高雄高等行政法院判決
102年度訴字第355號民國103年7月1日辯論終結原 告 柯水財
柯金生柯水元柯金文柯錦德柯錦龍柯錦凰共 同訴訟代理人 李之聖 律師
蔡朝安 律師上 一 人複代理人 鍾典晏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 楊貞瑾
李念上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月22日台財訴字第10213932040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。經查，原告於起訴時，訴之聲明為訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。嗣於民國102年12月10日本院行準備程序時，原告追加訴之聲明為：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應就原告100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日申請書，依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第30條第4項規定，作成准予原告實物抵繳遺產稅之行政處分。原告又於103年1月10日本院行準備程序時，將訴之聲明變更為：1.訴願決定及原處分（被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函）均撤銷；2.被告應就原告100年7月11日申請，依遺贈稅法第30條第4項規定，作成准予原告就遺產稅超過新台幣（下同）1,083,326元部分以實物抵繳之行政處分。原告再於103年7月1日言詞辯論程序，將訴之聲明變更為：1.訴願決定及原處分（被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函）均撤銷；2.被告應依原告100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日之申請，就被繼承人柯明和遺產稅應納稅額80,212,426元、行政救濟利息751,491元，作成准予坐落高雄市○○區○○段267-2、267-
15、593-2、593-3、左西段514-1、左南段619-1、620-1、新庄段七小段385-1、000-0○○○區○○段987、屏東縣屏東市○○段721、723-6、水源段二小段1221、1238-4、臺南市○里區○里段2302-9及2302-10地號等16筆土地實物抵繳之行政處分，被告對於原告訴之變更並無異議，而為本案言詞辯論，揆諸前開規定，應予准許。
二、事實概要︰緣原告之父柯明和於96年6月8日死亡，經被告核定遺產稅額115,809,697元，原告不服，申請復查結果，獲追減遺產淨額71,194,541元，變更應納稅額為80,212,426元，另加計行政救濟利息751,491元，合計80,963,917元，原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院101年度裁字第1574號判決駁回確定在案。嗣原告以遺產稅繳納現金有困難為由，申請實物抵繳，經被告審理結果，以101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）納稅義務人即原告有無繳現困難之判斷標準認定，應以納稅義務人即原告「本身財產現況」為據，而非「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」：
1、按最高行政法院97年度判字第631號判決：「在審酌納稅義務人有無繳現困難時，不能僅以被繼承人所遺現金或銀行存款多於遺產稅額，即遽認納稅義務人無繳現困難。」又鈞院100年度訴更一字第58號判決亦明確指出：「納稅義務人繳現確有困難，自以納稅義務人本身財產現況，作為判斷納稅義務人繳現是否確有困難之依據，而不能僅以被繼承人遺產現況作為判斷標準。此並參修正前、後之遺贈稅法第30條有關納稅義務人繳納遺產稅，因繳現有困難，所申請實物抵繳之實物，不限於遺產；及遺贈稅法施行細則第22條第3項規定自明。」基於上開最高行政法院及鈞院判決見解，可知就「判斷標準」而言，納稅義務人有無繳現困難之認定，應以納稅義務人「本身財產現況」為據，而非「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」。
2、本件核定遺產稅額係超過30萬元（被告於99年1月4日本件初核遺產稅額115,809,697元，100年5月24日復核遺產稅額80,963,917元），原告於被告100年5月24日復查遺產稅額80,963,917元時，現金僅有1,083,326元，顯無法一次繳納遺產稅額，依上開鈞院及最高行政法院見解，原告自得依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳，被告原處分予以否准自屬錯誤。
3、原處分及訴願決定雖引用最高行政法院93年度判字第242號判決見解，惟該判決認定「應以此等現金優先繳納遺產稅」之法律依據係稅捐稽徵法第6條第1項規定「稅捐之徵收，優先於普通債權」，是該判決見解之適用範圍，自與上開最高行政法院97年度判字第631號判決及鈞院100年度訴更一字第58號判決相同，係針對遺產稅額經稽徵機關核定後之情形。申言之，納稅義務人於遺產稅額核定後，基於「稅捐徵收優先於普通債權」之法律規定，除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，且不立即清償將會導致原有債務擴增，方得優先於遺產稅而以遺產現金清償該債務。然原告於本件主張應自遺產現金扣除之支出，均發生於被告核定遺產稅額前，是原告基於繼承關係取得遺產之所有權後，於被告尚未核定遺產稅額前，原告就該遺產現金之支用本無稅捐稽徵法第6條第1項「稅捐徵收優先於普通債權」之適用，故原告請求自未違最高行政法院93年度判字第242號判決意旨。申言之，最高行政法院93年度判字第242號判決係針對納稅義務人「於稽徵機關核定遺產稅額後仍以遺產現金清償遺產稅以外普通債務」之情形，認定納稅義務人不得將該「非繳納遺產稅之支出」列入「現金不足繳納遺產稅」之判斷範圍，然本件原告陷入「現金不足繳納遺產稅」之經濟困難，係於被告核定遺產稅額前即已存在，並非因原告於知悉被告核定之遺產稅額後仍拒絕優先以遺產現金繳納遺產稅，故原處分及訴願決定以最高行政法院93年度判字第242號判決見解駁回原告請求，顯屬誤解，且有錯誤適用遺贈稅法第30條第4項規定之違誤。
（二）縱以「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」作為原告是否繳現困難之判斷標準（假設語氣），則本件保險給付（法商法國巴黎人壽、安聯人壽）亦應「不」予計入被繼承人遺產範圍：
1、原告於被繼承人死亡後自保險公司所受領之壽險給付154,598,746元（法商法國巴黎人壽、安聯人壽，下稱系爭壽險給付），係本於保險契約受益人之地位直接向保險公司請求，而非本於繼承人之地位繼承遺產（壽險受益人非以具繼承人地位為必要），且保險公司就該壽險給付之給付義務，係於被保險人死亡「後」方發生，故不論自壽險契約所形成之法律關係，或現實上該筆壽險給付之轉移軌跡及轉移時點，該筆壽險給付均非被繼承人死亡時遺留之遺產，應無疑義。
