高雄高等行政法院判決
102年度訴字第218號民國103年2月19日辯論終結原 告 全方衛物業管理有限公司代 表 人 林崑明被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 吳素芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月11日台財訴字第10213909370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告係經營管理顧問業，於民國97年1月至98年6月間銷售勞務銷售額計新臺幣（下同）10,817,143元，被告以原告有短漏開統一發票並漏報銷售額情形，除核定補徵營業稅540,857元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計540,857元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)依原告所提出之具體證物，即高雄市政府勞工局（下稱勞工局）於101年9月10日高市勞條字第10136388900號函(下稱勞工局101年9月10日函)、原告於97年1月至98年6月間與岡山勵志新城乙區管理委員會（下稱勵志新城管委會）簽訂委託契約書（下稱委託契約書）、勵志新城管委會與其僱用員工所簽訂之僱用契約書(下稱僱用契約書)、原告總分類帳帳頁(代收款項科目有關勵志新城管委會部分)、勵志新城管委會薪資表、勵志新城管委會對其僱用員工之薪資扣繳憑單、勵志新城管委會主任委員僱用員工確認書及出庭作證筆錄、受僱員工之切結書等之內容，已明確證明原告僅係代理從事代辦人事顧問業務，原告對現場工作人員並無僱傭契約及僱傭關係，至於現場工作人員薪資(如同其他代為處理的機電費用等)曾由原告經手，則僅係勵志新城管委會支付員工薪水時，委託原告轉付該筆款項，原告該行為係基於代理關係所產生，其中均無任何差額利潤，該款項屬於「受託代收代付」之性質。依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)之規定，不屬原告銷售或視同銷售範圍，自應由被告所核定銷售額內予以扣除。
(二)原告主張勵志新城管委會及現場工作人員兩造有僱用關係之事實確實存在，就提出之論證整理如下：
1、僱用契約書經2位勵志新城管委會主任委員出庭作證，證明僱用契約書之簽名印章無誤，也承認勵志新城有僱用系爭現場管理人員，再由現場工作人員出具有切結書之內容及筆跡與僱用契約書相符可知，系爭現場管理人員亦認定僱主為勵志新城管委會，僱用契約書簽約兩造當事人對僱傭合約所揭櫫僱傭關係均具一致共識，可證明本案僱傭合約書之真實性。另外契約內容亦包含符合民法僱傭之權利、義務條文，僱主甲方、現場管理人員乙方均清楚明白，具法效性，應該採認合約書所明示之勵志新城管委會為雇主之事實。
2、經原告比較本件與訴外人合福公寓大廈管理維護有限公司(下稱合福公司)之臺中高等行政法院99年度訴字第45號及最高行政法院100年度判字第1384號判決之事實，可知勵志新城管委會在本件委託契約書中，不僅明示委託原告代理管理事項及訂定報酬，在責任區分條文中，亦有註明原告所負責任為「注意」「送管委會核備」「說明」等義務，明顯非「僱主」義務，而是代理關係產生之管理義務。在勞工保險或健康保險方面，本件系爭現場管理人員全以工會為投保單位，無任何一人以原告為投保單位。本件系爭款項在代收代付過程當中，由印領清冊可知無差額，而上述合福公司係有差額。本件系爭現場管理人員歸屬，訂有僱傭合約書可茲追查，合福公司並未訂定，本件已經勞工局認定僱主為勵志新城管委會，合福公司並無由勞工局認定。以上證明原告只是經勵志新城管委會委託進行管理工作，本件勵志新城管委會僱主權利義務責任較合福公司更為明確，系爭現場管理人員與勵志新城管委會有實質法律關係。
3、對於被告質疑原告與他案當事人湖畔京城大廈管理委員會(下稱(湖畔大廈管委會)與首席京都大樓管理委員會(下稱首席大樓管委會)之委託契約書與本件原告與勵志新城管委會所訂委託合約書內容無差異乙節，經原告比較結果，勵志新城管委會係自籌工作人員服裝、自籌工作人員三節獎金並由管委會考核發放、勵志新城管委會制定工作人員獎懲，委託契約中不存在「解約不得留用條款」，僱用契約書全數亦有主委簽名承認，此亦證明勵志新城管委會之僱主權利義務責任。
4、鈞院100年度簡字第256號判決之事實，與本件勵志新城管委會與原告之委託契約書係屬不同個案事實，查本件三方當事人即勵志新城管委會主任委員、系爭現場管理人員及原告均認定同一交易事實，勞工局亦認同原告主張之僱傭關係，他件判決不應成為本件判決理由。2件當事人間所訂立之委託契約書與僱用契約書屬不同個案事實，二者契約之內容差異亦不同，可證明勵志新城管委會之僱主權利義務責任較首席大樓管委會案件更為明確。
