需依實質課稅原則予以轉正課稅，其贈與稅之課稅時點，尚應依遺贈稅法第5條之1第1項規定於「信託契約成立時」即為稅捐債務成立時點，始為適法。原告係於93年6月16日成立本金自益、孳息他益之股票信託，於遺贈稅法第24條第1項所規定之30日期限內（即93年7月13日）向被告申報贈與稅，按稅捐稽徵法第21條及同法第22條第1項第1款之規定，縱令被告係以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐認定本件適用7年核課期間之規定，則被告之核課權至
100 年8月12日已屆滿，本件被告於101年4月9日始送達核定通知書及繳款書，其核課處分已逾核課期間之規定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益，受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等之親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有裕榮公司股票23,502股，信託移轉予受託人洪俊良，作為原始信託財產，成立「洪俊良受託信託財產專戶」，信託期間3年（93年6月16日至96年6月15日），原告以93年6月16日為贈與日，辦理93年度贈與稅申報案，申報信託孳息受益權1,612,698元，並經被告核定信託股票孳息信託利益之贈與總額3,142,822元，並繳納贈與稅711,346元在案，嗣於94年3月30日修改受益人為委託人以外三親等親屬範圍中一人或數人，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，並明定受益人之範圍及條件。惟嗣經被告查得原告與受託人洪俊良均為裕榮公司董事會董事，其經由出席裕榮公司93年4月29日召開之董事會，知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，始於93年6月16日簽訂信託契約，致裕榮公司將決議分配之盈餘分配給「洪俊良受託信託財產專戶」，嗣後受託人將股利淨額7,520,640元（信託期間第1年獲配裕榮公司之現金股利9,400,800元－已依20%稅率申報繳納之所得稅1,880,160元）於96年8月28日依受益權分配比例交付予受益人洪佳玲（原告之女，受益權比例56.06%）、洪俊良（原告之子，受益權比例16.56%）、洪俊智（原告之子，受益權比例24.32%）、洪育宏（原告之孫，受益權比例1.02%）、洪奕恆（原告之孫，受益權比例1.02%）及洪采寧（原告之孫女，受益權比例1.02%）等6人，上開信託契約簽定日期為93年6月16日係於裕榮公司93年4月29日召開之董事會後，原告顯然已知悉各受益人等可得之孳息利益可得確定，方與其子洪俊良簽定前揭股權信託契約，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，此有原告93年6月16日簽訂之信託契約書、94年3月30日信託變更契約書、裕榮公司93年度董事會會議事錄、93年各類所得資料清單、93年度受託人受託信託財產專戶申報書及國泰商業銀行股份有限公司鳳山分行96年8月28日匯出匯款憑條影本6紙等附卷可稽。被告乃按遺贈稅法及實質課稅原則，就受益人洪佳玲等6人於96年8月28日自信託專戶實際領取之股利淨額7,520,640元，認屬原告對渠等之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定原告96年度贈與總額7,520,640元，應納贈與稅730,434元。至信託期間第2年及第3年仍就信託契約依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，核算其孳息權利價值予以課徵贈與稅，是原告93年度申報繳納贈與稅711,346元，已另案併予更正信託孳息權利價值為1,796,011元，應課徵贈與稅更正為374,791元〔【（更正信託孳息權利價值1,796,011元＋前次贈與5,952,584元）－免稅額1,000,000元】×稅率21%－累進差額553,000元－本年度前次應納稅額489,413元〕，減除93年度原申報繳納贈與稅711,346元，溢繳稅額336,555元，該溢繳稅額經抵繳本件96年度應納贈與稅730,434元後，本次發單補徵贈與稅393,879元（730,434元－336,555元），並無不合。
（二）按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」其立法意旨係租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，租稅公平之基本理念則無由實現。原告與受託人洪俊良均為裕榮公司董事會之董事，亦為該公司大股東，原告對於該公司財務狀況與營運情形難謂不知，顯然原告藉由知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年6月16日簽訂信託契約，原告藉由股權信託使受託人取得裕榮公司所分配之孳息，再由受託人交付予受益人等，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，即原告藉由前揭「信託契約」方式規避其實質應負擔之贈與稅，被告依遺贈稅法規定及實質課稅原則核定原告96年度贈與總額7,520,640元，應納贈與稅730,434元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅金額為393,879元（即本次系爭贈與稅額730,434元－申報經核定溢繳稅額336,555元），顯見原告藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得之孳息贈與其子女及孫子女等親屬，以規避贈與稅之課徵，被告於核課期間內依職權查得課稅之事實並就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合法令規定，並無違誤。