2、最高行政法院97年度判字第1155號判決針對實質課稅原則闡釋「根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。」依此見解，稽徵機關適用實質課稅原則之法律效果，並非「變更人民於私法上之權利」而係「公平課予人民公法上之義務」，亦即稽徵機關適用實質課稅原則並調整課稅範圍後，固將影響納稅義務人於公法上之「應納稅額」，但不會改變該課稅事實於私法上形成之權利義務。因此，本件所涉遺贈稅法第30條第4項「實物抵繳」規定，其規範目的及適用結果完全不涉及「遺產總額之認定」或「遺產稅額之高低」，亦與各納稅義務人因繼承所生經濟利益歸屬及租稅負擔能力無關，故就實物抵繳構成要件之判斷，自非上開實質課稅原則之適用範圍。
3、如以「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」作為原告繳現困難之判斷標準（假設語氣），則本件保險給付（法商法國巴黎人壽、安聯人壽）應「不」予計入被繼承人遺產範圍，是以被繼承人所遺現金，僅剩存款124,976元，實不足以繳納遺產稅，納稅義務人仍得申請實物抵繳。
（三）退萬步言，如須將系爭壽險給付金額計入被繼承人遺產範圍，則亦應以「核定金額」154,598,746元為基準。
1、系爭壽險給付之「核定金額」為154,598,746元，係以保單於被繼承人死亡當日之淨值為計算基礎；然而，「實收金額」160,260,993元則係以保險公司實際給付予繼承人日之淨值為計算基礎，由於此二個日期間會有基金淨值仍有浮動、且有投資及匯差損益，因此，以死亡當日淨值計算之數額，與繼承人實際取得數額有所不同。
2、遺產繼承既發生於被繼承人死亡日，故自應以被繼承人死亡當日之淨值為計算基礎，即所謂「核定金額」，而被繼承人死亡後所增加之財產即非此計算之範疇，此參遺產及遺贈稅法第10條亦說明遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時為準即明。至於「實收金額」較核定金額所增加之5,662,247元，僅係繼承人財產於被繼承人死亡後所新增之投資及匯差收益，自非屬被繼承人遺產範疇。
3、至於，法商法國巴黎人壽、安聯人壽之回覆函文，雖說明「被繼承人柯明和該筆『一般身故保險金』給付金額，為保單帳戶價值（以文件送達之次一評價日為基準）加計保險保障（一般身故保險金額及意外傷害身故保險金保單價值準備金），並非國稅局核定被繼承人所依據之身故當日保單帳戶價值．．．」、「被繼承人柯明和該筆『身故保險金』給付金額，為『本公司收齊申領身故保險金之申領文件後第一個資產評估日計算之保單價值總額』給付身故保險金，因此身故保險金給付與被繼承人身故日保單價值有差異。」云云，惟細繹其內容，亦僅得說明保險給付「核定金額」與「實收金額」確實不同，並無法證明被告所主張保險給付金額應採「實收金額」係屬正確。
4、是以，本件應以如須將系爭壽保險給付金額計入被繼承人遺產範圍，應以「核定金額」154,598,746元為基準，則加上存款124,976元，以上共計154,723,722元，惟此計算扣除相關必要支出後，所剩金額仍不足以支付遺產稅額，原告實得依法申請實物抵繳。
（四）縱以本件被繼承人「所遺現金是否多於遺產稅額」作為原告得否實物抵繳之標準，則被繼承人遺產中用於清償被繼承人生前對原告欠款之支出，仍符合原處分及訴願決定所採「遺產本身遺有須即刻清償債務」之扣除標準，原處分及訴願決定就此部份否准原告請求，顯屬自相矛盾之論理違誤：
1、依原處分及訴願決定所持標準，倘被繼承人遺有須即刻清償之債務，則納稅義務人以遺產現金清償該債務所為之支出，得於納稅義務人申請實物抵繳時，自「被繼承人所遺現金」中扣除，不列入納稅義務人得以現金繳納遺產稅之認定範圍，原處分並據以准許原告將清償被繼承人生前向京城銀行貸款之支出，自「被繼承人所遺現金」予以扣除。
2、針對與京城銀行貸款同屬「被繼承人生前借款債務」之「被繼承人生前向原告借款債務」，原告自得主張將遺產用於清償該借款債務之支出，於「被繼承人所遺現金」中扣除。詎料，原處分及訴願決定卻以「欠缺金流資料」及「不符上開扣除標準」為由，否准原告上開扣除主張，卻未於其理由欄說明「為何償還銀行貸款之支出得以扣除，但償還私人借款之支出卻不得扣除」，已顯有處分理由不備之違誤；至於「欠缺金流資料」此點，依原處分及訴願決定之認定，原告所受領之壽險給付屬於被繼承人之遺產，是原告既同時身兼被繼承人之債權人及繼承人，則原告受領該壽險給付時，自得主張該壽險給付之受領「一部分係繼承遺產、一部分係受償借款」，故原告就壽險給付之受領即係「受償借款之金流」，至原告各繼承人間因此所生私法上遺產分配不均之法律關係，此乃原告各繼承人得於日後自行透過協商或民事訴訟解決之問題，而與同時身兼「被繼承人債權人」之原告是否已就該借款受償無涉。
3、另依最高行政法院97年度判字第631號判決見解，納稅義務人請求實物抵繳遭否准後之行政訴訟屬於「課予義務訴訟」，該行政處分之違法性判斷時點係「一審言詞辯論終結前」而非「原處分作成時」，故縱被告仍堅持本件被繼承人對原告之借款債務尚未清償，原告仍非不得於本件一審辯論終結前，主張其借款債權自被繼承人之遺產中獲償，並將該清償金額自「被繼承人所遺現金」中扣除。
（五）被告於遺產稅本稅之復查決定書（100年5月24日財高國稅法字第1000033269號），已明確認定本件被繼承人生前曾向原告丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等5人借款17,398,875元，是依行政機關自我拘束原則，被告不應再於本件訴訟以上開借貸係以手寫單據為憑而質疑其真實性。況被告所稱「手寫單據」究係為何，亦未見被告具體指明。又借貸關係係以手寫單據或其他形式之契據為憑，實與該借貸債務是否會擴大，毫無邏輯上或經驗上之關聯性，且原告與被繼承人間為父子關係，本毋須如同銀行貸款簽訂繁瑣之契約，況原告已敘明被繼承人向原告借款與向京城銀行借款，並無二致，故被告單以原告與被繼承人間以手寫單據作為借款憑證即認定該債務不會擴大，實屬率斷。再按民法第344條規定，倘債權與債務並未歸於同一人時，自無債之關係消滅可言，本件被繼承人之遺產固係由原告共同繼承，然被繼承人生前並非向原告7人借貸，而僅向其中5人分別借貸，又依民法第1115條規定，當本件繼承發生時，被繼承人生前分別向原告中5人借貸之債務，係由原告7人公同共有，但債權仍僅係由5人分別持有，是上開繼承關係本不發生「債權與其債務同歸一人」之情形，自無「債之關係消滅」之法律效果，被告執以民法第344條規定作為否准原告將上開被繼承人之借款債務列入現金扣除項目，實於法有違。況倘依被告之邏輯，被繼承人對原告丙○○等5人之債務因繼承而歸於消滅，則該債務即不應列入遺產範圍（101年4月18日101年度高等行政法院法律座談會提案14參照），然被告於原告遺產稅本稅之復查決定又已認定被繼承人對原告丙○○等5人之債務屬於遺產範圍，可見被告所主張適用民法第344條規定之前提，係限於被繼承人之債權人為唯一繼承人或複數繼承人均為被繼承人債權人之情形，方構成民法第344條規定之「債權與其債務同歸一人」，然本件被繼承人對原告丙○○等5人分別之借款債務，係由原告7人公同共有（非分別共有），自不符民法第344條規定。縱認本件有民法第344條規定之適用，被繼承人對原告丙○○等5人之借款係各自獨立之債務，而每一債務均係由原告7人繼承，故該債務實際歸屬於各債權人之持分僅1/7，是縱適用民法第344條規定，上開債務亦僅有歸屬於各該債權人之1/7因混同而消滅，剩餘6/7仍存在，否則被告主張無異於將全部遺產（包含上開債務）盡歸於同一債權人，此顯悖於本件客觀事實及共同繼承之法律規定，故被告主張被繼承人生前對原告丙○○等5人分別借款之債務均因混同而全部消滅云云，自不足採。
（六）原告無任何隱匿或惡意花用遺產以逃避現金納稅義務之情事，被告不得於欠缺法律依據或授權下，逕自增加原告依法申請實物抵繳之限制：