5、原告為物業管理公司，並非公寓大廈管理維護公司，本件為顧問式合約，為證明合約之屬性差異，原告提示全額式與顧問式合約差異比較供參，差異包含有無(1)勞動基準法之適用、(2)保全業法之適用、(3)公寓大廈管理服務人管理辦法之適用、(4)勞工保險條例或全民健康保險法之適用、(5)基本薪資之限制、雇主不同發薪方式不同、(6)獎懲制定者及裁決者不同、(7)服裝及三節獎金發放方式之不同、(8)指揮監督者不同、(9)優點、方案選擇之基本考量等均不同。可知物業公司受有關主管機關法令限制，僅能與大樓管委會作顧問契約交易，無法如同公寓大廈管理維護公司一樣，遵行公寓大廈管理服務人管理辦法第8條、第9條、第15條之規定，即可與大樓管委會進行全額式合約，物業公司屬性本質完全不同於公寓大廈管理維護公司，因此，被告由委託契約中，任用、勤務編排、連帶損害賠償、指揮監督等管理義務，推定僱傭關係，除與僱用契約書文意相違，與事實不同，也與法令不符，僅需行政指導或糾正契約書寫法即可，被告卻誤解事實，何況勞工局對本件亦已發公文確認勵志新城管委會與勞工有真正僱傭事實。
6、原告另舉例，如森霸二期大樓管理委員會、百星綠第大廈管理委員會曾與原告往來公文，以證明該管委會有獎懲員工之僱主權力。另國賓山水名廈管理委員會、王牌大樓管理委員會與其員工有關勞資爭議之調解案件，由勞工局調解調查事實結果為管委會為僱主，其查證過程亦是經勞工局檢視管理服務契約書、管委會與勞方簽立之僱用契約書、契約終止申請書及薪資發放明細資料，而得之結論，可證明管委會在顧問式的交易模式下，實具僱主身分，亦經勞工局明確以正式書面承認。
(三)按修正營業稅法實施注意事項(下稱實施注意事項，此規定財政部於77年6月28日發布，嗣以100年8月11日台財稅字第10004516380號函停止適用)第3點第3款第1目規定營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。與本件相同之代收代付事件，既已規範營業人與營業人間合法之代收代付行為免開立統一發票，並免列入銷售額，則依租稅公平原則及租稅法定主義，若遇非營業人與營業人間合法之代收代付行為，亦應不屬於營業稅課稅範圍，否則，在無正當理由下，顯有差別待遇存在，明顯違反行政程序法第6條之規定(又營利事業所得稅查核準則第18條之2亦有相同之規定)。本件原告在受託代收轉付過程中無差額產生，而轉付款項有關憑據，依據規定是勵志新城管委會之薪資表，當認符合上述規定，按照租稅公平原則及租稅法定主義應免另開立統一發票，並免列入銷售額，無營業稅產生。財政部86年10月23日台財稅第000000000號函(下稱財政部86年10月23日函)釋意旨，被告若認定無僱傭關係，方符合代收代付規定，然而此解釋係指符合公寓大廈管理服務人管理辦法第8條、第9條等現定之大樓管理顧問公司，原告只是物業公司，不是大樓管理顧問公司，函令之限制對象並非物業公司，故原告之代收代付行為應不受僱傭關係限制。財政部上揭函釋增加實施注意事項、營業稅法第3條、營利事業所得稅查核準則第18條之2等法令所無之限制，其已牴觸法令規定，對原告應不適用之。其次，物業公司不可能有全額式合約，原告只能訂定顧問式合約，且經濟實質亦符合顧問式合約，今被告誤解原告管理服務契約書，強制加徵全額式營業稅，顯違法加重納稅義務人依營業稅法本無之稅負，該函對物業公司應不予援用。且本件原告與管理人員間無僱傭關係，則向管委會收取之費用(一樣可以代為收取)，即屬代收代付性質，非屬大樓管理顧問公司收入之一部分，依法已經可免徵營業稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。
三、被告則以︰
(一)查原告係經營管理顧問業，於97年1月至98年6月間承攬勵志新城管委會管理服務業務，提供維護大樓公共秩序等事宜。依原告與勵志新城管委會簽訂之2份委託服務契約書，其中第3條、第5條、第6條、第7條第4款(98年契約書，97年契約書則為第8條第5款)等權利義務關係規定以觀，原告係承攬管理維護工作，並依勵志新城管委會要求之條件派任現場工作人員至勵志新城乙區提供管理服務，現場工作人員於執行勞務時係受原告指揮、監督與考核，勵志新城管委會如認為其不適當或不稱職時亦有向原告提出糾舉更換之權，現場工作人員於執行職務時若有侵占，原告並負連帶損害賠償責任，足堪認定現場工作人員提供勞務與原告具有從屬性質。