（三）基於信託契約訂定自由原則，即信託契約內容使委託人與受託人雙方合意為已足，故實務上形成信託契約態樣繁多，基於租稅法律主義尚須明定課稅要件方使人民對其經濟行為所產生之租稅效果有所預期。經查財政部94年2月23日函釋，係闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，符合租稅法定主義及法律保留原則；原告基於裕榮公司董事會之職位知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年6月16日與其子洪俊良簽訂前揭系爭股權信託契約，嗣後受託人於96年8月28日將取自裕榮公司所分配之盈餘交付受益人洪佳玲等6人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原告規避其應實際負擔之贈與稅之意圖甚明，被告依前揭法令規定及實質課稅原則，核定原告96年度贈與總額7,520,640元，應納贈與稅730,434元，自屬於法有據，即受益人得享有之孳息利益於訂約時已明確或可得而確定者，應依實質課稅原則，按遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項規定，認定受益人於實際取得孳息利益時，就原告實質上贈與行為已然成立，依法課徵贈與稅，是本件「藉信託之名行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，不生適用信賴保護原則之問題。原告藉由簽訂並修改信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，已無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用。
（四）最高行政法院98年度判字第828號判決係對於土地增值稅之徵納稅雙方對於有無信賴不值得保護之具體事實，以及適用信賴保護原則而就公益及私益之權衡內容、量化金額及事實調查並未具體查明，而發回原法院另為適法處分。本件原告藉由信託形式行贈與股利之實，明顯規避贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，全然迥異，何況該判決係對個案所為之決定，並非判例，自不能援引適用，且該判決嗣後經最高行政法院101年度判字第135號判決，裁判納稅義務人上訴駁回，原告所稱信賴保護之論理依據，顯失所據。另稱財政部台北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期，足證，當時贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，未揭露之責任，應非由原告承擔乙節，經查原告既有將明確之孳息為贈與他人之事實，自應依遺贈稅法規定據實申報並繳納稅款，而以非屬揭露事項為由，冀求免除依法申報納稅之義務，原告所訴顯不足採。
（五）財政部100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅，況且有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋函令明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，原告訴稱容有誤解。
（六）就股利性質而言，係指公司於經營一段期間(一般而言係指1年)就其經營成果進行結算盈餘並向股東報告後，依股東會決議，按各股東持分比例分享經營成果，即所謂投資營利事業一段時間所獲致經營利潤之分享，相對於股東所持有之原始股份而言，可稱為「權值」或「孳息」，故當年度發放的「孳息」係屬以前年度的經營成果，而非今年度持有股份所產生的孳息。裕榮公司於93年6月22日股東會決議後，經93年11月30日董事會決議以93年12月23日為現金股利發放基準日，洪俊良受託信託財產專戶於93年12月31日依受託財產所持有之股份獲配現金股利9,400,800元（下稱系爭股利），嚴格而言，系爭股利9,400,800元幾乎確定（因裕榮公司獲利早於93年4月29日董事會及93年6月22日股東會確認）且可隨即發生之利益，實非本件系爭信託契約存續期間經由受託人運用受託資產的投資獲利，而是先前之投資獲利（92年度及以前年度累積盈餘）在信託存續期間入帳而已，其二者權利義務發生雖僅差數月（即信託財產23,502股之權利義務於93年6月16日發生，而系爭股利則於93年12月23日發生）卻幾乎可視為同期間發生之事件，是系爭股利9,400,800元非受