1、原告於被繼承人96年6月8日死亡後直接自保險公司受領之壽險給付，並非被繼承人生前即存在而遺留之財產，且當時遺贈稅法第16條第9款又規定壽險給付不計入遺產總額，是於100年5月24日被告確定將該壽險給付計入遺產總額前，原告係認該壽險給付屬於非遺產之原告個人財產，方陸續予以支用，故原告雖於被告確定其核定之遺產總額及稅額時已無足夠之現金，然此現金不足繳納遺產稅之客觀事實係於被告確定其核定之遺產稅額前即已存在，且非因原告為逃避現金繳納遺產稅而惡意隱匿或花用所致，故除非被告證明原告花用本件壽險給付係為逃避現金納稅義務，否則實難於欠缺法律規定之下，逕自就原告依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳，增設法律所無之限制而駁回。
2、至被告一再重複「遺產本身須有即刻清償否則會擴增之現金債務，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形」，依最高行政法院97年度判字第631號判決、93年度判字第242號判決及鈞院100年度訴更一字第58號等判決，上開標準係針對遺產稅額經稽徵機關核定「後」之情形，蓋納稅義務人既已知悉稽徵機關確定之遺產稅額，自不應假借行政爭訟或其他方法拖延繳納時間而將已被計入遺產總額之現金花用殆盡，否則即不符稅捐稽徵法第第6條第1項「稅捐徵收優先於普通債權」。惟本件原告陷入現金不足繳納遺產稅之時點係早於被告確定其核定之遺產稅額，且原告雖於被告確定遺產稅額前花用上開壽險給付，然原告係基於該壽險給付非被繼承人生前遺留財產及對遺贈稅法第16條第9款文義之認知，而認該壽險給付乃自第三方即保險公司受領之原告私人財產，方予支用，是原告不論於客觀上或主觀上，均無違反稅捐稽徵法第第6條第1項「稅捐徵收優先於普通債權」或惡意規避現金繳納遺產稅義務之情事，被告自不得將上開實務見解錯誤適用於本件「現金不足繳納情形發生於稽徵機關確定遺產稅額前」之情形。
3、況本件所涉遺產稅之本稅訴訟，雖經最高行政法院駁回，然最高行政法院係援引實質課稅原則而對遺贈稅法第16條第9款規定進行限縮解釋，方將壽險給付排除於遺贈稅法第16條第9款規定外，可見本件遺產稅額確定前，原告無從知悉或預見壽險給付會於近4年後遭被告計入遺產總額，故法律既未規定繼承人於稽徵機關確定遺產稅額前不得支用遺產或其他因被繼承人死亡而取得之財產，被告實無從於原告確於遺產稅額確定「前」已陷入現金不足繳納之困境下，逕以原告曾於遺產稅額確定「前」花用私人財產為由，駁回原告申請之實物抵繳，否則無異於欠缺法律規定下，由稽徵機關禁止繼承人處分其私人財產，此除顯與遺贈稅法第30條第4項規定不符外，亦有違背法律保留原則。
4、被告固可依實質課稅原則將原告自第三人取得之壽險給付計入遺產總額，但除非民法另有特別規定，否則被告此一核定不論於法律上或事實上，均不會使該筆壽險給付於民法上變為被繼承人生前遺留予繼承人之遺產，是於原告已不爭執遺產總額及遺產稅額之下，被告實無從再以實質課稅原則將原告自第三人取得之私人財產「擬制」為被繼承人生前遺留之財產，或將現實上已不存在之財產「擬制」為仍存在，進而於欠缺法律規定下，擅自限制原告不得於被告確定遺產稅額前處分其私人財產。
（七）就「如何核算原告現金繳納能力」判斷時點之說明：
1、納稅義務人即原告有無繳現困難，如採以納稅義務人「本身財產現況」為判斷標準，則「如何核算原告現金繳納能力」之判斷時點，自應以原告於100年8月5日申請實物抵繳之時點為基準，此時原告所有財產已不足繳納遺產稅，應得申請實物抵繳。
2、如繳現困難係採取「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」之判斷標準，則後續「被繼承人遺產數額」之認定時點，應以被告「100年5月24日復查決定日」為認定時點，此時原告所有財產亦已不足繳納遺產稅，仍得申請實物抵繳。蓋由於復查決定方係稽徵機關就該案件所為之最終認定，倘復查決定與初核所為認定不同，復查決定方為該稅務案件最終具行政處分效力之「原處分」，自應以此時點為準。
3、倘採「繼承發生時」，則繼承發生時，繼承人尚未申報遺產清冊，稽徵機關也無從核定遺產稅額，如何確認「遺產稅額有無達30萬元」此一法定要件，更遑論判斷「納稅義務人是否繳現困難」，故就遺贈稅法第30條第4項規定之文義而言，繳現困難之認定時點即不應以「繼承發生時」為斷。
4、再就實質而論，實物抵繳制度之目的，顯有考量於納稅義務人無法以現金繳納稽徵機關核定之遺產稅時，倘完全禁止實物抵繳，勢將造成國庫遺產稅短缺或僅能取得執行名義，相較之下，不如允許符合法定要件下之實物抵繳，至少能透過鑑價及標售而使國庫就該遺產稅得以部分甚至全部充實，是關於繼承人是否繳現困難之認定時點，至早應設定於稽徵機關已確定遺產稅額後，否則倘如本件被告將繳現困難之認定時點設定於「繼承開始時」，不論鈞院或被告顯均無法於遺產稅額尚未核定前即判斷原告是否有繳現困難，如此一來將造成遺贈稅法第30條第4項規定之實物抵繳要件永遠無法實現，故本件原告有無繳現困難之認定，至早應以被告100年5月24日核定遺產稅額時為斷。
5、是以，於100年5月24日復查決定日前，原告等所有客觀支出，皆得成為「被繼承人所遺現金」之減項，以計算「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」。另外，繼承人於99年1月4日至100年8月5日申請實物抵繳為止之期間，所繳納之稅捐，由於繳納對象皆係國家，此並無「惡意規避現金繳納義務」，則亦應於被繼承人之遺產範圍中予以扣除，作為原告有無繳現困難之判斷基礎。從而，以100年5月24日為計算原告繳現能力之時點，則原告以遺產現金154,723,722元扣除相關所支出後，現金至多僅剩5,514,043元，如再扣除原告家庭生活費用支出（24人），更不足清償遺產稅額80,963,917元。
（八）本件不論「核算原告現金繳納能力」認定時點為何，則被繼承人之遺產應扣除項目之說明：
1、繼承人客觀上「所有支出」均應扣除於遺產範圍（即不限於「捐贈、喪葬費用、被繼承人本身稅捐、債務」之範圍）：由於法律規定或實務見解均未禁止或限制原告本於所有權人地位支用其私人財產（包括自第三人壽險公司受領之壽險給付），而遺贈稅法第30條第4項就實物抵繳亦僅設有「遺產稅額在30萬元以上」及「納稅義務人繳現困難」二個要件，不論該條或遺贈稅法其他規定，均未就繼承人「自繼承開始得支用遺產之用途」設有任何限制，且原告於此時點前並無知悉或預見該金錢日後將被用以遺產稅核定，如以99年1月4日為判斷時點，則原告本件於99年1月4日「前」已確實支出之金額，自應於被繼承人之遺產中扣除，作為判斷原告現金繳納能力之基礎。因此，於99年1月4日時點前，繼承人不論係繳納被繼承人或繼承人本身（繼承人稅捐項目2,412,410元）之稅捐，以及雜支（雜支25,101,938元）皆應予加計，為被繼承人之遺產中減項。同時，原告與其家屬共計24人，以行政院主計處「平均每人月消費支出」調查表之數據，計算自被繼承人過世後，至99年1月4日為止，所消費支出之總金額共計13,515,021元，此金額亦應於被繼承人之遺產中扣除。因此，縱以99年1月4日為計算原告繳現能力之時點，則原告業已支出現金124,923,695元（捐贈1,171,900元、喪葬費4,413,121元、被繼承人稅捐430,284元、繼承人稅捐2,412,410元、債務91,394,042元、雜支25,101,938元），同時原告於本件起訴後經整理相關單據尚有其餘支出現金計16,577,261元，以及上述原告與家屬24人於此時點前家庭消費支出13,515,021元，是原告所餘現金係-292,255元（遺產現金154,723,722－124,923,695－16,577,261－13,515,021＝-292,255），顯不足以現金繳納遺產稅額80,963,917元，故原處分實有違誤，原告應得以申請實物抵繳。