蓋現場工作人員若為勵志新城管委會所僱用，其自是有權自行解聘，何須通知原告？更於契約特別約定原告不可拒絕。又現場工作人員若非原告所僱用，原告何必負擔連帶損害賠償責任？唯一可以合理解釋者，即原告與現場工作人員間具有僱傭關係，雖現場人員所服勞務之對象非原告，而不同於一般的直接僱傭形態，仍屬間接僱傭之一種。準此，原告向勵志新城管委會收取之系爭現場工作人員薪資，非屬代收代付性質，為原告提供管理維護等勞務予勵志新城管委會，並因此自勵志新城管委會取得代價，核與營業稅法第3條第2項「銷售勞務」之定義相符，屬原告之收入，惟原告僅就管理服務費部分開立發票，顯有漏開統一發票違章情事。是經被告審理後，以原告於97年1月至98年6月間漏報銷售額10,817,143元（631,000元×18個月÷1.05），核定補徵營業稅540,857元，並無不合，請予維持。
(二)原告雖提示勵志新城管委會與現場工作人員簽訂之僱傭契約書，並經原告向勞工局函詢獲答復其雙方具僱傭關係，姑不論原告僅片面提示僱傭契約書，並未揭露與勵志新城管委會之委託契約書供勞工局全盤審酌，且經審究該等僱傭契約書之立書人均由勵志新城管委會之主任委員張義棟或楊壽康簽署，未見勵志新城管委會之用印，已屬可議。另查，以部分契約書之立約日或無立約日者依常理應於工作期間起日前簽立而言，證諸第1屆主任委員張義棟之任期至97年4月15日止，第2屆主任委員楊壽康之任期自97年4月16日起至98年4月15日止，其簽約代表人與主任委員實際任期並不相符(如：受僱人童清蘭工作期間起日97年5月1日、受僱人劉文恩立約日97年6月11日、受僱人黃信智工作期間起日97年5月31日、受僱人陸威仲工作期間起日97年5月9日、邱清林立約日97年6月17日、受僱人陳俊秋立約日97年7月18日、受僱人左雙貴工作期間起日97年8月9日、受僱人蔡水霖工作期間起日97年8月9日、受僱人鍾澤光立約日97年8月13日、受僱人畢可成立約日97年9月30日、受僱人洪慈涓立約日97年10月22日、受僱人張恭耀立約日97年10月30日、受僱人黃榮貴立約日97年10月28日、受僱人張群生立約日97年10月29日、受僱人陳重亦立約日97年10月31日，以上均由張義棟代表簽約，惟張義棟已於97年4月15日卸任；受僱人黃奇籐立約日98年5月21日，由楊壽康代表簽約，惟楊壽康已於98年4月15日卸任)。
又僱傭契約書約定之受僱人工作期間迄日，或與各受僱人之離職日相合，或與本件原告終止承攬日(98年6月30日)相合等不合理情事，均難謂其真實性，顯係臨訟補具，自不足採。
(三)第查，原告與全方衛公寓大廈管理維護服務股份有限公司(下稱全方衛公寓公司)之負責人、營業地址均相同，屬關係企業，先予敘明。
⒈⑴改制前高雄縣政府警察局97年8月7日高縣警刑二字第0970
084162號函知被告，全方衛公寓公司與「美麗PARTY大樓」管理委員會(下稱美麗大樓管委會)簽訂管理服務契約，因聘用楊孟學不具保全人員資格而從事門禁管制、巡邏及24小時輪值等職務違反保全業法規定，經全方衛公寓公司提示僱傭契約書主張楊孟學係管委會自聘之人員，惟該僱傭契約書經主任委員洪靖熙否認為其所親簽，全方衛公寓公司之人事主任涉嫌偽造文書。⑵全方衛公寓公司與湖畔大廈管委會簽訂管理服務契約，經改制前高雄縣政府警察局於97年12月13日及98年2月16日訪談管委會主任委員及受僱人李運元，均主張李運元係受僱於全方衛公寓公司，負責社區門禁管制及車道管制工作。全方衛公寓公司因違反保全業法第19條規定遭勒令停業，並處15萬元罰鍰。⑶被告依據檢舉資料另查得全方衛公寓公司承攬校園聯盟大廈管理委員會(下稱校園大廈管委會)，及原告承攬首席大樓管委會、湖畔大樓管委會之管理服務業務，均簽訂管理服務契約。則為解決上述⑴⑵之爭議及綜合審理全方衛公寓公司及原告承攬之管理服務業務，是否涉及漏報營業稅事宜，被告左營稽徵所爰於98年3月19日以財高國稅左營業字第098000276號函，檢送該等5份管理服務契約書請勞工局協查全方衛公寓公司及原告與大樓管理人員間有無僱傭關係，經勞工局以98年4月3日高市勞局二字第0980012061號函(下稱勞工局98年4月3日函)復略以，據檢附之管理服務契約書，派駐大樓之服務人員受上開2家公司之指揮、監督與考核，核無疑義。又公司事務服務費用為公司行政事務及督導等費用及人員招募、訓練、考核等費用，派駐大樓服務管理人員(工作人員)之指揮、調度、管理工作是由上開2家公司負責，即便其薪資為管理委員會委由上開2家公司代收代付，派駐大樓管理人員受上開2家公司之指揮、監督與考核，足堪認定其提供勞務具有從屬性質，派駐大樓服務管理人員與上開2家公司間之契約具有僱傭關係。惟全方衛公寓公司於98年9月3日另函知被告，該公司人事主任冒簽美麗大樓管委會主委洪靖熙之名偽造僱傭契約書乙案，業經臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)98年度簡上字第428號刑事判決無罪，益證現場工作人員非全方衛公寓公司所僱用，該公司與其他大樓之管理服務契約均屬同質性，建請移請勞工局重新認定本案勞僱關係。則被告左營稽徵所依其所請，再於98年11月11日以財高國稅左營業字第0980012530號函檢送刑事判決及相關資料函請勞工局協查。經勞工局以98年11月26日高市勞局二字第0980046233號函復略以：「．