託人運用受託資產所產生之「實現時點不確定孳息」，換言之，系爭股利相對於原始信託財產及其信託期間所產生之孳息是可以分別區隔，而分屬不同概念資產及課稅之稅基，若將系爭股利贈與他人或簽訂本金自益、孳息他益之信託契約後所產生之「孳息數量、實現時點均不確定」孳息，自須適用不同贈與法令並分開計算；本件因信託條件成立，受託人將明確現金股利7,520,640元（9,400,800元－已納20％之扣繳稅額1,880,160元）交付受益人日期為96年8月28日（即贈與日），已能明確認定本件贈與行為之課稅事實，自應依遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅，至系爭原始信託財產23,502股於信託存續期間究竟有多少孳息，信託契約生效日之時點，確實無法得知，性質上才是歸屬「孳息數量、實現時點均不確定」之孳息，自應以簽訂信託契約立約日之不含權之資產淨值，適用遺贈稅法第5條之1規定，按同法第10條之2第3款計算之，方屬正論；惟查最高行政法院102年度判字第810號及第824號判決意旨，雖認定納稅義務人隱瞞特定權值之發放，讓他人從外觀上誤以為該權值屬未來數量不確定孳息，即以信託的外觀形式隱藏實質贈與意圖，假信託之名、行贈與之實，即為稅捐規避而非節稅行為，實質課稅原則有其適用；又該二判決進一步申論系爭股利（即納稅義務人所隱瞞之特定權值）與原始信託財產未來（有效信託期間）所產生之不確定孳息，實分屬不同租稅客體，然而該判決卻於計算稅額時，摒棄實質課稅原則之適用（應依遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅），忽略不同租稅客體（特定權值與信託財產成立估定之淨值）及實質贈與等課稅事實，而強加適用同一法律（同依遺贈稅法第5條之1並按依同法第10條之2第3款估定）計算其應納稅額，實可疑其立論首尾有矛盾相異之處，又本件信託契約於93年6月16日簽定，因信託條件成立後，受託人始於96年8月28日將系爭股利7,520,640元交付受益人，從而贈與事實乃告成立，是本件課稅事實核與前揭2判決所述情節迥然不同，實難依其論點據以計算。
（七）原告為裕榮公司董事，亦為負責人洪宗喜配偶，原告之子洪俊良與洪俊智亦均為該公司董事，其4人合計持有裕榮公司股份佔該公司股份比例高達99.95%，嚴格而言，裕榮公司是否發放股利，發放股利若干，實已由原告及其家族成員所掌控，是原告實有贈與意圖並藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內明確可得之系爭股利7,520,640元（非「孳息數量、實現時點均不確定」之孳息）贈與受益人，查本件僅有信託外觀核無信託本質，自無適用遺贈稅法第5條之1及依同法第10條之2第3款估定淨值之理。又最高行政法院102年度判字第810號及第824號判決所稱，稅捐規避應以方法結果之關連性來判斷，而非以手段是否迂迴複雜而認定，納稅義務人隱瞞特定權值之發放（其實際價值顯然比折現計算要高很多），就是一種形成事實之濫用，讓稅捐機關誤以為孳息是未來數量不確定者，就應該是一種稅捐規避（同步規避所得稅及贈與稅）而不是一種節稅，即以信託的外觀形式隱藏實質贈與意圖，假信託之名、行贈與之實。觀前揭二判決雖已述明有稅捐規避之實，卻仍囿泥於信託的外觀形式，輕忽隱藏實質贈與他人之意圖，而強以信託資產有無含權值逕行估定信託資產淨值，倘若本件仍然漠視原告假信託之名、行贈與事實之行徑，效仿前揭2判決專注信託的外觀形式再予以核算，實有違司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。
（八）被告審酌行政權職司調查主義，依法行政之原則，認為最高行政法院102年度判字第810號及第824號判決意旨，當無法據及標準、一致性之觀念可供遵循，實難依法據及一般公認法理計算本件信託契約之稅基及稅額；再窺司法院釋字第420號意旨之內涵，凡人民涉及租稅規避行為，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，難謂有何依循可供權衡或區別，此亦有稅捐稽徵法第12條之1所明定。準此，本件既為租稅規避行為，當依納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以達成與交易常規相當之經濟效果評斷，故稅捐稽徵機關應按實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，認定課徵租稅之構成要件事實，被告已闡明遺贈稅法第4條第2項、第5條之1及第10條之2第3款適用情形，並詳實核算96年度系爭贈與總額7,520,640元，並核定本次應納贈與稅730,434元，至信託期間第2年及第3年仍就信託契約依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，核算信託孳息權利價值為1,796,011元，應課徵贈與稅374,791元，減除93年度原申報繳納贈與稅711,346元，溢繳稅額336,555元（711,346元－374,791元)，該溢繳稅額經抵繳本件96年度應納贈與稅730,434元後，本次發單補徵贈與稅393,879元（730,434元－336,555元），並無不合。