高雄高等行政法院判決
102年度訴字第234號民國103年4月15日辯論終結原 告 錦祥五金鑄造股份有限公司代 表 人 李和達訴訟代理人 林伯祥 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國102年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於將原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元、權利範圍98901/100000部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣坐落臺南市○○區○○段○○○○號應稅土地（下稱系爭土地）原為訴外人曾里麗所有，曾里麗於民國92年1月間移轉登記系爭土地所有權應有部分1/100予訴外人陳森木，同年月陳森木將其所有坐落臺南市○○區○○○段（下稱三崁店段）600-2地號應稅土地所有權應有部分1/100移轉予曾里麗，其2人就該2筆土地形成共有關係後，旋於同年3月4日辦理共有物分割登記，由曾里麗取得三崁店段600-2地號土地，並由陳森木取得系爭土地。陳森木復於92年3月間移轉系爭土地所有權應有部分1/1000予原告，並與原告共同取得坐落臺南市○○區○○段（下稱鹽東段）1153、1204、1205地號等3筆土地所有權（均為得申請不課徵土地增值稅之農業用地，原告之所有權應有部分各為9968/10000，陳森木之所有權應有部分各為32/10000），其2人就該4筆土地形成共有關係後，即於同年月27日辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地，陳森木取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆土地。系爭土地經上述2次共有物分割後，其原地價由67年10月每平方公尺新臺幣（下同）150元，墊高為92年3月每平方公尺12,010.4元。嗣經被告查獲上情，乃以101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函通知臺南市永康地政事務所（下稱永康地政），將系爭土地之前次移轉現值更正為67年10月每平方公尺150元、權利範圍98901/100000，92年1月每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000，92年3月每平方公尺10,200元、權利範圍100/100000，並以101年12月27日南市稅新土字第0000000000C號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件土地移轉始末：
⒈客觀行為：本件係一整套土地移轉計畫（但原告不知情亦未
參與該計畫），且實際上皆屬有償移轉，其運作模式如下：⑴綜觀證人葉宏洲、曾里麗、陳森木等人之證述可知，葉宏
洲為本案主導之核心，因李江河欲為原告購買系爭土地，多年來與地主曾里麗談不攏，而轉請葉宏洲擔任仲介與曾里麗洽商購地事宜，但曾里麗原無賣地打算，乃葉宏洲發現三崁店600-2地號土地（陳森木所有）與曾里麗原土地位置相去不遠，故允諾曾里麗若肯將廠房遷移至三崁店600-2地號土地，將蓋一個新工廠予曾里麗（換地以後之額外代價），曾里麗方才答應出賣土地。嗣後，葉宏洲即籌畫向訴外人陳森木取得該三崁店段600-2地號土地（依陳森木之證述為買賣，有交付價金），再以該土地連同其上新建廠房1棟為對價取得曾里麗所有之系爭土地，並以系爭土地所有人自居將之出賣予李江河，由李江河指定登記予原告，已據證人葉宏洲於本院證述甚明（本院103年2月11日準備程序筆錄）。
⑵按卷附上開土地移轉過戶資料可知，其作業分為兩階段：①第一階段，先完成曾里麗之要求，並使系爭土地移轉至陳
森木名下：92年1月29日及92年2月7日，系爭土地地主曾里麗與三崁店段地主陳森木各移轉其土地應有部分1/100予對方，形成共有狀態，後於92年3月4日分割該2筆土地，使曾里麗、陳森木各取得三崁店段600-2地號土地及系爭土地之全部所有權。
②第二階段，以葉宏洲之母所有鹽東段土地為橋樑，使陳森
木之系爭土地藉由與原告共同持有鹽東段土地而得以分割後，將系爭土地移轉至原告名下：陳森木繼而在92年3月21日將系爭土地其中應有部分1/1000移轉予原告，而葉黃心慈亦將鹽東段1153、1204、1205等地號其中應有部分9968/10000移轉予原告，使原告與陳森木就系爭土地與鹽東段土地互為共有人。92年3月27日再將陳森木就系爭土地所有應有部分（999/1000）與原告所有之鹽東段土地之應有部分（9968/10000）分割，分割後，原告取得系爭土地全部，陳森木取得鹽東段3筆土地全部。
⑶最終結果：原告有償取得本件系爭土地，曾里麗取得三崁
店600-2地號土地並取得一新廠房（有償），陳森木取得鹽東段之土地及價金（有償），而葉宏洲從中獲取仲介報酬甚至差價利益（有償）。
⒉主觀意思聯絡：
由上可知，本件葉宏洲為核心人物，由伊主導整個土地買賣及以分割方式逐步交換土地的過程。各實際買賣土地之當事人即證人陳森木、曾里麗與李江河皆素未謀面，並無串通取巧、詐欺之可能，此觀本院103年1月6日、2月11日之準備程序筆錄，證人陳森木、曾里麗及葉宏洲之證詞甚明。綜上，本件以先後取得異地土地再分割移轉使各需用地人取得其目標土地，乃全由葉宏洲一人主導，原告之負責人李江河實不知情亦未參與，且若當初知需如此安排亦必不願為之，蓋李江河買受時依其認知有關土地增值稅應由出賣人繳納，而出賣人在同意出售時所開出之條件自亦必已包含相關稅負之成本，職是，若李江河知悉需以脫法方式逃避稅捐，當然不會同意。
⒊上述陳森木與葉宏洲間、葉宏洲與曾里麗間、葉宏洲與李江