．．另據貴所檢附『全方衛公寓大廈管理維護服務股份有限公司』與美麗Party大樓、校園聯盟大廈及『全方衛物業管理有限公司』與首席京都大樓、湖畔京城大廈之管理服務契約書，惟審究美麗Party、校園聯盟大廈等大樓管理委員會(為甲方)與『全方衛公寓大廈管理維護服務股份有限公司』(為乙方)及首席京都大樓管理委員會(為甲方)與『全方衛物業管理有限公司』(為乙方)委託契約書中第3條規定．．
．，案內派駐大樓之服務人員受上開2家公司之指揮、監督與考核，核無疑義。再據貴所檢附委託契約書中第4條第1項規定『費用結構說明如附件㈡』之相關資料附件㈡『管理服務費用結構表-附件二』載明要以公司事務服務費用為公司行政事務及督導等費用及人員招募、訓練、考核等費用，又工作人員三節獎金、服裝、保險等費用，統由公司處理，是以，派駐大樓服務管理人員(工作人員)之指揮、調度、管理工作是由上開2家公司負責，即便其薪資為管理委員會委由上開2家公司代收代付，派駐大樓管理人員受上開2家公司之指揮、監督與考核，足堪認定其提供勞務具有從屬性質。觀諸前揭規定，本局審認派駐大樓服務管理人員(工作人員)與上開2家公司間具有僱傭關係。」等語，則被告仍審認派駐大樓服務管理人員(工作人員)與上開2家公司間具有僱傭關係，即便其薪資亦由管委會委託由原告代收代付，仍屬原告銷售勞務之對價，非屬代收代付性質，依財政部86年10月23日函釋意旨，亦應依法課徵營業稅。
⒉全方衛公寓公司及原告又於99年10月11日檢送僱傭契約書24
份及確認書1份，聯名具文向勞工局請示各該大樓管委會與現場工作人員之關係，獲勞工局於99年11月26日以高市勞局二字第0990045720號函復，按勞動契約之勞工與雇主間必具有使用從屬及指揮監督之關係，且此從屬性乃勞動契約之特色。而所謂從屬性具有下列三個內涵：⑴人格從屬性，此乃勞動者自由決定之自由權的一種壓抑，在相當期間內，對自己之作息時間不能自行支配，而勞務給付之具體詳細內容非由勞務提供者決定，而係由勞務受領者決定之，其重要特徵在於指示命令權，如勞動者須服從工作規定，而雇主享有懲戒權等。⑵經濟上從屬性，此係指受僱人完全被納入雇主經濟組織與生產結構之內，即受僱人並非為自己之營業勞動，而係從屬於他人，為該他人之目的而勞動，故受僱人不能用指揮性、計畫性或創作性方法對於自己所從事工作加以影響，此乃從屬性之最重要意涵。⑶組織上從屬性，在現代企業組織型態之下，勞動者與雇主訂立勞動契約時，其勞務之提供大多非獨自提供即能達成勞動契約之目的，雇主要求之勞動力，必須編入其生產組織內遵循一定生產秩序始能成為有用之勞動力，因此擁有勞動力之勞動者，也將依據企業組織編制、安排其職務成為企業從業人員之一，同時與其他同為從業人員之勞動者，共同成為有機的組織，此即為組織上之從屬性。至於是否具備使用從屬關係，則須以提供勞務時有無時間、場所之拘束性，以及對勞務給付方法之規制程度，雇主有無一般指揮監督等為中心，再參酌勞務提供有無代替性，報酬對勞動本身是否具對價性等因素，作一綜合判斷。又所謂人格從屬，係指「對雇主所為工作是否有承諾與否之自由」「業務進行過程中，有無雇主之指揮監督」「拘束性之有無」「代替性之有無」以決之，且係指勞工有接受懲戒或制裁之義務，此有改制前行政院勞工委員會(現改名為勞動部)92年6月27日勞動一字第092033968號函可稽。再參據全方衛公寓公司於95年承攬湖畔大樓管委會之管理服務業務，未向內政部申請許可經營駐衛保全業務，即由其受僱人李運元從事門禁管制及車道管制工作，違反保全業法規定遭改制前高雄縣政府(相關業務已由高雄市政府承受)勒令停業，並處15萬元罰鍰等情，全方衛公寓公司不服提起行政訴訟，業經大院100年4月29日以100年度訴字第21號判決駁回在案，可知全方衛公寓公司或原告與各大樓管委會及現場工作人員三方間之權利義務關係，應以勞動契約之勞工與雇主間是否具有使用從屬及指揮監督之關係予以認定，並不以雙方有簽訂書面契約為要件，不論係全方衛公寓公司或原告與各大樓管委會之管理服務契約，或各大樓管委會與現場工作人員之僱傭契約，或各大樓管委會出具之確認書等，只要有事實上之僱傭關係，即應成立僱傭契約。換言之，僱傭關係之成立，亦不必以雇主或受僱人承認為要件。