至最高行政法院102年度判字第810號及第824號判決，其立論與先前十數案判決頗為不同，顯屬個案拘束，實不宜適用本件信託契約稅基及稅額之計算等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有信託契約、信託契約變更書、原告93年及96年度贈與稅核定通知書、繳款書、裕榮公司董監事資料、93年度董事會會議事錄、93年度股東會決議錄、國泰世華商業銀行股份有限公司96年8月28日匯出匯款回條影本、被告贈與稅更正通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽，堪可認定。茲兩造之爭執要點為：（一）原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息），如屬已明確或可得確定之孳息部分，依信託本旨及該孳息之性質，應屬遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與標的，或屬同法第5條之1規定之信託贈與標的？（二）被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定之孳息部分，依實質課稅原則，核認該孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與，並以原處分(被告101年4月9日贈與稅應稅案件核定通知書及101年12月6日財高國稅法二字第1018001862號復查決定)核定本件贈與稅額，有無逾越核課期間？（三）原處分有無違反信賴保護原則？是否適法？爰分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。‧‧‧。前3項之納稅義務人為委託人。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：‧‧‧。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第4項前段、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款、第24條第1項及第24條之1分別定有明文。
（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」此觀信託法第1條及第17條第1項前段規定即明。又信託利益包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」（參見信託法第63條之立法理由），是所謂「本金自益、孳息他益」之信託契約，即係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託關係存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。由於信託關係之實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與一般贈與關係並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。再者，信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算受益權權利現值，將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。
（三）經查，原告為裕榮公司負責人洪宗喜之配偶，亦同為該公司董事，裕榮公司於93年4月29日董事會決議92年度盈餘分派案(含分配以前年度所累積之盈餘)，於93年6月22日股東會決議分派盈餘，並授權董事會另訂現金股利分派基準日，董事會於93年11月30日決議93年12月23日為現金股利分配基準日，按當日各股東持有股份分配現金股利，每股400元。原告於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，約定原告所持有裕榮公司股票23,502股及該股票所產生之孳息、資本利得、資本損失、收益等作為信託財產，信託期間之孳息、資本利得、資本損失、收益等，於原告未指定受益人之前，需累積於信託財產中，信託期間自93年6月16日起至96年6月15日止，總計3年。嗣於94年3月30日變更受益人範圍為委託人以外二親等親屬範圍中1人或數人及成就信託契約第8條之1各款之條件，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，信託期間之孳息、資本利得、資本損失、收益等，於信託契約終止前，需累積於信託財產中，信託契約終止時，扣除信託期間之孳息受益後，信託財產歸屬委託人所有。又原告於93年訂定上開信託契約後，依遺贈稅法第5條之1規定申報贈與稅，經被告於93年10月7日核定贈與總額3,142,822元，應納贈與稅額711,346元。嗣系爭信託財產專戶於96年8月28日將合計7,520,640元（9,400,800元－已納20％之扣繳稅額1,880,160元）之系爭股利分配予受益人洪佳玲等6人之事實，為兩造所不爭執，且有系爭信託契約（原處分卷第120至123頁）、說明書檢附信託變更契約書（原處分卷第53至55頁）、董事會會議紀錄（原處分卷第87至89頁）、股東會決議錄（原處分卷第84至85頁）、被告原核定之贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第119頁）、93年度信託受益人不特定或尚未存在所得稅申報書（原處分卷第115頁）、被告配偶93年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第155至157頁）及受託人受託信託財產專戶申報書國泰世華商業銀行匯出匯款回條（原處分卷第106至108頁）在卷足憑，應堪認定。