河間之土地分割實際上皆屬「有償」之交易甚明。據本院102年9月17日準備程序訊問被告：「共割之土地，依土地稅法施行細則第42條與平均地權條例施行細則第65條規定，在分割之後，若共有人個人取得的土地價值與分割前應有部分價值相當，免徵土增稅，減少價額時就減少部分課徵土增稅，此『減少部分課徵土增稅』是對何人課徵？」被告答稱：「要回歸土地稅法第5條規定，要看是有償買賣或無償移轉，若是有償的話是對原所有權人，無償的話是對取得所有權人。」則本件既屬有償即應依法對原土地所有人曾里麗及陳森木或葉宏洲等人課徵土地增值稅而不得以將地價改回67年間之原地價之迂迴方式使日後所有土地增值稅轉嫁在原告身上。故本院再問：「共割情形被告是認定有償或無償？」被告竟答以：「會問當事人，看有無補償地價，若共割有取得補償價額時就是有償，若未取得補償價額就是無償，就本件而言並無此問題，2次共割都是無差額的，不用向稅捐稽徵機關申報，直接向地政機關登記。」即有誤會！則被告之處分基礎認為陳森木與曾里麗間之分割行為亦屬無償既屬錯誤，本件行政處分當然亦有違誤。進一步言之，「原地價分為原規定地價與前次移轉現值，從規定地價開始沒有移轉過的是原規定地價，若前手移轉後手，後手賣出時，因前手與後手之間移轉時有申報土地移轉現值，就認定為下一手的前次移轉現值。」、「回歸土地稅法第30條規定，土地所有權移轉，應向稅捐稽徵機關申報，申報的移轉現值有一審核標準，一般而言是以訂約當時的公告現值，例外如果超過30天才申報，就以申報日為準，申報書第6欄位是當事人填寫，金額不能低於移轉當時的公告現值，此公告現值就變成後手要移轉時的前次移轉現值。」、「（移轉現值只是一個確認處分性質，不是透過形成處分發生法律效果？）被告訴訟代理人林：是確認的性質，如果有經過申報，經行政機關確認有新的移轉現值出來，才會將前次的移轉現值改掉，下次再移轉時，由第2次的移轉現值取代第1次，被告只是在確認前一次的移轉到底是什麼。」而查系爭土地在92年3月4日分割使陳森木取得全部所有權，而其取得又出於有償，則應認定陳森木或曾里麗應依法申報「移轉現值」，縱使陳森木等人未依規申報，稅捐機關既經發現即應依法對之追徵土地增值稅並更改以92年之公告現值為其移轉現值。被告竟未此為之，忽略土地曾為陳森木單獨所有且其移轉皆屬有償之事實，原處分認定事實錯誤，違反「實質課稅原則」，違誤顯然！㈡本件被告所屬新化分局101年12月27日南市稅字新土字第000
0000000C號函及台南市政府102年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定，理由矛盾且有違行政法「信賴保護」與「平等原則」之瑕疵：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴」為行政程序法第8條所揭示之「信賴保護原則」。被告作成此一調回原地價之行政處分，其理由不外乎以財政部93年9月15日台財稅字00000000000號函釋為基礎。
經查，原告已於92年3月25日取得系爭土地，縱如原處分所認，該土地係與三崁店段600-2地號及鹽東段1153、1204、1205等地號土地合併分割而來，但其分割及移轉既然皆在前述財政部函釋發布前，且當時皆未遭認定係屬違法，則原地政機關及稅務機關所為核定稅額之行政處分即已確定（即使被告陳稱「移轉現值被告只是確認」，其在當時所為之確認亦屬行政處分且已確定）。而確定之行政處分，已具備令原告信賴之「信賴外觀」，若原告無行政程序法第119條各款情形，則其信賴值得保護。如上開所述，本件買賣三方之當事人無勾串之可能，對於這整件事的認知也僅係單純的土地買賣，更何況事件發生之時空背景下，並無任何法令、函釋指稱以等值交換方式合併分割移轉土地時以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（財政部之函釋係發布於土地移轉完成後之次年），既然原地政機關及稅務機關所為核定稅額之行政處分即已確定，有可資原告信賴之外觀，又原告無任何行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，故原告之信賴應予保護，被告以嗣後之行政處分撤銷原確定之行政處分，命土地之原地價應調回分割改算前之前次移轉現值，為法所不許！縱認原告需負稅法上之責任，既原告對曾里麗與陳森木目前階段土地移轉之行為完全沒有參與也完全不知情，原告所負的責任不能改算回67年，應從92年3月起算。亦即應認為陳森木與曾里麗所為之土地移轉為有償移轉而將原地價更改為92年之公告現值作為其前次移轉地價。
⒉退萬步言，若認原告無信賴保護之適用，該行政處分亦違反
「平等原則」，按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」蓋平等原則所揭示者，即相同事件應為相同之處理，不同事項應為不同之處理，除有正當理由外，不得對所規制之對象為差別待遇：
⑴由上開歷程可知，此套買賣計畫分為兩部分，即曾里麗先
與陳森木分割交換土地，後陳森木再與原告分割交換，原告最終取得其本欲買受之系爭土地。基於「相同事務應相同處理」原則，亦應就陳森木與曾里麗間之分割移轉行為作相同之認定，被告既認為原告與陳森木之間之分割行為屬規避行為，則關於曾里麗及陳森木之間移轉行為，乃屬為達成使原告取得系爭土地之目的之前階段行為，應無可疑，亦應屬規避行為，此業經被告在本院102年11月12日準備程序中自認甚明：「（原告訴訟代理人：依被告前述邏輯，蔦松段本來百分之百是曾里麗所有，曾里麗也是先移轉1/100給陳森木，此1/100比例與原告取得葉黃心慈9968/10000也是差不多的比例，99/100與1/100交換被告認為有違規嗎？）被告訴訟代理人：有。」、「（原告訴訟代理人：曾里麗與陳森木交換與陳森木與原告交換有無那裡不一樣？）被告訴訟代理人：都一樣。若原告是移轉取得，當然會停留在92年那個前次移轉現值，但原告是透過共有物分割，沒有課徵土地增值稅的事實，就無所謂移轉的問題。（原告訴訟代理人：曾里麗與陳森木交換與陳森木與原告交換手法都一樣，且送件都比實際取得土地登記時間早，表示是這是一整套的計畫。）被告訴訟代理人：
這些都是當事人間為了規避稅捐所為。」、同年12月9日準備程序筆錄亦載明：「（被告認為是透過共割取得土地所有權全部是整筆土地都是透過共割，還是只有持分的部分透過共割取得土地的全部？）被告訴訟代理人張：應該是全部，但依照財政部解釋，1/100、1/1000等實質移轉部分是沒問題，其他部分是依實質課稅原則調整。」）。
其中，被告雖稱：「但原告是透過共有物分割，沒有課徵土地增值稅的事實，就無所謂移轉的問題」、「但依照財政部解釋，1/100、1/1000等實質移轉部分是沒問題，其他部分是依實質課稅原則調整。」等詞則屬卸責，蓋是否需課徵土地增值稅？是先看土地移轉是否有償，若形式上屬於共割，實質上為有償移轉，當然必須以其移轉年度之公告現值認定為「移轉現值」並據以與「原地價」比較而課徵土地增值稅，亦為被告陳明在卷，故被告所辯「沒有課徵土地增值稅的事實，就無所謂移轉的問題」，顯屬倒果為因之謬！準此，陳森木等人先後以1/100、1/1000等之應有部分取得並交換土地，既屬「整筆土地都是透過共割」取得所有權之階段行為，當然是實質「有償」移轉行為，既然如此，豈會「依照財政部解釋，1/100、1/1000等實質移轉部分是沒問題」？就此，顯然被告又犯了「割裂認定事實」之謬誤！則本件應將陳森木單獨取得系爭土地之時點（92年3月4日）視為前後兩件土地移轉事實之分界點。則本件在陳森木向曾里麗買受系爭土地後再與曾里麗分割時，若認其屬於有償關係，即應對曾里麗核課土地增值稅，並將系爭土地按當年度（92年度）公告現值作為其移轉現值。若仍認其屬於等價關係，則基於相同作法之嗣後陳森木以其系爭土地與原告之鹽東段土地共割行為亦應認為屬等價行為，而不得事後再任意調整土地地價為67年間之原地價。