⒊證諸本件原告承攬勵志新城管委會管理服務業務，被告依原
告與勵志新城管委會簽訂之2份委託契約書為原告、勵志新城管委會及現場工作人員三方間之權利義務契約，核其契約內容：(1)現場工作人員由原告所遴選任用、(2)勤務編排及監督由原告負責、(3)原告應負完全賠償責任、(4)薪資為原告所發放等。又上開約定內容，經被告求證於原告及勵志新城管委會之主任委員亦獲證實，分別有原告之受委託人吳瑞英100年4月19日及楊壽康主任委員101年11月20日之談話紀錄附卷可稽。是以，本件系爭現場工作人員除受原告之指揮、調度、監督及管理外，並依其指示從事管理服務工作，足堪認定其提供勞務具有從屬性質，即現場工作人員乃為原告所僱用。即便原告與勵志新城管委會簽訂之委託契約書，其中約定代管委會對其管理員進行甄選、督選、訓練、考核工作及服務人員聘用條件、工作項目與薪資核定，另代管委會與管理員簽訂僱用契約書、辦理扣(免)繳憑單申報等情，無非係為規避原告與派駐大樓管理員具有僱傭關係，並以其支付予管理員薪資係屬代收代付性質為藉口，遂其免按所收費用全額開立發票逃漏稅捐之目的，故原告雖提示僱傭契約書、協議書、確認書，及現場工作人員簽署之切結書等，尚難資為有利之認定。又原告所稱僅代收代付之間無差額，即可認其代收代付事實，且足堪認定非營業行為，即無需徵納營業稅云云，容有誤解。
⒋末查，臺中高等行政法院99年度訴字第45號及最高行政法院
100年度判字第1384號判決(原告為合福公司)，其形成心證之論據與本件實無二致，至原告所指之相異處尚不具判斷價值。另原告於96年承攬湖畔大廈管委會管理服務業務，與本案件相同案情之營業稅及罰鍰事件，業經大院101年6月11日100年度簡字第256號判決原告之訴駁回，因原告未提起上訴，業經確定在案，請一併卓參。
(四)是以，原告承攬勵志新城管委會管理服務業務，現場工作人員之指揮、調度、管理工作均由原告負責，足堪認定其提供勞務具有從屬性質，亦即現場工作人員乃為原告所僱用，即便其薪資亦由勵志新城管委會委託由原告代收代付，仍屬原告銷售勞務之對價，依財政部86年10月23日函釋，應依法課徵營業稅，其短漏開統一發票並漏報銷售額之事實至為明確，其銷售勞務銷售額10,817,143元，短漏開統一發票並漏報銷售額，被告除核定補徵營業稅540,857元外，依營業稅法第51條第1項第3款規定，應按漏稅額540,857元處最高5倍之罰鍰金額2,704,285元；另原告未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，應按經查明認定總額10,817,143元處5%罰鍰540,857元，兩者經比較結果，本件應擇定從重處罰之原則下，應適用營業稅法第51條規定處罰；再參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，因原告已於裁罰處分核定前（101年7月27日）已補繳稅款540,857元，裁罰倍數降低0.5倍為270,428元（540,857元×0.5倍）；又因行政罰法第24條第1項規定，是依營業稅法第51條第1項第3款規定裁處罰鍰540,857元等情，並無不合，已屬適切等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、被告以本件原告係經營管理顧問業，於97年1月至98年6月間承攬勵志新城管委會管理服務業務，提供維護大樓公共秩序等事宜，原告與勵志新城管委會所訂立之委託契約書約定有管理服務費及代收轉付現場工作人員薪資，勵志新城管委會每月匯出款項含管理服務費及現場工作人員薪資，原告主張現場工作人員係勵志新城管委會所僱用，並提出僱用契約書為憑，惟經被告依財政部86年10月23日函釋意旨查核結果，認定本件現場工作人員實質上為原告所僱用，原告就給付現場工作人員薪資部分，非屬代收代付性質，惟原告僅就管理服務費部分開立發票(97年1月至12月，每月59,000元，98年1月至6月，每月47,000元，原處分卷1，第4頁至第14頁)，就給付工作人員薪資部分，顯有漏開統一發票違章情事，被告審理結果，以原告於97年1月至98年6月間漏報銷售額10,817,143元(631,000元×18個月÷1.05)，乃核定補徵營業稅540,857元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計540,857元，固非無見。