（四）次查，原告雖援引本院101年度訴字第470號判決理由，主張被告以委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約為由，而依實質課稅原則，依遺贈稅法第4條第2項規定重新課徵委託人贈與稅之課稅處分，應屬違法等語；然查：
1、本院101年度訴字第470號判決，業經最高行政法院以102年度判字第810號判決廢棄（本院卷第112至119頁），是該判決之法律見解已為最高行政法院所不採，且綜觀最高行政法院相關判決（最高行政法院102年度判字第46號、102年度判字第79號、102年度判字第160號、102年度判字第281號、102年度判字第363號、102年度判字第681號、102年度判字第709號、102年度判字第810號、102年度判字第824號、103年度判字第11號、103年度判字第25號、103年度判字第29號）之法律見解：⑴或認委託人經由股東會或董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後而簽訂孳息他益之信託契約，該已確定或可得確定之盈餘分派部分，並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，而係委託人迂迴藉由信託契約之形式將該盈餘贈與受益人之租稅規避行為，依實質課稅原則，該分配盈餘與受託人基於信託契約取得之信託利益無涉，應依遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與課徵贈與稅。⑵或認被投資公司股東會或董事會決議將分配盈餘後，委託人所簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，其信託股票之孳息應分為二筆贈與標的，第一筆按信託股票訂約時收盤價計算，但減除含權息部分（包括現金股利及股票股利）之價值所剩之餘額，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為該筆贈與標的稅基之量化；第二筆贈與標的則為因配發股利所生之權益，依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為該筆贈與標的稅基之量化。
2、其次，有關贈與稅之稅捐債務成立之基準時，依照遺贈稅法第4條第2項（即「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」）及同法第24條（即「‧‧‧贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」）之規定，贈與稅之稅捐債務成立之基準時點，並非以移轉贈與標的權利之物權行為為其基準時點，而應以當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之贈與債權契約成立時為其基準時點。是如採上述⑴之法律見解，其贈與行為係於贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人（受益人），經受贈人允受而生效力時，為合致遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為之時點。則依上開說明，自應以該股利交付日作為成立贈與稅稅捐債務之基準時點，尚不因其贈與之債權行為與物權行為係同時發生而異其認定標準。至如採上述⑵之法律見解，則應依遺贈稅法第24條之1定其贈與稅稅捐債務成立時之基準時點。
3、揆諸盈餘分派請求權係屬股東權權能之性質，盈餘則係表彰被投資公司之經營績效。當被投資公司有盈餘但未經股東會決議分配時，係屬法律上之期待權（抽象盈餘分派請求權），尚不得與股份分離而獨立成為讓與之標的。惟當股東會承認盈餘分派之議案時，基於股東身分所享有之盈餘分派給付請求權，即由期待權轉變成具體之盈餘分派請求權，得與股份分離而成為得單獨讓與之股利債權。是於股東讓與股份時，該得單獨讓與之股利債權雖不當然隨同股份移轉於受讓人，然因股利債權係屬從債權（孳息）之性質，參照民法第295條之規定，對於尚未分派之股利債權，推定其隨同股份移轉於受讓人。是故，觀察本金自益、孳息他益之股票信託契約，股利是否屬於原始信託財產所生之孳息，該孳息性質上是否屬於信託契約所約定之信託利益範疇，則應視信託契約有關孳息他益之信託利益部分如何解釋定性，亦即該孳息是否應以受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產期間，自信託財產所產生之孳息為限；抑或得包括源自於信託財產本身所產生，為受託人基於信託契約於信託契約存續期間受讓取得，且依信託本旨應給付予受益人之孳息亦屬之？參照前述最高行政法院判決所形成之通說見解（最高行政法院102年度判字第46號、102年度判字第79號、102年度判字第160號、102年度判字第281號、102年度判字第363號、102年度判字第681號、102年度判字第709號、103年度判字第11號、103年度判字第25號、103年度判字第29號），均認受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用；僅有部分見解認依據遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之意旨，孳息他益信託契約之孳息利益，並不以信託契約存續期間自信託財產本身所產生之孳息為限。