⑵次就租稅法上「實質課稅原則」而言，每人就其涉及階段
負其稅法上之責任，按最高行政法院96年度判字第2025號判決：「按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」①陳森木與曾里麗間以及陳森木與葉黃心慈及原告間，關於
土地取得後再以分割之方式移轉之方法相同，就其結果觀之，最終目的皆為使原告取得系爭土地而使葉黃心慈（實際為葉宏洲）獲得買賣價金。因依土地稅法第5條第1項第1款之規定，在土地有償移轉的情形下，以原所有權人（即出賣人）為納稅義務人。故本件陳森木再以其得自曾里麗之系爭土地應有部分移轉予原告，若認為應繳納土地增值稅，亦應由曾里麗或陳森木負擔。
②本件被告一方面承認陳森木與曾里麗之共割行為屬等價分
割，另方面卻就該行為之後階段陳森木與原告間就相同之系爭土地分割行為認作非屬等價分割，顯然前後矛盾，而導致未對曾里麗及陳森木追徵土地增值稅，反而藉由將系爭土地地價改算為67年間之原地價方式，使原告日後出售土地時將無端負擔67年10月至92年之土地增值稅部分，對原告顯有不公！亦造成實際獲得土地移轉利益之曾里麗實際上規避了67年間至92年間土地漲價應繳增值稅之不法利益，違反實質課稅原則。
㈢綜上，原處分及訴願決定明顯違反行政程序法之原則，均因
違法而應予撤銷，被告實應重新核算各階段當事人應負擔之稅額，以求當事人間之公平等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告101年12月27日南市稅新土字第0000000000C號函）均撤銷。
三、被告則以︰㈠系爭土地原為訴外人曾里麗所有，嗣於92年1月移轉應有部
分1/1000予陳森木，同年月陳森木將其所有三崁店段600-2地號應稅土地所有權應有部分1/1000移轉予曾里麗後，就該2筆土地形成共有關係，即於92年3月4日辦理共有物分割，由陳森木取得系爭土地，曾里麗取得三崁店段600-2地號土地。陳森木旋於同年3月移轉系爭土地所有權應有部分1/1000予原告，並共同取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆免稅土地，就該4筆土地形成共有關係，復於92年3月27日辦理共有物分割，並由原告取得系爭土地，陳森木取得鹽東段11
53、1204、1205地號等3筆免稅土地。系爭土地經2次共有物分割後，其原地價由67年10月每平方公尺150元拉高為92年3月每平方公尺12,010.4元，當事人間藉共有物分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，經被告查獲上諸情形，乃於101年12月27日以南市稅新土字第0000000000B號函通知永康地政更正系爭土地之前次移轉現值，並以原處分通知原告。又系爭土地第2次分割後之原地價係93年3月每平方公尺12,010.4元，而92年1月原地價每平方公尺380.5元之應有部分係999/1000，另92年3月原地價每平方公尺10,200元應有部分係1/1000，又999/1000部分係前1次分割而來，故此部分又劃分成第1次共割前情形，67年10月原地價每平方公尺150元之應有部分係99/100，92年1月原地價每平方公尺10,200元應有部分係1/100，故999/1000中之1/100係92年1月每平方公尺10,200元部分，而999/1000中之99/100係67年10月之每平方公尺150元，至於原告於92年3月取得系爭土地所有權應有部分1/1000每平方公尺10,200元部分並無問題，而無調整問題，故999/1000×1/100部分係92年1月每平方公尺10,200元部分之原地價，又999/1000×99/100部分則係67年10月每平方公尺150元部分之原地價。
㈡按主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就
相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違，此有司法院釋字第622號、第660號、第685號等解釋理由可資參照。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱財政部93年8月11日令釋）暨93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋（下稱財政部93年9月15日函釋），乃財政部本諸主管權責，就土地稅法規執行層面所為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，與租稅法律主義尚屬無違，另查該令（函）釋之內容，係對當事人間為規避土地增值稅之課徵，利用應稅土地與免稅土地取巧安排形成共有關係，藉由共有物分割以提高應稅土地之原地價，應以共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，該令（函）釋乃基於防止逃漏稅捐之目的，符合實質課稅之精神，與司法院釋字第180號解釋尚無抵觸，且查財政部上開令（函）釋前經多次司法審查結果（最高行政法院101年度判字第322號、100年度判字第1920號、98年度判字第686號、98年度判字第337號、98年度判字第80號等判決），均不認財政部上開令（函）釋有何不法，並援用該令（函）釋作為判決之理由，足認財政部上開令（函）釋尚無違背租稅法律主義之情形。
㈢次按「…利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，