2、如遺產扣除範圍僅限於「捐贈、喪葬費用、被繼承人本身稅捐、債務」，則有方案一：扣抵項目總額97,409,347元（捐贈1,171,900元＋喪葬費4,413,121元＋被繼承人稅捐430,284元＋債務91,394,042元【京城銀行債務64,072,250元；繼承人債務6,261,375元；繼承人債務11,137,500元；繼承人其他債務總額9,922,917元】＝97,409,347元）。方案二，則係方案一扣除繼承人債務數額（6,261,375元＋11,137,500元＋9,922,917元）為70,087,555元。惟遺產扣除未償債務部分，實不應以償還被繼承人京城銀行貸款為限，而關於被繼承人生前向原告丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等5人所借款計17,398,875元，既與京城銀行貸款性質同屬「被繼承人生前借款債務」，自亦應予以扣除。再者，就原告丙○○等5人與被繼承人之貸款17,398,875元，被告於「遺產稅更正核定通知書」已先說明被繼承人未償債務（C7）為77,422,041元，後在本件實物抵繳及被告「遺產稅復查決定書」認可之未償債務為60,023,166元，則扣減後之差額即為上開數額17,398,875元。亦即，被告於本稅之復查決定書及本稅訴訟中，皆已明確肯認此事實，並同意應從遺產數額中予以扣除，被告卻反於先前見解，實有違誠信原則。另稅捐項目中原告7人97至98年地價稅計701,870元、99至100年地價稅共計720,917元及99年至101年房屋稅計128,294元，皆為被繼承人稅捐，應予以扣除。
3、如係採方案一，現金總額154,723,722元必須扣除116,359,303元（計算式：97,409,347＋17,398,875＋701,870＋720,917＋128,294＝116,359,303）；如係方案二，財產總額則必須扣除89,037,511元（計算式：70,087,555＋17,398,875＋701,870＋720,917＋128,294＝89,037,511），二方案計算後所餘現金（方案一：38,364,419元、方案
二：65,686,211元）皆不足以抵繳遺產稅80,963,917元，原告自得申請實物抵繳。
（九）原告係主張被告不得於原告已符合遺贈稅法第30條第4項規定之實物抵繳法定要件下，仍駁回原告之申請，倘原告主張有理，被告顯有應適用法規而不適用之情事，對照行政訴訟法第243條規定，已達違背法令之程度，而非僅如被告所稱不當。又被繼承人與繼承人雖因父子關係而未約定遲延違約金，但仍有民法規定法定遲延利息5％規定之適用，衡諸國內逐年遞減之利率水準，5％之遲延利息實難謂不符「倘不清償，債務會擴大」之判斷標準。另遺贈稅法第30條第4項之規範意旨除係確保國庫之稅收充實外，亦係保障繳現困難之繼承人得以遺產內之實物繳納遺產稅，毋須另行借貸現金。然原告因被告否准實物抵繳，為避免後續罰鍰及管收處分，僅得向銀行、農會甚至民間籌借高利貸款，以舉債繳納本件遺產稅，衡酌原告於支用系爭壽險給付時，根本不知也無從知悉該筆文義上符合遺贈稅法免稅規定之壽險給付將於近4年後遭被告核定計入遺產總額，更可見被告錯誤適用法令之結果，顯與立法者設置實物抵繳制度意旨相左，且違法限制原告受遺贈稅法上開規定保障之合法權利。另原告提出之單據正本（各項捐贈收據等），皆係當時捐贈或支出費用所製作，並非臨訟編製，且該等單據正本上亦皆有受贈單位負責人、會計、經手人員等簽名或蓋章，依民事訴訟法第358條規定，亦應推定為真正，證明原告確實有該筆費用支出，應自被繼承人之遺產中扣除，作為判斷原告現金繳納能力之基礎，至被告對於此等單據如認定係虛偽不實，應負實質舉證責任以實其說。
（十）被告迄今尚未提出「應以繼承發生時（或取得保險給付時）作為繳現困難之判斷時點」之法令依據，亦未提出證據證明原告有故意阻擾或延宕被告核定遺產稅之情事，故被告實不應將其遲延核定之責任加諸於原告，更不應於欠缺法令依據下，以此作為限制原告支用私人財產（包含壽險給付）用途之事由。其次，原告關於造墓工資實係80萬元（訂金25萬元），應就扣抵項目予以更正。再者，原告於100年7月11日向被告申請實物抵繳時，存款餘額僅約91萬餘元，而原告於100年度利息所得中，約99.4萬元屬於不保本之基金投資配息，其配息率在6.9％以上，確實高於當時一般活期/定期存款利率（僅約0.33％～1.35％），被告逕以「一般存款利率」推算原告應有存款餘額，忽略原告此利息分配實係「投資基金」之利息所得，況該等基金投資實際投入之本金合計僅約1,200萬元（換算約美金41,500元），且多半係原告己○○於93年1月以自有資金申購，實不得以此作為原告等並無現金繳納能力之判斷依據。又被繼承人93年當時身體狀況正常，其後係因心臟問題住院，並因住院期間被隔壁病人感染肺炎合併膿胸，引腎衰竭而死亡，與癌症無涉，被繼承人並無惡意規避遺產稅繳納之意圖。被告於欠缺法令依據下，限制原告自繼承開始後支用壽險給付之用途，並將已支出而不存在之現金擬制為仍存在，駁回原告申請實物抵繳，實屬違法處分。另原告己○○、丙○○分別於97年2月14日、15日向台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）購買雷曼兄弟基金，並支付8,094,250元、3,237,800元，此購買基金支出費用係屬繼承人即原告客觀上支出，應扣除於被繼承人遺產之範圍，為證明上開事實，請求鈞院向台新銀行調取合約書正本等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函）均撤銷；⑵被告應就原告100年7月11日申請，依行為時遺贈稅法第30條第4項規定，作成准予原告就遺產稅超過1,083,326元部分以實物抵繳之行政處分。
四、被告則以︰
（一）被繼承人柯明和（96年6月8日死亡）遺產稅係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月21日修正之遺贈稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產價值比例計算之應納稅額為限），故本件應適用98年1月21日修正公布前之規定。
（二）依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋，被告審認實物抵繳案件時，必須依遺贈稅法第30條第4項之法定要件，先釐清納稅人等是否有現金繳納困難情形，即依據被繼承人死亡時點遺留之現金或約當現金之範疇，就納稅人提示支出單據逐一核認，其支出項目內容確為與被繼承人相關且必要者（如被繼承人死亡當時之喪葬及衍生費用、生前醫療費用及死亡時已發生之稅捐債務等），方採認該項目可自上開範圍內扣除，扣除之餘額如小於遺產稅額（即不足繳納遺產稅款，再就差額部分審酌抵繳標的。本件被繼承人遺產中相當現金者共計154,723,722元，包括被繼承人所遺銀行存款124,976元及原告受領之保險金計154,598,746元，依遺產稅核定時點（採99年1月4日為基準，即初次核定稅額後送達原告之時間點）檢視各單據認列情況，初步核認結果詳列如後：
1、原告申報原告申報清償債務91,126,026元，包括償還被繼承人生前京城商業銀行貸款64,072,250元、償還向原告借款等計17,398,875元及原告本身之個人債務9,654,901元，被告認列金額64,072,250元：(1)償還被繼承人生前京城商業銀行貸款64,072,250元，因已實際清償，且符合最高行政法院93年度判字第242號判決意旨，即遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴大之情形，因此准予認定。(2)償還向原告借款等計16,398,875元，因僅手寫單據為證，並未約定清償期限，及貸款利息等相關文件供被告審酌，且未設定抵押，亦不具有稅捐稽徵法第6條之優先債權性質，難有不立即清償即債務擴大情形，未符合前開最高行政法院判決意旨，予以否定為認列為現金繳納困難。(3)償還原告及其家屬向銀行借款計9,654,901元，因非屬被繼承人生前債務，純屬原告等個人理財行為，亦難採認。