4、準此，依照最高行政法院所形成之通說見解，股利是否屬於遺贈稅法第5條之1規定股票信託契約之信託利益，應以該股利是否屬於受託人管理或處分信託財產期間自信託財產所產生之股利為該法規之適用要件，亦即受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用。至於信託契約訂立後，非因受託人管理或處分信託財產所產生之股利，並不屬於信託契約之信託利益，僅係附隨信託財產移轉予受託人，而與信託契約無涉，自無適用遺贈稅法第5條之1規定之餘地，而應依權利主體間無償移轉財產之法律事實，依實質課稅原則，逕依遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項規定課徵其贈與稅。又最高行政法院雖另有部分見解，認應將股票信託契約之孳息分為2筆贈與標的，第一筆按信託股票訂約時收盤價計算，但減除含權息部分（包括現金股利及股票股利）之價值所剩之餘額，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為該筆贈與標的稅基之量化，第二筆贈與標的則為因配發股利所生之權益，依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為該筆贈與標的稅基之量化；然審究孳息受益權之權利價值如何估定，參酌遺贈稅法第10條之2第3款前段及但書規定之實質類型化結果，可認信託稅制所為之立法規範設計：⑴於不固定孳息之情形，係以贈與時原始信託財產本身之時價作為稅基之推計基礎；⑵於固定孳息之情形，係以每年享有之孳息作為稅基之推計基礎。而此稅法上應如何推計量化贈與稅稅基之立論基礎，尚與財務會計上所稱含權股票或不含權股票權值之立論基礎不盡相同。又衡酌信託契約之信託利益，包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」，而有關「信託財產所生之孳息」之權利價值之計算，參照遺贈稅法第10條之2第3款規定，於原始信託財產（特定數量之被投資公司股份）始終未變之情況下，立法規範已經決定以此原始信託財產於信託契約簽訂時之時價作為不固定孳息受益權稅基量化之計算基礎，並無應自「信託財產本身」先行區分「權值」及「不含權淨值」二種不同稅基推計基礎，嗣再分別依該款但書及前段規定估算其受益權權利價值之規範依據，則孳息他益信託契約之孳息受益權權利價值之估算，可否將贈與日原始信託財產之時價區分為「權值」與「不含權淨值」，而僅以「不含權淨值」作為不固定孳息稅基數量推計之基礎，再分別依上開方法估算關於孳息受益權權利價值部分之贈與稅稅基數量，不無探討空間。
5、依上所述，關於信託契約之解釋與信託稅法之適用，參照前揭最高行政法院之通說見解，應認受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始屬於遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益。準此而論，贈與稅之稅捐債務成立之要件事實，有關股票信託契約之孳息他益類型，若於信託契約訂立後，形式上取自受託人之利益，然因該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸（內部關係），而將之無償移轉於受贈人取得（外部關係），則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自亦無從依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為合致同法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅。
（五）本件綜觀原告為裕榮公司董事、上述信託契約訂立之時點、裕榮公司92年度盈餘分配案（含分配以前年度所累積之盈餘）之相關董事會及股東會決議時點、信託契約受益人為原告之子女或孫子女等客觀事實，足認原告於裕榮公司董事會會議決議92年度盈餘分配案後，顯已知悉該盈餘分配案之內容，並依此與其子洪俊良簽訂系爭信託契約，則該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，僅係於系爭信託契約成立後附隨於信託財產移轉予受託人之利益。又孳息是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股票股利或現金股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，尚難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之信託利益。