取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…。」為財政部93年8月11日令釋有案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，倘若在實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅捐，為確保租稅公平，仍應就具體事實判斷其應課徵之土地增值稅。本案系爭土地於92年間先後經過2次共有物分割，係當事人間利用微小土地所有權應有部分移轉，取巧安排形成共有關係，其在持有土地之共有比率及面積極小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通，又原告與訴外人陳森木等人刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，確屬不爭之事實，其行為顯為規避稅捐之目的，實已違反實質課稅及租稅公平原則。此外，就本案當事人間先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割之情形觀之，足見原告與訴外人陳森木等人係利用共有土地分割改算地價之方式，墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地增值稅，顯與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。是則，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋意旨，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，揆諸上揭法令規定，核無不合。
㈣又按「納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊
高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值…。說明：三、如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」為財政部93年9月15日函釋有案。準此，納稅義務人如有利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，再透過共有土地分割改算地價原則，藉以墊高應稅土地之前次移轉現值者，稅捐稽徵機關仍應依實質課稅原則，本於職權將該前次移轉現值調整為正確之金額，並將更改之結果通知地政機關。另參諸最高行政法院96年度判字第2025號、臺中高等行政法院95年度訴字第00301號等判決意旨，分割改算乃為地政機關之權責，課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是則，有關土地增值稅之計算及前次移轉現值之認定，既已於土地稅法第28條、第31條中明定，稅捐稽徵機關本諸於前揭法令規定辦理，如經查明該前次移轉現值與地政機關所分算之金額不符，尚非不得予以更正，是原告主張地政機關依據內政部頒定之「共有土地分割改算地價原則」將土地之前次移轉現值予以重新分算，對稅捐稽徵機關具有拘束力，稅捐稽徵機關僅得地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值乙節，顯對法令有所誤解。
㈤再按有關土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額課徵土
地增值稅，此為原告及訴外人陳森木等人所明知者，然本案原告及訴外人陳森木等人為規避土地增值稅之課徵，不按一般常規移轉方式，而利用應稅土地及免稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，再透過辦理共有土地分割，藉由共有土地分割改算地價方式以提高應稅土地之原地價，而使地政機關為錯誤之處分，尚難謂原告無重大過失之情，自無信賴保護原則之適用，是原告之主張顯不足採。準此，本案原告及訴外人陳森木等人係利用共有土地分割改算地價方式，墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地增值稅，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋規定，以101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函通知永康地政更正系爭土地之前次移轉現值，並以原處分通知原告，揆諸最高行政法院99年度判字第858號判決、臺北高等行政法院96年度訴字第1123號判決意旨及財政部函釋規定，尚無不當。原告主張系爭土地於67年10月至92年1月為曾里麗所有，92年1月至同年3月為陳森木所有，原告遲至92年3月始取得系爭土地，系爭土地於67年10月至92年3月之漲價所得均須由原告負擔，顯不合理乙節，並非可採。
㈥綜上所述，本案原告係利用共有土地分割改算地價方式，墊
高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地增值稅，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋規定，以101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函通知永康地政更正系爭土地之前次移轉現值（系爭土地前次移轉現值92年3月每平方公尺12,010.4元，更正為67年10月每平方公尺150元，權利範圍98901/100000、92年1月每平方公尺10,200元，權利範圍999/100000、92年3月每平方公尺10,200元，權利範圍100/0000000），並以原處分通知原告，揆諸首揭法令及財政部函釋規定，並無不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地卡（原處分卷第14-18頁）、永康地政地價改算通知書（訴願卷第57-58頁）、系爭土地土地登記簿謄本（本院卷第94-97頁）及其異動索引（本院卷第98-100頁）、三崁店段600-2地號土地土地登記簿謄本（本院卷第101-102頁）及其異動索引（本院卷第103-107頁）、鹽東段1204、1205、1153地號土地異動索引（本院卷第108-132頁）、共有物分割土地登記申請書（本院卷第199-210頁、第211-221頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第158-160頁、第161-163頁）、被告101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函（原處分卷第30頁）、101年12月27日南市稅新土字第0000000000C號函（本院卷第29-30頁）及臺南市政府102年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定書（本院卷第32-39頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠系爭土地利用共有物分割方式墊高原地價，是否屬於租稅規避行為？