2、原告申報繳納相關稅捐2,843,594元，被告認列被繼承人死亡前應納各項稅捐合計319,014元（如核定通知書），其餘係被繼承人死亡後發生稅捐、原告等本身應納各項稅捐計2,450,157元，因非屬被繼承人本身生前已發生稅捐，亦難採認。
3、喪葬費用申報4,413,121元，認列檢具合法憑證者計1,441,181元；餘為被繼承人往生後各年度之墓園維護、祭拜等相關費用，尚非屬喪葬費用，且與繼承遺產並無直接必要關係，其支用純屬原告個人孝心之表現，及部分未檢具合法憑證等之支出，尚難認列。
4、依被繼承人生前吩咐定期捐贈善款及善物申報1,191,900元，認列0元。按遺贈須以遺囑為之，如被繼承人未以遺囑遺贈，即無免計入遺產總額之適用，且需以捐贈與依法設立為財團法人組織之教育．．．並符合行政院規定標準，以落實鼓勵人民從事社會公益活動之意旨。原告並無檢附被繼承人遺囑且取具之收據，捐贈人絕大部分皆為原告及受贈對象亦絕大部分為未符前開規定之團體，不符遺贈稅法第16條規定；該捐贈部分，純屬個人理財行為，尚難認列。
5、其他雜項支出申報25,111,938元，認列0元，其中如購買原告與家屬信託基金、保險、車輛、供子女生活居住之房地、繳交保費、房屋修繕、投資雷曼兄弟連動債、子女學雜費、結婚費用及創業謀生等生活上各項支出等，因與繼承遺產並無直接關係，縱花費用罄所說屬實，亦純屬原告等個人理財行為，不符被告審認標準，尚難認列。
6、故縱以遺產稅核定之時間點，而非繼承發生之時點作為認定基準，並未改變原告應有足額現金繳納遺產稅額，不符遺贈稅法第30條第4項繳納困難要件之事實。
（三）按租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準。而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件被繼承人死亡後遺有其他遺產保險金，依被繼承人死亡當日保單帳戶價值核定計有154,598,746元（實際給付金額依請領日期及給付條件計算為160,260,993元，差額計5,662,247元），被告依實質課稅原則計入被繼承人遺產總額，原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院101年度裁字第1574號判決駁回確定。該等保險金既經核定為被繼承人其他遺產，且分別經安聯人壽保險股份有限公司102年3月4日安總字第1020253號函復於96年11月15日以匯款方式給付原告丙○○等人帳戶，金額合計為145,699,077元；法商法國巴黎人壽台灣分公司102年2月5日巴黎（102）壽理字第001004號函復於96年11月9日以支票方式給付原告甲○○等人，金額合計為14,561,913元，是被告依財政部97年4月11日台財稅字第09700050250號函釋意旨，以被繼承人遺留之財產（保險）已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，是作為審酌原告有無繳現困難之參考，並無不合。
（四）自被繼承人死亡後，原告依法即承受被繼承人財產上之一切權利、義務，故原告亦承受該筆債務；再依民法第344條規定，該項債權及債務同歸一人時，債之關係消滅。因債的關係消滅，被告未予認列被繼承人向原告之借款，依法未有不合。又被告予以認列被繼承人向京城銀行貸款之扣除項目，係因該筆債務確有清償之必要，如未清償，勢必累積鉅額利息，影響遺產之多寡，故被告予以認列。查原告與被繼承人間之借貸僅手寫單據為證，並未有其他相關資料證實確有「不立即清償，將會導致原有債務擴大」之例外情形，故原告之主張顯有誤解。
（五）有關被繼承人遺產稅核定之扣除額－應納未納稅捐，包含被繼承人94年綜合所得稅加計滯納金及滯納利息計77,289元、95年房屋稅4筆計48,924元、96年房屋稅5筆依被繼承人該年度生存期間（1/1~6/8）調整計39,928元及96年地價稅依被繼承人該年度生存期間（1/1~6/8）調整為152,873元，均發生於被繼承人死亡前，共計319,014元，等同被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號否准實物抵繳函所認列之支出金額。
（六）為查明被繼承人保險給付金額與被告核定遺產稅所依據之保單價值差異，被告以103年4月9日財高國稅徵字第1030106159號函函請法商法國巴黎人壽保險股份有限公司及統一安聯人壽保險股份有限公司查明，經法國巴黎人壽保險股份有限公司台灣分公司以103年4月10日巴黎（103）壽字第004001號函復該筆一般身故保險金給付金額經該類保富變額壽險條款第11條規定，為保單帳戶價值（以文件送達之次一評價日為基準）加計保險保障（一般身故保險金額及意外傷害身故保險金保單價值準備金），非被告核定遺產稅所依據之身故當日保單帳戶價值。統一安聯人壽保險股份有限公司以103年4月22日安總字第1030613號函復該筆身故保險金給付金額經該類超優勢變額萬能壽險丙型保單條款約定，依「本公司收齊申領身故保險金之申領文件後第一個資產評估日計算之保單價值總額」給付保險金，故與被告核定遺產稅所依據之身故當日保單帳戶價值有所落差。
（七）本件以躉繳保險之私法方式，將被繼承人柯明和生前售地所得價金「現金」（依法應予凍結）轉換為領受之保險給付，實際上規避遺贈稅法第8條及第50條規定，違反遺贈稅法稅捐保全規定，原告以該違反法律規定之主張，為實物抵繳繳現困難之理由及認定依據，顯然違反實物抵繳現金繳納困難之法定要件。否則以私法自治之法律規劃而實質變動公法上稅捐繳納義務，將使公法上法律規定形同具文，或完全無法發揮該法律規定之意旨。又依最高行政法院93年度判字第242號判決，繳納困難之認定是以否會造成遺產稅稅基之影響，而非僅以時間點為斷定：死亡時、遺產稅核定時、申請實物抵繳時及復查決定時。
（八）依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋，應由納稅義務人舉證證明被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，確無法以該等現金、銀行存款繳納，即納稅義務人必需證明「遺留現金」與「合理支用」之間具有「關聯性」，由物流、金流及資訊流等方面綜合考量，加以證明，惟納稅義務人僅提出「物流」單據，於此之舉證顯然不足。大筆資金依常理來說，不會以現金給付，應有相關匯款、或票據資料，但各繼承人各自檢具以其名義大額支出單據，亦未隨同檢該支出之資金流程，以確認該大筆現金支出係來自於各繼承人受領保險金之帳戶中金額流出等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告遺產稅核定通知書、最高行政法院101年度裁字第1574號判決、原告100年7月11日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書及被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函等附原處分卷可稽，洵堪信實。兩造之爭點為被告否准原告以被繼承人所遺16筆土地抵繳遺產稅，是否適法？經查：
（一）按98年1月21日修正公布前遺贈稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」98年1月21日修正公布遺贈稅法第30條第4項、第5項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」本件為98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，因修正前之規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，並未限定抵繳稅額條件，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之相關規定，合先敘明。