五、本件兩造爭執之要點為系爭期間於勵志新城從事服務之員工，究係勵志新城管委會所僱用或係原告所僱用？茲分述如下：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第1條、第14條、第16條第1項、第32條第1項前段及第35條第1項所規定。是若營業人取得款項並非基於銷售貨物或勞務之代價，僅係受託代收轉付款項，則其與委託人間既無銷售貨物或勞務之關係，依前開規定自非營業稅課徵之對象，即無須開立統一發票予委託人，財政部發布之行為時實施注意事項第3點第3款第1目有關代收代付規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」即本於上開意旨而訂定(最高行政法院102年度判字第64號判決參照)。
2、又「主旨：有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定。說明：二、大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。」為財政部86年10月23日函釋在案。
上開函釋係財政部基於中央主管機關職權所為釋示，並未牴觸營業稅法之規定，本件自得援用。
3、次按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」為民法第482條所明定。另「參酌勞動基準法規定之勞動契約，指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提供職業上之勞動力，而由他方給付報酬之契約。可知，僱傭契約乃當事人以勞務之給付為目的，受僱人於一定期間內，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工作，且受僱人提供勞務，具有繼續性及從屬性之關係。」復有最高法院94年度台上字第573號民事判決可資參照。又就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，且締約雙方也可以約定向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269條第1項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給付者，仍以締約雙方為買方及賣方），國家並無介入調整之必要。故營業稅既係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定（最高行政法院100年度判字第2254號判決意旨參照）。揆諸前揭民法規定及最高法院、最高行政法院判決意旨可知，基於契約自由原則，僱用人有僱用他人提供勞務之必要時，本得直接甄選受僱人，並於僱用後對於受僱人勞務之履行，直接督導、訓練、考核，惟其雖對受僱人之甄選、督導、訓練、考核委由專業機構代為管理，然其若對受僱人之僱用、勞務之內容及履行、受僱人之考核均具有決定權，且由其與受僱人直接訂立僱用契約，給付薪資，此時，該專業管理機構僅係受其委託，於不違反僱用人本意之情形下，代為行使部分僱用人之權利，自難認該專業管理機構與受僱人間存有僱傭關係，其僱傭關係實質上應存在於受僱人與僱用人間，尚無疑義。
4、本件系爭期間於勵志新城從事服務之員工，為勵志新城管委會所僱用，應堪認定：
(1)經查，原告主張97年1月1日至98年6月30日於勵志新城從事服務之員工，係為勵志新城管委會所僱用乙節，業據原告提出勵志新城管委會與其僱用員工所簽訂之僱用契約書、勵志新城管委會薪資表、勵志新城管委會對其僱用員工之薪資扣繳憑單、勵志新城管委會主任委員僱用員工確認書、受僱員工之切結書等影本附於本院卷(卷1，第32頁至第157頁)可稽。次查，經本院於102年8月8日準備程序中傳訊證人即勵志新城管委會第1屆主任委員張義棟到庭證稱:「我曾經擔任律師工作35年。」「法官：證人擔任主委期間為何？證人張：
勵志新城管委會從96年初成立時（詳細日期忘記了）至97年3月31日，我是第一屆主任委員。」「法官：請證人回答原告代表人問題。證人張：一般大樓管理有區分為權責式、顧問式，顧問式為請管理公司代為管理，權責式為我們支付全部由管理公司全包，當初我們與原告所簽訂契約是屬於顧問式，因為我們僅支付顧問管理費用59,000元，雖然員工訓練、招募由原告處理，但是薪資係由管委會拿給原告，請原告代為轉發。」「法官：（提示本院卷第56頁僱用契約書予證人閱覽），是否為證人所簽名？證人張：是我的印章及簽名無誤。」「證人張：不是當天聘請就當天簽名，是聘完之後，原告送過來給我簽名的。」「法官：證人在僱用契約上簽名時，工作期間的起訖日期為空白的？