㈡地政機關依「共有土地（所有權）分割改算地價原則」所為原地價之計算，是否具有拘束被告之構成要件效力？又對於原告是否應有信賴保護原則之適用？㈢原處分將系爭土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值，有無違反信賴保護原則及平等原則？是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。…。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段及同條例施行細則第65條第1項、第3項、第4項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。…。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」亦分別為土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項、第4項、第5項及第47條所明定。揆諸前揭規定可知，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬前揭土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其並非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）。是以，地政機關因共有物之分割，縱依據內政部頒訂之「共有土地（所有權）分割改算地價原則」（下稱分割改算地價原則），改算共有分割土地前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其目的並非在據以計算有關土地漲價總數額之前次移轉現值為若干，而僅係在處理各共有人分割取得之土地價值與其分割前應有部分價值是否相等，有無應就其差額價值課徵土地增值稅之問題，二者之規範計算基礎及目的既然明顯不同，自應個別觀察適用之要件事實，尚難比附援引混同視之。從而，共有土地分割後再為土地稅法第28條前段規定之所有權移轉時，如有尚未就土地自然漲價部分課徵土地增值稅之情形時，自應回歸土地增值稅之稅制規範設計，本於土地自然漲價利益應由全民共享之立法意旨，於土地自然漲價總數額具體實現時，由稅捐稽徵機關核實課徵土地增值稅甚明。
㈡換言之，土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為
原所有權人（土地稅法第5條第1項第１款規定參照）。關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依土地稅法施行細則第42條第2項、第4項規定（即平均地權條例施行細則第65條第1項、第3項），均免徵土地增值稅。考諸其原因，無非在於共有土地之分割或合併，若各共有人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各共有人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各共有人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於各該共有人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而係待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，且該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之稅捐債務發生時。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響。是於此種情形，稅捐稽徵機關為正確計算土地自然漲價總數額，核實課徵土地增值稅，而將土地之原地價調整為該共有人土地分割或合併前之原地價，即與土地增值稅核課目的及租稅法定主義無違。
㈢再者，按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1
項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」業經司法院釋字第180號解釋在案。準此可知，土地價值非因施以勞力資本而增加者，固應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，然土地增值稅應按土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合量能課稅原則而具有干預課稅之正當性基礎。因此，國家課以人民繳納土地增值稅之義務，自應依據土地稅法有關稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體對稅捐主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等稅捐構成要件，審酌稅捐主體、稅捐客體及稅捐客體對稅捐主體之歸屬，限於以土地所有權人於其持有土地期間（包括與土地合併或分割有關連性之持有土地期間）內，因土地所有權之移轉而獲得土地自然漲價之利益者，作為認定土地增值稅納稅義務人之判斷標準。從而，實質課稅原則之實踐，對於以移轉土地所有權之土地自然漲價利益為租稅客體之土地增值稅，仍應遵守若土地自然漲價所生之利益，並非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，應於有法定課徵土地增值稅原因時，另向獲得該項利益者徵收之；反之，若係由原納稅義務人所獲得之土地自然漲價之利益，亦不應向未獲得該項利益者徵收之基本原則，始符合漲價歸公及租稅公平之立法規範目的。
㈣經查，本件系爭土地原為訴外人曾里麗所有，三崁店段600-