（二）次按修正前遺贈稅法第30條第2項之規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難，始能准許以實物抵繳。因此，如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無以現金繳納之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅；除非遺產本身遺有須即刻清償之債務，且不立即清償，將會導致原有債務擴大（例如因給付遲延化為損害賠償之債），因而影響遺產稅之稅基時，始能例外認定該等可兌換之現金有優先清償該債務之必要，換言之，被繼承人遺產中所留可兌換之現金，經扣除須優先清償之遺產本身債務或被繼承人債務後，於所餘現金範圍內，倘不足繳納遺產稅款，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形，至納稅義務人實際上有無或何時支用該遺產現金，與有無現金繳納困難之認定無涉。故原告主張應以被告100年5月24日復查決定日作為其有無繳現困難之認定時點，此時遺產現金已不足繳納遺產稅，仍得申請實物抵繳云云，核不足採。又按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」亦經司法院釋字第343號解釋闡釋在案。復按「遺產及贈與稅法第30條第2項規定．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」、「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，．．．。」分別經財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋在案，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律規定本旨及上開說明並無違誤，自得予以援用。故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之。除非符合修正前遺贈稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳，以彌補現金繳納之不足。
（三）查原告之父柯明和係於96年6月8日死亡，由原告甲○○代表全體繼承人於96年12月7日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額226,280,830元、扣除額177,193,099元（直系血親卑親屬扣除額3,150,000元＋繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數37,160,140元＋死亡前應納未納之稅捐370,941元＋未償債務69,611,375元＋喪葬費1,110,000元＋公共設施保留地65,790,643元），案經被告依申報及查得資料，以(一)原告之父即被繼承人柯明和於96年6月6日購入臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地時，意識狀況已有障礙，依實質課稅原則，遂將被繼承人於96年6月7日支付款150,000元，按原有資產樣態即現金認列，並剔除原列報遺產標的中之上開公設地4,550,109元及否准因買受該地之未償債務3,350,000元（約定價款3,5 00,000元－96年6月7日支付款150,000元）扣除；(二)被繼承人柯明和生前於93年1月30日至94年3月30日期間，向第三人安聯人壽公司躉繳購買超優勢變額萬能壽險丙型保單（號碼PL00000000、PL00000000、PL00000000）3張，向第三人巴黎人壽公司躉繳購買保富變額壽險保單（號碼ULD0000000）1張，原告申報上開4紙保單於被繼承人死亡時之分離帳戶價值159,781,460元為不計入遺產總額之財產，惟系爭保險為投資型商品，乃核定為其他項目，併計入遺產總額；(三)併同其他調整，核定遺產總額343,935,782元、扣除額72,227,388元（直系血親卑親屬扣除額3,150,000元＋繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數180,340元＋死亡前應納未納之稅捐319,014元＋未償債務6,227,500元＋喪葬費1,110,000元＋公共設施保留地61,240,534元）、遺產淨額（復查決定書誤植為總額）263,918,394元，應納稅額115,809,697元。原告不服，於99年5月7日就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保4筆保單價值154,598,746元、遺產總額-現金150,000元及扣除額-未償債務等項不服，同時並申請追加增列扣除額-未償債務11,137,500元，申請復查，復查結果，獲追認扣除額-未償債務71,194,541元，其餘維持原核定。原告對未獲追認部分（即被繼承人死亡前一日購買前揭公設地交付價款150,000元、買受該地之未償債務3,350,000元及系爭保險給付）仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，再經原告提起行政訴訟後，經本院100年度訴字第584號判決認定被繼承人於簽訂買賣當日意識狀態確有障礙（已氣切使用呼吸器，嗜睡），且觀其買賣動機、買賣交易完成及移轉登記之時程、該買賣移轉之法律形成毫無經濟上意義，原告等人欲規避減納遺產稅目的之意圖明顯，則被告以實質課稅原則將該筆公設地買賣支付款15萬元認列現金，並剔除買受該地衍生之未償債務3,350,000元，即無不合；至遺贈稅法第16條第9款所指不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以「人壽」為保險標的，僅以要保人死亡(身故)為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列。而本件四項保險均屬投資型保單，被保險人柯明和確以投資理財為其主要目的，均非以「人壽」為保險標的，故其保險金額，自均不在遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列。則被告依實質課稅原則，將上開4筆保險單截至96年11月19日被繼承人死亡時止之價值準備金總額54,793,602元、76,603,245元、9,545,893元及13,656,006元，合計154,598,746元，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，並無違誤等情，駁回原告之訴，雖經原告不服而提起上訴，復經最高行政法院101年度裁字第1574號裁定駁回渠等上訴而告確定乙節，有被告核定通知書、100年5月24日財高國稅法字第1000033269號復查決定書、本院100年度訴字第584號判決、最高行政法院101年度裁字第1574號裁定附於原處分卷（見原處分卷1第1至6、332至340頁）可稽，並為原告所是認，則本件原告究有無構成繳現困難之前提要件，即被繼承人遺產總額、遺產淨額及繼承人即原告應納之遺產稅業經行政爭訟程序而告確定。乃原告於本件訴訟中再行爭執系爭四項保險給付不應計入遺產範圍云云，已與前揭確定裁判意旨相違，要屬無據。