因此，系爭股利既非屬系爭信託契約「孳息他益」部分之信託利益，受託人洪俊良僅係原告之手足之延伸，而代收代轉系爭股利而已，亦即系爭股利實質上係由原告贈與符合特定親屬關係及條件之受贈人，並經上開受贈人允受而生效力之贈與標的，至為明確。從而，原告將系爭股利無償給予洪佳玲等6人之行為，係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與標的價值之計算自亦與同法第10條之2第3款之規定無關。準此，被告依實質課稅原則，以原告藉由受託人取得裕榮公司配發現金股利7,520,640元，並於96年8月28日以受託人為其手足，將系爭股利實質贈與受贈人洪佳玲等6人允受而生效力，核其贈與行為已合致遺贈稅法第4條第2項規定之課稅要件事實，並無違誤。又被告依照財政部100年10月31日台財稅字第10000308420號函所揭示之通案計算公式【（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3年計算之孳息）－（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息）】，重新核算系爭信託契約享有孳息部分信託利益之權利價值，惟原告因系爭股利而成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺贈稅法第5條之1、第10條之2計算之贈與金額係分屬二事，且斟酌股利之性質，係股東分享被投資公司經營一段時間所獲致之利潤，而其通常係以1個年度之經營利潤作為發放基準，然如具體觀察該股東權益之意涵，實際上係隨著被投資公司經營時間之推展而不時有所變動，是依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定，既已就不固定孳息受益權權利價值之推計方法，明文應以信託契約簽訂時原始信託財產之時價作為推計基礎，故計算不固定孳息之權利價值，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定之合目的性限縮解釋，亦應以贈與日原始信託財產時價，按信託期間計算之孳息，扣除以贈與日原始信託財產時價，按信託期間1年計算之孳息後，以此餘額作為受益權權利價值之稅基推計基礎。是被告之通案計算方式是否與其主張相符，雖非無疑，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告按系爭原始信託財產裕榮公司股票23,502股不含權息淨值7,520,640元，重新核算信託期間第2年、第3年之權益價值，以系爭信託契約第2年、第3年信託期間之信託利益，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，核算其信託孳息權利價值為1,796,011元，應課徵贈與稅374,791元，減除93年度原申報繳納贈與稅711,346元，溢繳稅額336,555元（711,346元－374,791元），該溢繳稅額經抵繳本件96年度應納贈與稅730,434元後，本次發單補徵贈與稅393,879元（730,434元－336,555元），則其有關系爭信託契約孳息受益權權利價值之推計及減除既對原告有利，原處分自應予以維持。
（六）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。‧‧‧。」稅捐稽徵法第21條及第22條分別定有明文。本件原告於系爭信託契約訂立後，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，雖經被告依原告之申報核定在案，然嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘分派，乃按實質課稅原則，依法為本件贈與稅之補徵。衡諸訴外入洪佳玲等6人取得系爭股利，性質上係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條之1第1項規定之信託贈與，已如前述，是系爭股利之贈與事實，既與遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係分屬不同之課稅原因事實，則被告依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，於核課期間內就另查核發現之課稅事實作成本件贈與稅之核定處分，自屬有據。其次，原告前於93年7月13日依遺贈稅法第5條之1規定申報之信託贈與稅，既與本件被告依遺贈稅法第4條第2項規定核定之一般贈與稅無涉，則本件一般贈與稅之核課期間，即非自93年7月13日起算5年至明。又原告贈與系爭股利之時間為96年8月28日，依遺贈稅法第24條第1項之規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日96年9月28日起算5年，計至101年9月27日始屆滿5年核課期間。而觀之被告已於101年4月9日作成課徵本件贈與稅之原處分，則原處分並未逾越法定核課期間，要無疑義。因此，原告主張被告之核課權至遲於100年8月12日已屆滿，原處分已逾核課期間云云，顯難憑採。
（七）原告雖另以前揭情詞爭執原處分違反信賴保護原則云云；然查：