2地號土地原為訴外人陳森木所有，嗣經其2人於92年間藉由買賣他方土地應有部分1/100及共有物合併分割之方式，而由訴外人陳森木取得系爭土地所有權全部，曾里麗取得三崁店段600-2地號土地所有權全部。原告嗣於92年3月17日向訴外人陳森木買受系爭土地應有部分1/1000，並與陳森木共同購買鹽東段1153、1204、1205地號等3筆農地，而由原告與陳森木分別取得應有部分各9968/10000、32/10000。原告與陳森木就上開4筆土地形成共有關係後，旋於92年3月27日以共有物合併分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地所有權全部，訴外人陳森木取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆農地所有權全部，為兩造所不爭執，稽之⑴證人陳森木於本院審理時證述：當時我因為很缺錢，將三崁店段600-2地號土地賣給葉宏洲，是單純正常的買賣，葉宏洲如何辦過戶或與別人共有再分割的過程，我完全不清楚，完全由葉宏洲處理。買賣土地過程中沒有說過增值稅的問題，他請我準備什麼證件，我就準備什麼證件給他，我不清楚為何後來系爭土地會登記在我名下，也不知道系爭土地為何會移轉登記給原告等語（本院卷第270-277頁）；⑵證人曾里麗於本院審理時證稱：系爭土地在鑄造廠（指原告）旁邊，鑄造廠要擴廠需要系爭土地，本來我不想賣，仲介說他去找另外一塊與系爭土地大小一模一樣，我把系爭土地賣給他，他把那塊地（指三崁店段600-2地號土地）賣給我，等於是交換，我換到三崁店段600-2地號土地，他們負責幫我蓋與原來一模一樣新的廠房，所以我就成全了。交換之後我並無從中獲得買賣價金的交付，也不用負擔什麼，過程中都是仲介出現處理等語（本院卷第278-286頁）；⑶證人即曾里麗之夫陳義雄於本院審理時證陳：仲介與我和太太都有談過，我們二人都有同意，鑄造廠的人沒有來與我們夫妻談過，仲介姓葉，那時與他談的就是，這塊地換那塊地、廠房幫我蓋好就這樣而已，其他的事情我不管，增值稅要不要繳是他們的事，與我無關。對於交換土地的過程是先以共有方式、再透過分割方式達到交換土地目的，我並不清楚，仲介也沒有提到會以此方式進行交換土地等語（本院卷第287-292頁）；以及⑷證人葉宏洲於本院審理時證述：當時我是從事不動產事業，因原告有很多很貴重的機器設備，希望放在自己的土地上，希望能買隔壁的土地，我就與隔壁地主曾里麗商量表示，如果我去找一塊地跟你的地一樣大，現況、地形都與你的地差不多，面臨15米馬路，就在附近，我幫你蓋一棟房子，你搬過去，將這塊地賣給原告，她表示如果是這樣的話，她願意接受，換一樣面積就好，我就去找了陳森木的土地，幫她蓋了一個廠房搬過去，這塊土地就賣給原告，差價剩下2萬多元，扣除建築費用之外，最後這個案子全部處理完剩下1百多萬元而已。因移轉登記的話1坪要繳1萬多元的增值稅，原告要買的價格扣除跟陳森木買土地的錢與建築物的錢才能成交，如果再繳稅金，就無法完成，我與原告約定就是6萬元買隔壁的土地。我與曾里麗沒有討論到增值稅的問題，就曾里麗而言是沒有出賣，是搬到陳森木的土地，將來她要處分時才繳增值稅。當時是以交換土地方式來處理，故未談到如果有稅的話如何處理的問題，這樣規劃的結果，如果移轉過程地價有漲的話，就漲價的部分要課徵土徵稅，當時透過如此繁複的交易程序，就是認為這樣的過程不會課徵土增稅。我沒有與地主或買方討論過，他們就配合我的方法辦理手續等語（本院卷第306-318頁）；並參酌被告於本院審理時陳稱：第1次共割前系爭土地應有部分99%原地價為67年10月每平方公尺150元，應有部分1%為92年1月每平方公尺10,200元，經過第1次共割按分割改算地價原則計算原地價為92年1月每平方公尺3
80.5元，第2次共割按分割改算地價原則計算原地價為92年3月每平方公尺12,010.4元等語（本院卷第232、319頁）；及衡諸永康地政地價改算通知書（原處分卷第57-58頁）及土地登記謄本（本院卷第162頁）有關地價之記載，足認系爭土地原所有權人曾里麗與三崁店段600-2地號土地原所有權人陳森木均有移轉各該土地所有權之真意，而原告亦有買受系爭土地之真意，然因仲介葉宏洲為促成交易及賺取仲介利潤之考量，乃主導將上開土地所有權之移轉，利用應課徵土地增值稅之系爭土地與三崁店段600-2地號土地藉由買賣及共有物合併分割（下稱第1次共割）之方式，由訴外人曾里麗取得三崁店段600-2地號土地所有權全部，陳森木取得系爭土地所有權全部，斯時系爭土地前次移轉現值原為67年10月每平方公尺150元，因按分割改算地價原則計算第1次共割之原地價，而變更為92年1月每平方公尺380.5元。嗣再利用應課徵土地增值稅之系爭土地與不課徵土地增值稅之上述3筆農地，以買賣移轉形成原告與陳森木共有上開4筆土地後，復辦理共有物合併分割（下稱第2次共割），使系爭土地由前次移轉現值92年1月每平方公尺380.5元，因按分割改算地價原則計算第2次共割之原地價，再變更為92年3月每平方公尺12,010.4元，至為明確。
㈤次查，所謂之租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原
則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。因此租稅規避與合法節稅不同，合法節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。本件參據證人許蔡瑞馪於本院審理時證稱：我於92年3月間代理申報人陳森木與原告間申報土地增值稅事宜，當時是買賣案件，陳森木將三崁店段600-2地號土地整筆賣給葉宏洲，再由葉宏洲提供資料指定登記1/100在曾里麗名下。大約同年2、3月間，葉宏洲提供原先是陳森木所有系爭土地，出賣該地所有權應有部分1/1000予原告，是陳森木將相關資料拿給我去辦。三崁店段土地是葉宏洲出面，陳森木沒有出面。當時辦理登記要核對原告公司登記事項卡與大小章要核對等語（本院卷第174-179頁），及證人葉宏洲於本院審理時證述：當時原告、地主不知共割過程，是配合我的處理方式。比如我找代書，要換地時要把資料拿出來，要依代書指示去送，他說可以就做文件，做完之後我就把代書帶到原告那邊去，代書就會跟他講交這個文件、蓋這個章，就去辦了等語（本院卷第316-318頁），並稽以原告與陳森木就系爭土地向地政機關申辦共有物分割土地登記申請書（本院卷第211-221頁），均有其不爭執真正之印文及相關文件資料，足認訴外人葉宏洲主導之上開土地所有權之移轉方式，實已獲得各該土地所有人明示或默示之授權，始能順利完成土地所有權之移轉登記無誤。再者，綜觀系爭土地於短期間內，先以買賣極小應有部分由原所有權人曾里麗與陳森木形成共有關係後，藉由共有土地合併分割方式，於第1次共割後，而由訴外人陳森木取得系爭土地所有權全部。爾後，原告再向陳森木買賣系爭土地極小應有部分而與陳森木形成共有關係，並利用系爭土地與不課徵土地增值稅之農地合併分割，於第2次共割後，則由原告取得系爭土地所有權全部。