（四）次查，從被告前揭經復查重新核定通知書(見原處分卷1第1至6頁)可知，被繼承人柯明和遺產總額為343,935,782元、遺產淨額為192,723,853元，惟遺產中多數為不動產，屬於現金部分主要為銀行存款124,976元及系爭保險給付154,598,746元，合計154,723,722元。惟原告先後於100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日向被告遞送申請書，主張依遺贈稅法第30條申請實物抵繳，即謂被繼承人所遺留現金乃至各繼承人本身資力，均已因清償被繼承人債務、支付捐贈、喪葬費用、稅捐、個人債務、雜支等相關費用消耗殆盡，對於原告應支付之遺產稅80,212,427元實有繳現困難，並提出支用憑證764紙為證（見原處分卷2）。經查：
1、關於原告主張清償被繼承人債務92,994,042元：
A、償還被繼承人生前京城商業銀行貸款64,072,250元部分，經被告向第三人京城銀行高雄分行查詢屬實，有該行100年11月28日（100）京城高雄分字第282號函及其附件附於原處分卷可稽（借貸本金為6千萬元，其餘為利息，見原處分卷1第230至240頁），因已實際清償，且符合遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴大之情形，故被告准予扣減被繼承人遺產現金，尚屬有據。
B、償還向原告借款等計16,398,875元（5,261,375元＋11,137,500元，前案遺產稅核定處分將此部分借款誤算為17,398,875元，係因被告將原告丁○○等三人借款與被繼承人繳納巴黎人壽保費誤算為6,261,375元所致，實際借款金額應為5,261,375元）部分，被告以其手寫借據，且無清償日期及利息約定，不符最高行政法院93年度判字第242號判決要旨，且未提示相關金流資料，尚難認列。雖原告主張此部分借款業於前案遺產稅核定事件中，經被告復查決定核認與前揭京城銀行貸款相同，均屬被繼承人之未償債務，自與前揭銀行貸款性質等價，何以被告於遺產稅核定時既承認上開債務，但卻於判斷繼承人繳現困難時，卻不同意此部分債務清償，更何況此等借款亦有法定遲延利息云云。惟按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」為稅捐稽徵法第6條第1項所明定；另遺贈稅法第8條第1項前段亦規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」查被繼承人柯明和向原告等人所為前揭借貸，縱屬實在，因無設定任何抵押，性質上僅屬普通債權，自無優先遺產稅受償之理；況依被告提出原告並無爭執之收支對照表（見本院卷2第29頁）觀察，原告對被繼承人所為借貸，係分別為被繼承人躉繳巴黎人壽及安聯人壽之保費（即原告丁○○、庚○○、戊○○分別借貸2,665,000元、33,875元、2,562,500元以繳付巴黎人壽保險費；另原告丙○○、丁○○、己○○、戊○○分別借貸3,959,381元、3,450,161元、282,893元、3,445,065元以繳付安聯人壽保險費，折合美金330,000元），然系爭保險本質即屬投資理財型保單乙節，已如前述，佐諸原告丙○○、丁○○、庚○○、柯錦隆、戊○○又同時為系爭保險保單指定受益人，則渠等是否為參與系爭保險之投資計畫而支出前揭款項，亦無從遽以排除，如此亦難逕認前揭款項必屬借款；再者，系爭保險給付金性質上係屬被繼承人柯明和之遺產，復如前述，則繼承人於遺產稅繳清前，尚不得分割遺產，則原告逕將巴黎人壽及安聯人壽公司分別匯交之遺產，在未經分割前，即由各受益人清償自己借貸之債權，難謂適法，雖被告於前案核定遺產稅時，核認此屬被繼承人之未償債務，然此僅係從寬審認遺產稅之扣除額，以減少遺產淨值而得實質減低遺產稅額，但非謂被告即得無視前揭稅捐稽徵法及遺贈稅法所交付予被告關於繼承人繳現困難之調查核定義務，致令國家稅收空洞化。是原告前揭主張，要無足取，被告未將此部分認列遺產現金之減項，自屬適法。
C、償還原告及其家屬向銀行借款計11,522,917元部分，因此等借款非屬被繼承人生前債務，全屬繼承人自己或其家屬本身所生之債，則此等債務既非繼承之債，本應以原告本身之自有財產予以清償，原告逕持未分割之遺產清償自己之債務，難謂有遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，且不立即清償，將會導致原有債務擴大之情形。是被告以此純屬原告之個人理財行為而予以剔除，揆諸前揭說明，亦屬妥適。
2、關於原告主張繳納相關稅捐5,969,799元：
A、繳納被繼承人死亡前應納各項稅捐合計319,014元部分，因屬繼承遺產有關且為直接必要之支出，且業於前案被告核定遺產稅之扣除額中予以核定（即原告當時申報被繼承人死亡前應納未納稅捐係370,941元，但經被告審認僅有319,014元，已剔除其中之51,927元，見原處分卷1第6頁，而原告對被告前揭核定事後並無爭執），則被告同意認列遺產現金之減項，亦無疑義。
B、被繼承人死亡後，所遺房屋、土地各年度應納稅捐部分，因被繼承人死亡後，其所遺房屋、土地在未分割遺產前，依民法第1151條規定，即屬各繼承人對遺產全部為公同共有，則因該遺產所衍生之稅捐債務，亦屬繼承人之公同共有債務（即繼承人自己之債務，非繼承債務），非屬繼承人依民法第1153條第1項規定繼承被繼承人生前已存在之債務，自不得逕以未分割之遺產清償前揭稅捐債務，則被告將之剔除，亦屬有據。
C、繳納原告所有之房屋、土地等各年應納稅捐部分，與前揭B款理由相同，且與本案繼承遺產無關，純屬原告個人理財行為，亦應予以剔除。
3、關於原告主張喪葬費用4,573,686元：
A、被繼承人喪葬費用檢具合法憑證1,441,181元部分（見原處分卷1第310至313頁），經本院核閱上開憑證及其製作日期，尚屬妥適，且已遠超過原告最初於96年12月7日申報遺產稅時所自述喪葬費用數額1,110,000元（見本院卷1第129頁），則被告審認與本案繼承遺產有關且為直接必要之支出，准予認列，亦屬有據。
B、至於原告提出其餘喪葬費用憑證或全為手寫文書欠缺合法憑證，或至少為被繼承人死亡近一年以後之支出，均難肯認該等費用係為安葬被繼承人合理且必要之支出，否則依原告之主張，將使被繼承人安葬以後所有祭拜、墓園修整、雇請他人管理、乃至每年清明掃墓、撿骨重葬或納塔等後代子孫慎終追遠作為都可納入喪葬費用，顯屬過度寬濫，已失喪葬費用之本意；況殯葬管理條例第26條第1項明定每一墓基面積不得超過8平方公尺，此即屬墓基之合理需用。乃原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○花費鉅額款項向第三人宗建民購入佔地約110坪之墓地並費心裝修（見本院卷2第62至70、129至131頁），則此等支用純屬原告等個人孝心之表現，理應由原告本身固有財產支應，以表誠心，乃原告主張其得逕持被繼承人遺留未經分割之遺產支應龐大墓園之開支，實屬無據，故前揭費用均難認屬合理喪葬費用而得予以認列。
4、原告主張依被繼承人生前吩咐定期捐贈善款及善物2,660,500元：
按遺贈須以遺囑為之，如被繼承人未以遺囑遺贈，即無免計入遺產總額之適用，且需以捐贈與依法設立為財團法人組織之教育、．．．並符合行政院規定標準，以落實鼓勵人民從事社會公益活動之意旨。查原告主張本項費用之支出並無檢附被繼承人遺囑且取具之收據，捐贈人絕大部分皆為原告等及受贈對象亦絕大部分為未符前開規定之團體，不符遺贈稅法第16條規定；即以原始單據編號141號原告甲○○100年12月31日捐贈消防局救生橡皮艇及強力照明燈為例（見本院卷2第126至128頁），此等捐贈絕非被繼承人柯明和於96年6月間死亡前可得預見而預告捐贈之事，足見原告所稱被繼承人生前吩咐之事，應屬被繼承人生前勉勵子孫修善之舉，則該捐贈部分，純屬原告遵從被繼承人家訓所為個人理財行為，尚難認列。