1、按信賴保護原則固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個要件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」即係明文規範信賴值得保護與否之情形。本件衡酌原告訂立系爭信託契約時，系爭股利係於系爭信託契約成立前即已附隨於裕榮公司股票之利益，而此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，原告於申報贈與稅時，對此事實即有誠實申報之協力義務。惟原告明知其事卻刻意違反誠實義務，且因其未告知被告該原始信託財產即將有可得確定之盈餘分派，致贈與稅稅基量化造成偏低結果，足認被告本件依另查核原告贈與系爭股利之課稅事實而為贈與稅之核課，實係因原告前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述所致，則原告並無值得保護之信賴，自亦無信賴保護原則之適用。
2、次查，基於信託契約訂定自由原則，實務上形成信託契約態樣繁多，財政部慮及租稅法律主義尚須明定課稅要件，方使人民對其經濟行為所產生之租稅效果有所預期，遂於94年1月間召集所屬機關及相關單位討論「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」，並作成決議，分別就㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者；㈡信託契約明定有特定之受益人者；㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者等態樣，據以認定信託契約之性質，而異其適用遺贈稅法及所得稅法條，嗣再以94年2月23日函釋檢送上開會議紀錄予所屬下級稽徵機關，供其作為核課稅捐之參考，是上開函釋亦僅是闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，核其內容，乃為針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函釋。本件原告雖於93年7月13日申報系爭信託契約孳息他益部分之贈與稅，惟因其中可得確定孳息他益之股利部分，係附隨於自益信託財產即裕榮公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，尚非屬遺贈稅法第5條之1規範內容，並無同法第10條之2贈與稅計算方式之適用，已如前述，則被告依實質課稅原則，依遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與行為對原告課徵贈與稅，核與財政部94年2月23日函釋無涉，尚不生因信賴財政部94年2月23日函釋內容，而有應受信賴保護之問題。又原告對於被告援引財政部100年5月6日函釋作成原處分雖有所爭執，然因本院並未據為論斷之依據，是原告關於財政部100年5月6日函釋之爭執，即與判決結論無影響，本院自無對之再逐一論究之必要。
3、至於原告另援引最高行政法院98年度判字第828號判決之理由，爭執本件應有信賴保護原則之適用云云，然查上開判決係對土地增值稅之免稅核定處分雖造成當事人之信賴基礎與信賴表現，然因原判決未查明是否有信賴值得保護之具體事實，以及適用信賴原則下公、私益之權衡情形等，而發回原法院另為適法處分，核與本件原告係藉由信託形式行贈與股利之實，明顯規避贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，二者迥異，自難援引該判決為有利於原告之論據。何況，原告既已知悉系爭股利業經決議發放之客觀事實，仍對其信託贈與已附隨現金股利乙節未據實以告，是原告有違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，難謂原告對被告93年間所核定之信託贈與稅行為或94年間准予變更信託契約行為，具有信賴基礎可言。而被告事後就查核所得之一般贈與之課稅事實另為贈與稅之課徵，並無造成其不可預見損害之可能，自與上開判決意旨仍屬有別。因此，被告於核課期間內作成本件贈與稅之課徵處分，並無違反信賴保護原則，至為灼然。
五、綜上所述，原告之主張，並非可採。系爭信託契約中有關孳息他益可得確定之孳息受益權部分，即裕榮公司92年度盈餘分配案（含以前年度尚未分配之累積盈餘），實質上係於系爭信託契約成立時，已附隨於自益信託財產即裕榮公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約之信託本旨，管理或處分信託財產所產生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與系爭股利之目的，依實質課稅原則，就受託人於96年8月28日實際給付訴外人洪佳玲等6人系爭股利之日為本件贈與行為發生日，認定其贈與金額為7,520,640元，並據以核定本件原告應納贈與稅額為730,434元，經扣除原告原申報核定而溢繳稅額336,555元後，本次發單補徵贈與稅393,879元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 18 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 18 日
書記官 洪 美 智