是以原告成為系爭土地所有權人之過程，足見原告係於92年3月17日基於買賣應有部分1/1000之原因關係而取得系爭土地共有人之地位，並於系爭土地第2次共割階段，明顯藉由創設應稅及不課徵土地增值稅土地共有，再予合併分割，利用地政機關按分割改算地價原則進行改算地價之過程，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，使原告將來出售系爭土地時，得以減少土地自然漲價總數額之結果，達到規避土地出售時應課徵之土地增值稅之目的。則原告雖有買賣系爭土地之真意，惟其不選擇稅法上所考量認為通常之買賣交易形式，卻選擇與此不同之迂迴、多階段之異常法律形式，環環相扣結果，足以達成原告將來出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，但卻能隱藏其出售系爭土地時所獲得之自然漲價數額之部分事實，而據以排除其原應負擔部分之土地增值稅。是以原告前揭所為，核屬租稅規避行為，且不因財政部事後是否發布93年8月11日及93年9月15日之解釋函令而異其認定，要無疑義。原告主張其對於訴外人葉宏洲所為之複雜交易模式並不知情，且此種行為依當時法令並未禁止，應屬合法之節稅行為，被告援引財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋所為不利於納稅義務人之認定，於法有違云云，難謂可採。
㈥原告雖又主張地政機關按分割改算地價原則所為原地價之計
算，應有構成要件效力，亦有信賴保護原則之適用。被告忽略規避事實之獲取利益者，將他人間之交易負擔完全歸由原告承受，應已違反信賴保護原則、平等原則及租稅公平原則，且有割裂認定事實之謬誤等語，並提出葉宏洲與李江河（原告前代表人）簽訂之不動產買賣合約書（本院卷第296-297頁）及曾里麗用印之不動產買賣契約書（本院卷第298頁）為憑；惟查：
⒈衡酌土地稅法第28條所定之移轉，並不包括共有物分割在內
，縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，自應對其所有之共有土地或嗣後因分割變動為單獨所有權之土地自然漲價利益，負擔土地增值稅之公法上義務。因此，系爭土地分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，除發生其成為系爭土地所有人所產生私法上權利義務之法律效果外，亦應承受其自成為共有人時起系爭土地之自然漲價利益。故原告因共有物分割而取得系爭土地所有權全部，若將來出售予第三人時，依土地稅法第5條及第28條規定，其既為系爭土地之合法所有權人，自應就其持有土地期間實際利得實現時，負擔繳納土地增值稅之義務。至於地政機關因共有物之分割，按分割改算地價原則改算共有分割土地前次移轉現值，係為計算各共有人分割取得之土地價值與其分割前應有部分價值是否相等，尚與稅捐稽徵機關基於權責依據土地稅法之相關規定計算土地漲價總額而核課之土地增值稅無直接必然關係。因之，原告主張地政機關依分割改算地價原則所為原地價之計算，應對被告發生構成要件效力之拘束力云云，不足憑採。
⒉其次，本件原告基於買賣應有部分1/1000之原因關係而成為
系爭土地共有人時起，因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告意圖規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且其利用共有物合併分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地所有權全部，可見原告藉迂迴、多階段並違反正常私經濟活動之行為，以規避將來出售土地應負擔之土地增值稅，違反租稅公平原則，不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告利用地政機關及稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，達成原告將來若出售系爭應稅土地予他人時，可以規避土地自然漲價應負擔之土地增值稅，是其就地政機關分割改算之前次移轉現值處分，縱非明知，亦係因重大過失而不知，參諸行政程序法第119條第2款、第3款之規定，並無信賴保護原則之適用。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況，然觀諸將應稅土地及不課徵土地增值稅土地分別集中由原告取得，既屬原告與訴外人陳森木進行本件租稅規避之手段，自不得執此否定前述核課方式之適法性及公平性。是故，被告為核實計算原告持有系爭土地期間自然漲價利益之總數額，所為調整系爭土地前次移轉現值之決定，係基於租稅公平之實質課稅原則而為，當無違反信賴保護原則及平等原則可言。又系爭土地原所有權人曾里麗與陳森木間第1次共割之原地價應如何調整，應屬另一問題，尚與原告自成為系爭土地所有權人時起所應承受系爭土地漲價歸公之公法上負擔，應分別觀察評價，始符合實質課稅原則之精神。因此，原告爭執本件至多僅能將系爭土地之前次移轉現值調整為92年3月之公告土地現值，被告不應將他人間之交易負擔完全歸由原告承受云云，委非可採。
⒊又有關訴外人曾里麗於92年1月21日出售系爭土地應有部分
1/100予訴外人陳森木，及陳森木嗣於92年3月17日出售系爭土地應有部分1/1000予原告部分，土地原所有權人均已依法申報土地增值稅，有土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第158-160頁、第161-163頁）在卷足佐，核與土地稅法第5條第1項第1款及第28條前段規定相合。而所謂租稅規避行為，應具備「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件，始得認定為租稅規避行為。是系爭土地原所有權人既未隱藏其出售系爭土地應有部分所獲得自然漲價數額之事實，則被告就此部分認定為實質移轉，而僅就其等以共有物合併分割方式遂行租稅規避行為部分，依實質課稅原則為原地價之調整，並無違誤。原告主張被告對於本件一連串租稅規避行為之判斷，有割裂認定事實之謬誤云云，亦非有據。
㈦至於被告雖另以原告成為系爭土地所有人之時間，固係於92