5、原告主張其他雜項支出37,032,910元：如購買原告與家屬信託基金、保險、車輛、供子女生活居住之房地、繳交保費、房屋修繕、投資雷曼兄弟連動債、子女學雜費、結婚費用及創業謀生等生活上各項支出等，支用情形與前揭第2項B款理由相同，且與本案繼承遺產並無直接關係，縱花費用罄所說屬實，亦純屬原告等個人理財行為，尚難認列。
6、故綜前觀察，從原告所提原始憑證逐項審酌結果，可認列與繼承遺產有關各項直接且必要之支出合計為65,832,445元（即64,072,250元＋319,014元＋1,441,181元），經扣除後，被繼承人所遺現金財產尚餘88,891,277元，實足以繳納本件遺產稅80,963,917元，與修正前遺贈稅法第30條第2項所指繳現困難之規定不符。從而，被告依前揭規定之說明，否准原告實物抵繳之申請，即非無據。
（五）雖原告復主張依一般人對遺贈稅法第16條第9款之理解，保險理賠金原本即得免計入遺產總額，且系爭4項保險於被保險人柯明和投保時，保險業務員一再強調系爭保險給付免課遺產稅，故原告等受益人於經安聯人壽及巴黎人壽公司先後匯交系爭保險給付時，即視為原告之固有財產，是於100年5月24日被告確定將系爭保險給付計入遺產總額前，原告係認系爭保險給付屬於「非遺產」，方陸續予以支用，故原告雖於被告確定其核定之遺產總額及稅額時已無足夠之現金，然此現金不足繳納遺產稅之客觀事實係於被告確定其核定之遺產稅額前即已存在，且非因原告為逃避現金繳納遺產稅而惡意隱匿或花用所致，故除非被告證明原告花用系爭保險給付係為逃避現金納稅義務，否則實難於欠缺法律規定之下，逕自就原告依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳，增設法律所無之限制云云。本院查：
1、原告甲○○代表全體繼承人於96年12月7日向被告申報遺產稅時，其申報書固有詳列系爭4項保險並計入不列入遺產總額之財產，然原告所申報之遺產淨額仍高達41,297,731元（見本院卷1第128至131頁），是依原告自行申報內容，渠等至少負有繳付遺產稅12,575,047元之義務，則原告於繼承發生時，理應於繼承之初預留多於前揭預估至少應支付之遺產稅額，且申報當時系爭保險受益人甫收受保險給付金，當無未支付遺產稅前擅自花用之理。
2、次查，原告及其受扶養人不僅從未依社會救助法申請低收入戶補助，且直至被告初次核定遺產稅（即99年1月4日）前，從原告歷年綜所稅申報資料顯示，每位原告每年都有相當之利息所得，依此推算合計原告事實上有達上億元之資產（參見被告製作之利息推算存款計算表，見本院卷2第28頁），足見原告本身即具備相當之資力，當無可能於被繼承人死亡之際，原告及其家屬共24人均成為不能維持生活且無謀生能力，而需完全依賴被繼承人柯明和遺產現金生活之程度，且原告乙○○非屬系爭保險之受益人，完全未領受上開保險給付金，卻也能提出繳現困難之單據多達4,080,279元（見原處分卷2），如此益證原告向來以自己固有財產支應生活所需之花費，尚無須依賴遺產現金生存之情事。
3、又查，台灣地區男性93年至96年間平均壽命分別為74.67歲、74.49歲、74.85歲、75.44歲乙節，有內政部戶政司台灣地區人民平均餘命統計表一份在卷可證（見本院卷3第44頁）。而被繼承人柯明和係民國00年生，至其投保系爭保險（93至94年間）時，已滿80歲，亦即已逾台灣地區男性之平均壽命，從保險公司對保險商品核算保險事故發生率，實已無任何一家保險公司願意承保單純以被繼承人柯明和壽命為保險標的之人壽保險，此際被繼承人柯明和可得承買之保險商品種類基本上屬投資理財型保單，不僅多為短期保險，且因保險事故容易發生，要保人所應繳付之保險費相對提高，但如要保人躉繳保費，即可提高其投資金額而容易取得較高之獲利，如此不僅要保人容易變現，亦可達其投資目的，此從系爭4項保險標的均為短期型（6年或10年期）投資債券、貨幣或連動債即明（見本院卷1第130頁；訴願卷第2冊第26至34頁所附系爭保險之保險單）。是以，被保險人柯明和雖於投保當時已有高血壓、糖尿病及前列線癌等疾病因素乃至高齡投保，都可投保前揭投資型保單，蓋系爭保險原本即非以被保險人壽命為其保險標的。且查，被繼承人柯明和曾於93年間因出售名下不動產數筆，土地公告現值達9,700萬元，而經被告於94年選為個案調查對象。依據兩造不爭執之查核資料顯示，被繼承人柯明和於92年底至93年初先後出售4筆土地，並與原告戊○○、柯錦隆、丙○○、庚○○等人交換或贈與土地，其中真正有取得買賣價金者，主要於92年12月出售坐落高雄市○○區○○段571、572地號土地與原告庚○○，得款7,937,698元；另93年1月出售坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地與第三人都市建設股份有限公司，得款138,782,000元，二者合計146,719,698元，而後被繼承人柯明和將售地款先償還其私人借貸10,726,000元及繳納土地增值稅17,984,322元外，其餘款項均充作躉繳系爭保險之保費（躉繳日期從93年2月間至94年4月間）等情，並有被告提出95年間製作之審查意見簽表一份在卷可證（見本院卷2第183至186頁）。而事實上，被繼承人柯明和售地剩餘款尚不足躉繳系爭保險全部保費，故其當時另向原告丙○○、丁○○、庚○○、柯錦隆、戊○○借貸16,398,875元以躉繳系爭保費乙節，復如前述。由是觀之，此等事實除益證原告本身確已具備相當之財力，不僅得以向其父即被繼承人柯明和購地或交換土地，甚且還有餘力可以借款給被繼承人購買以投資短期金融貨幣或債券為標的之保險商品；他方面則顯示被繼承人柯明和之售地款僅少數用以清償私人債務外，大部分都用來購買系爭保險商品，而原告又一再強調保險業務員及廣告單（見本院卷1第147至151頁）均說明系爭保險給付免課遺產稅等語，由此足見被繼承人及繼承人合意規避遺產稅之意圖實甚明顯。然原告若真信賴系爭保險屬遺贈稅法第16條第9款所指免計入遺產總額之「人壽保險」，保險理賠之唯一條件本應僅有被保險人身故之一種情況，並無所謂「滿期金」、「到期一次領回」等期限利益，亦得成就保險給付之要件者。第查，系爭保險依保單之記載，均屬短期型投資保險乙節，已如前述，雖該等保單併約定被保險人身故時亦為保險給付之時，然此僅係說明保險理賠因「期間」或「被保險人身故」何者先到即先為給付之意，則此類保險當非屬遺贈稅法第16條第9款所指僅「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」，況被繼承人柯明和及原告等人合意購買系爭保險時，其用意即為有計畫地規避遺產稅之課徵，益證被繼承人乃至原告等人均知悉應納之遺產稅甚高，不僅事前規劃，並於事後得悉被告將系爭保險列入遺產總額後，故意隱匿相關資產。是此，原告主張渠因信賴遺贈稅法第16條第9款規定，認定系爭保險給付免計入遺產總額，遂以自己固有財產形式予以花用云云，亦屬無據。
六、綜上所述，原告前揭主張，均無足取；被告以原告就繳現困難申請以實物抵繳，因原告未符合修正前遺贈稅法第30條第2項具備繳納現金顯有困難之規定，予以駁回，自無不合。
訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷，並要求被告應依原告100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日之申請，就被繼承人柯明和遺產稅應納稅額80,212,426元、行政救濟利息751,491元，作成准予坐落高雄市○○區○○段267-2、267-15、593-2、593-3、左西段514-1、左南段619-1、620-1、新庄段七小段385-1、000-0○○○區○○段987、屏東縣屏東市○○段721、723-6、水源段二小段12
21、1238-4、臺南市○里區○里段2302-9及2302-10地號等16筆土地實物抵繳之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 15 日
書記官 洪 美 智