或是已填寫好的？證人張：應該填寫好的，因為我沒有天天在管委會，他們事後看到我的時候會請我補簽名。」「法官：當時為何選擇顧問式管理，而不是選擇權責式比較輕鬆？證人張：當初20個委員認為選擇權責式會花費較貴，因為有委員會管理財務，所以選擇顧問式比較便宜。」等語；另證人即勵志新城管委會第2屆主任委員楊壽康於同日到庭證稱：「法官：證人擔任第二屆主委之期間？證人：97年5月15日至98年4月14日。」「法官：為何第一屆主委張義棟先生離開後，97年6月還有他的簽名？證人：因為我是教育界出來對這些不了解，故請張義棟先生擔任第二屆顧問，他對這部分比較清楚，所以才請顧問張義棟先生簽名。」「法官：證人知道採顧問式比較便宜嗎？證人：我是第一屆中途才加入第八棟棟委，第二屆才被選為主委，因為第一屆已決定採顧問式，也已簽訂契約了，這個顧問式是比較便宜。」等語，有本院前揭準備程序筆錄附卷可憑。再查，勵志新城管委會若採用權責式管理服務(即員工由原告僱用)，則因要增加5%之營業稅及20多位員工之勞工保險或健康保險，每月管理費要增加10萬元屬實，亦據原告於同日準備程序中陳述明確。次查，於系爭期間在勵志新城管委會從事服務之人員，其應向高雄市公寓大廈服務人職業工會辦理勞健保險，並非以原告為投保單位參加勞工或健康保險乙節，業經原告陳述明確，為被告所不爭執，並有前揭僱用契約書附本院卷可憑。綜合原告及證人上述證詞，可知勵志新城管委會係為節省管理費，而採用如本件之顧問式管理服務，惟採用此種管理方式，則員工應由其自行僱用，且勵志新城管委會第1屆主任委員張義棟係從事律師業務之法律專業人員，對於前述不同管理模式之相關權利義務關係，為其所熟知，其上述管理方式之選擇，自係基於其職責為管理委員會之利益所為之選擇，且與常情無違，應非配合原告規避營業稅之目的而為之行為。
(2)再查，觀諸上述僱用契約書之內容，對於有關僱用契約重要之權利義務事項，如受僱人之薪資及給付時間(第3條)、工作期間、時間、工作範圍(第1條、第2條、第4條)、賠償責任(第8條、第10條)、僱用人終止契約權(第7條)、解除契約權(第9條)，均有明確之約定，且勵志新城管委會與其服務人員間確有僱傭之事實，亦經勵志新城管委會系爭期間之主任委員張義棟、楊壽康提出確認書確認，並經系爭員工提出切結書為證，且核與勵志新城管委會系爭期間之薪資表所載內容相符等情，亦有上揭勵志新城管委會僱用契約書、薪資表、確認書、切結書及系爭員工上述期間之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附於本院卷可憑。另查，經原告於101年8月27日檢具勵志新城管委會與其僱用員工所簽訂之僱用契約書、勵志新城管委會薪資表、勵志新城管委會主任委員僱用員工確認書及受僱員工之切結書等資料，函請勞工局釋明勵志新城管委會與其管理人員間是否為僱傭關係，經勞工局以101年9月10日函復原告稱：「次按僱傭契約除以提供勞務為契約主要目的外，受僱人尚須於勞務提供過程中受僱傭人之指揮監督，即具有從屬性。查本案勵志新城管委會與管理人員林莊保美等人間是否存有僱傭關係，依檢送之契約書、工資清冊及管委會與受僱人員間相互切結具僱傭事實切結書暨上開判斷原則，顯見雙方有僱傭關係應無疑義。惟本案因大樓管理委員會尚未適用勞基法，勞僱雙方權利義務應依民法相關規定辦理。」等語，有勞工局前揭101年9月10日函附於本院卷(卷1，第165頁)可稽。且本件勵志新城管委會與管理人員間是否存有僱傭關係，本應以其兩造間所訂立之僱用契約書為主要之判斷依據，則原告是否併同將其與勵志新城管委會訂立之委託契約書送請勞工局於認定時一併審酌，於認定結果應無影響。況其僱用契約書第13條已定明勵志新城管委會委託原告提供服務協助，凡原告執行有利社區之服務規範，服務人員均應配合，否則勵志新城管委會可逕行解約，而觀諸原告與勵志新城管委會所訂立之委託契約書，其內容均係受勵志新城管委會之委託，代為行使部分僱用人之權利，若對受僱人有監督不週時，應負適當之賠償義務，惟勵志新城管委會對於受僱人之僱用、督導、訓練、考核仍有最後之決定權，揆諸前揭說明，是原告主張本件勵志新城管委會與管理人員間存有僱傭關係，參諸上揭民法第482條之規定及財政部86年10月23日函釋意旨，應屬有據。則原告主張本件其與管理人員間並無僱傭關係，且參諸前揭原告總分類帳帳頁(代收款項科目有關勵志新城管委會部分)、勵志新城管委會薪資表、勵志新城管委會對其僱用員工之薪資扣繳憑單等資料，本件原告所稱其係自勵志新城管委會代收其應付員工之薪資，並無差額轉付該薪資給員工乙節，亦屬可採，則依上述財政部發布之行為時實施注意事項第3點第3款第1目有關代收代付之規定，其轉付款項免另開立統一發票，並免列入銷售額，自無不合。