年3月17日之後，然因共有物分割階段並無課徵土地增值稅之問題，本件既無從切割第1次及第2次之共割行為，而有關創設性共有物分割行為，依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋意旨，自應將系爭土地之原地價調整至第1次共割前之原地價等語置辯；然查：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」固為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。惟實質課稅原則，既應著重於客觀事實上存在之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，且應以個人稅捐負擔能力（量能課稅原則）作為課徵基礎，是土地所有人是否獲得土地自然漲價之利益，而應課徵土地增值稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。準此，依據土地增值稅之立法目的，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，然土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，而能獲得土地自然漲價之利益者，揆之土地稅法第5條之規定，自係指與該土地具有一定關連性之人。是被告依實質課稅原則，調整土地原地價之範圍及對象，自應以土地所有權人於其持有土地期間內，因土地所有權之移轉而獲得土地自然漲價之利益者為限，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。
⒉被告雖援引財政部93年8月11日令釋：「原持有應稅土地之
土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」及93年9月15日函釋：「納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值…。說明：三、如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」為依據，而主張將系爭土地之前次移轉現值調整為67年10月每平方公尺150元、權利範圍98901/100000，92年1月每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000，92年3月每平方公尺10,200元、權利範圍100/100000。然衡酌司法院釋字第180號解釋已明文揭櫫土地增值稅應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅，是財政部上開解釋函令逾越司法院釋字第180號解釋意旨部分，應不予援用。至符合前揭土地增值稅課徵本旨部分，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，亦與憲法第19條無所牴觸，自可予以適用。⒊準此，衡諸分割改算地價原則，係就共有土地分割時，其分
割後土地之原規定地價或前次移轉現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應如何分割改算及簡化為單一原地價所為之規定，是該單一原地價應得作為共有土地分割時土地價值之參考。茲查，本件原告買受取得系爭應稅土地之應有部分前，並非系爭土地所有權人，而與稅捐客體之歸屬無關，自不應將其與系爭土地毫無關連之非系爭土地所有人期間，有關系爭土地自然漲價利益之歸屬認定係由原告所享有。故被告以系爭土地67年10月每平方公尺150元作為原告所有系爭土地權利範圍98901/100000之前次移轉現值（即以系爭土地第2次共割前應有部分999/1000×第1次共割前應有部分99/100），作為將來原告移轉土地核計土地自然漲價總數額之依據，顯然有違司法院釋字第180號解釋應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅之意旨，尚有違誤。是此部分依司法院釋字第180號解釋及實質課稅原則，至多應僅能調整至土地原所有權人陳森木取得系爭土地所有權全部當時之土地價值，即92年1月每平方公尺380.5元，依其取得土地既存價值概括承受土地自然漲價之利益，而為原告持有系爭應稅土地期間尚未具體實現之土地自然漲價利益之原地價（前次移轉現值）。至被告認定系爭土地之前次移轉現值，有關應調整為92年1月每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000（即以系爭土地第2次共割前應有部分999/1000×第1次共割前應有部分1/100，乃源自於訴外人曾里麗與陳森木於92年1月間基於買賣而實質移轉應有部分1/100部分），92年3月每平方公尺10,200元、權利範圍100/100000（乃陳森木與原告於92年3月間基於買賣而實質移轉系爭土地應有部分1/1000部分）部分，核其認定之前次移轉現值，即為92年移轉當時之公告土地現值，且經土地原所有權人申報繳納土地增值稅在案，此有地價查詢資料（本院卷第153頁）及土地增值稅申報書（本院卷第158-163頁）在卷足憑，故此部分前次移轉現值之認定，揆諸前開說明，核屬有據，並無違誤。
六、綜上所述，土地增值稅之課徵，應向土地所有權人於其持有土地期間內，因土地所有權之移轉而獲得土地自然漲價之利益者徵收之，始符合租稅公平原則及司法院釋字第180號解釋意旨。被告以原處分將系爭土地所有權應有部分98901/100000之前次移轉現值調整為67年10月每平方公尺150元部分，於法未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告此部分起訴求為撤銷訴願決定及原處分關於將原告所有系爭土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：67年10月每平方公尺150元、權利範圍98901/100000部分（此部分前次移轉現值應調整為92年1月每平方公尺380.5元、權利範圍98901/100000），為有理由，應予准許。又被告以原處分將系爭土地所有權應有部分999/100000之前次移轉現值調整為92年1月每平方公尺10,200元，及將系爭土地所有權應有部分100/100000之前次移轉現值調整為92年3月每平方公尺10,200元，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴求為撤銷訴願決定及原處分關於將原告所有系爭土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：92年1月每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000，92年3月每平方公尺10,200元、權利範圍100/100000部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
書記官 陳 嬿 如