(3)復查，勵志新城管委會第1屆主任委員張義棟之任期至97年3月31日止，第2屆主任委員楊壽康之任期自97年5月15日起至98年4月14日止，因張義棟曾擔任律師工作，對法律規定較為熟稔，是楊壽康接任主任委員後，因張義棟仍擔任管委會顧問，有部分僱用契約書仍會請張義棟代為簽名乙節，業據證人楊壽康於本院前述準備程序中證述屬實，衡情尚無不合，自堪採信。又查，勵志新城管委會與受僱人訂立僱傭合約時，任職開始日必有填寫，然而不會填寫迄日，係於任職後，發生工作人員申請離職或違反僱用合約、或者換約情況需將舊約結束時，才填寫迄日，嗣因僱用契約書中第9條有管理員亦應服從原告管理之約定，易產生法律關係混淆，因此全面應做修約（至少應刪除僱用契約書第9條），遂由勵志新城管委會、管理人員結束98年舊僱用合約，將全部現存僱用契約書之迄日皆訂為98年6月30日等情，亦據原告陳述甚詳，此與一般僱用契約均於訂約時會有起迄期間之情形，雖稍有不同，惟依私法自治原則，此種約定於法尚非有違，且如前述，上揭僱用契約確為勵志新城管委會與受僱人所訂立，亦據勵志新城管委會主任委員張義棟、楊壽康證述明確，並有確認書、切結書可憑，於法並無不合。是被告所稱：審究該等僱用契約書之立書人均由勵志新城管委會之主任委員張義棟或楊壽康簽署，未見勵志新城管委會之用印，另查，部分契約書之立約日其簽約代表人與主任委員實際任期並不相符，又僱用契約書約定之受僱人工作期間迄日，或與各受僱人之離職日相合，或與本件原告終止承攬日(98年6月30日)相合等不合理情事，均難謂其真實性，顯係臨訟補具云云，自非可採。
(4)再按，公寓大廈之管理服務，參諸前述原告之陳述及證人張義棟及楊壽康之證詞，有權責式(全額式)或顧問式之分，不同之管理方式，相關當事人之權利義務即有不同(詳如原告所提合約差異表，本院卷2，第20頁至第21頁)。是相同之管理公司與不同之當事人簽訂之管理契約，其法律關係並非即當然相同，仍應依其與不同當事人間所具體簽訂之合約內容，以決定其權利義務關係。經查，原告與湖畔大廈管委會簽訂之委託契約書(96年1月1日至同年12月31日)，與原告本件和勵志新城管委會所訂立之委託契約書，其內容就有關工作人員服裝提供、三節獎金之考核發放、獎懲制定、僱用契約書有無經管理委員會主任委員、員工簽名、確認及切結等均有不同之約定，亦即湖畔大廈管委會對於服務人員並無考核、獎懲之權限，多數員工並未與管理委員會訂立僱用契約書，且其員工及管理委員會主任委員未有書面確認二者間確存在僱用契約，另委託契約書第8條第2款有原告與管理委員會解約後，限制管理委員會不得留用原告僱用人員，否則應為補償之約定(原處分卷2，第405頁)，且原告與勵志新城管委會所訂立之98年委託契約書，其第14條更約定原告因故未能與管理委員會續約時，現場工作人員，經管理委員會審查通過，可以續聘等情，有原告與湖畔大廈管委會及勵志新城管委會所訂立之委託契約書附於原處分卷(原處分卷1，第35頁至第38頁，原處分卷2，第404頁至第406頁)、原告所提出之差異表(本院卷2，第12頁)可查。可知，原告上述與湖畔大廈管委會及勵志新城管委會所訂立之委託契約書，其實質內容確有明顯不同，是勞工局98年4月3日函雖認定原告與湖畔大廈管委會服務人員具有僱傭關係，原告與湖畔大廈管委會96年度之委託契約所生營業稅事件，雖經本院100年度簡字第256號簡易判決駁回原告之訴，仍無從為被告有利之認定。另查，臺中高等行政法院99年度訴字第45號及最高行政法院100年度判字第1384號判決之事實，與本件事實尚有不同，本件尚不得援用。
六、綜上所述，被告認定原告與系爭期間服務於勵志新城之員工有僱傭關係，原告於97年1月至98年6月間銷售勞務銷售額計10,817,143元，短漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅540,857元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計540,857元，尚有未合，訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分(復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均予撤銷，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 5 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 5 日
書記官 林 幸 怡