高雄高等行政法院判決
102年度訴字第368號民國103年5月21日辯論終結原 告 泰怡企業股份有限公司代 表 人 周王金珍訴訟代理人 柯永祥 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 盧錦緡上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月29日台財訴字第10213935650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣(下同)2,001元，全年所得額為虧損71,283,832元，原經被告依申報數核定。嗣查得原告漏報其他收入15,000,000元，致短漏報所得額15,000,000元，乃更正核定其他收入為15,002,001元，全年所得額為虧損56,283,832元，並裁處罰鍰90,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)本件原告對於春元營造工程股份有限公司（下稱春元公司）之98年度預收款15,000,000元（不含稅，下同，含稅為15,750,000元），不能僅因原告寄發存證信函對春元公司主張沒收其預收款，被告即認為該筆預收款係98年度收入已賺得或已實現，而由被告以違反一般公認會計原則的規定，逕自轉列其他收入，依據財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4條之規定：收入通常於已實現或可實現，且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：1.具有說服力之證據證明雙方交易存在。2.商品已交付具風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。3.價款係屬固定或可決定。4.價款收現性可合理確定。惟原告就本件之預收款15,000,000元，因商品尚未移轉予對方，故不符合銷貨收入實現之條件，帳列預收款方屬正確。
(二)依據財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6條之規定：或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列。其規範意旨係為了保護社會投資大眾，不因尚未確定之收入已先行入帳而造成投資大眾誤認為其利益已實現或已賺得而進行投資之後，再因是項未確定之收入若因訴訟案件敗訴或和解致未能實現或實現之金額變更，而必須迴轉以前年度認列之收入，反而造成迴轉年度之負擔，致投資大眾造成損失。經查，本件春元公司未依合約交貨期限提貨，且電告欲解除合約，並要求歸還預付款，原告為減少因是項交易造成之損失，即向春元公司寄發存證信函意思表示沒收其預付款，依據上述財務會計準則公報第9號第6條規定，該預付款在會計處理上係屬於「或有事項之或有利得」。又查，春元公司亦因本件之交易，已於101年6月13日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）對原告提起請求返還不當得利民事訴訟(財團法人金屬工業研究發展中心，下稱金屬工業中心，為該件之參加人），經一審判決春元公司敗訴後，春元公司向臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）提起上訴，由該院以102年度重上字第46號審理中，故本件實際收入實現之金額於98年度並未確定。而金屬工業中心亦於102年8月14日在上揭民事訴訟中，向高雄高分院提起民事主參加訴訟，原告與春元公司均為被告，其訴之聲明第1項為：「確認被告泰怡企業股份有限公司(即原告)對被告春元營造工程股份有限公司就民國97年4月24日鋼筋買賣合約之新台幣1,575萬元債權不存在。」足以證明原告對春元公司有關本件之預收款截至98年度為止，其或有利得實現與否尚待法院判決，方能確定。則在民事法院判決之前，因或有利得金額無法確定，依財務會計準則公報第9號第6條之規定，原告98年度對是項預收款15,000,000元，於發出存證信函時，因或有利得金額尚無法確定，故仍不應認列收入，方屬正確。惟被告拘泥於98年度原告已發出存證信函予春元公司，且春元公司98年度尚未提出訴訟，即認原告之預收貨款15,000,000元(未含稅)於98年度已實現且已賺得，而逕行將原告帳列之預收貨款15,000,000元轉列其他收入，實已嚴重違反財務會計準則公報第9號第6條之規定及為保護社會投資大眾利益之意旨。另本件經查詢春元公司，被告並未於98年度核定該公司之預付款15,000,000元轉列其他損失，可見其損失亦尚未實現及確定。且春元公司98年度財務報表亦經張玲玲會計師查核簽證並出具無保留意見之查核報告在案，該公司有關本件之預付款15,000,000元，於98年底仍帳列「預付款」項下，符合一般公認會計原則之會計處理規定，其會計之相對的科目原告亦應帳列「預收款」項下，方屬正確。至於原告之查核簽證李鴻琦會計師對原告98年度財務報表亦表示無保留意見，系爭預收款15,000,000元，因是否轉收入之金額無法確定，依據財務會計準則公報第9號第6條之規定，不宜認列收入，故仍帳列預收貨款項下，並據以申報營利事業所得稅。足見雙方會計師之見解均符合規定，並相一致。
(三)本件系爭標的「預收貨款」於97年度收受款項時，經開立統一發票品名「預收貨款」是屬於「價金」之性質，並非屬於「定金」之性質，因依雙方之買賣合約書並未有給付定金之文字，且「預收貨款」望文生義，自然是價金之一部分。既非屬「定金」性質，即未有「契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，定金不得請求返還．．．。」之情事，亦不會有要將屬於「價金」性質之「預收貨款」，錯誤的轉列其他收入之情形，故原告98年度收入總額或所得額，當然不應有被告逕行核定增加之其他收入15,000,000元之錯誤。惟被告明知原告收受春元公司15,000,000元面額所開統一發票之品名記載「預收貨款」，仍錯誤的參照最高法院90年度台上字第1751號判決意旨，認定買賣定金，會計上屬預付款性質，營利事業收受該款項，應列為暫收款，嗣因契約解除沒收定金，則應改列於其他收入項下，屬所得之一種，應報繳所得稅。另參照被告規定申報營利事業所得稅之「資產負債表」格式，其中預付款項是屬於大類科目，其細項科目包括：1.預付費用、2.用品盤存、3.預付貨款、4.其他預付款。相對的預收款項屬於大類科目，其細項科目包括：1.預收貨款、2.其他預收款。故最高法院90年度台上字第1751號判決書所指「會計上屬預付款性質」是大類科目，且該判決書指出營利事業收受該款項(買賣訂金)，應列為「暫收款」。而「暫收款」科目在被告規定申報之資產負債表中之科目編號「2191暫收款」係與科目編號「2131預收貨款」分屬不同性質之科目，在在證明原告開立統一發票載明之「預收貨款」品名，非屬「定金」或「暫收款」之性質，而係屬於買賣價金之性質。又金屬工業中心及春元公司兩造對原告之民事起訴狀均係以返還不當得利事件起訴；惟有原告之「預收貨款」係買賣價金，始能以不當得利起訴，足證本件交易相關之三方均認定原告之「預收貨款」係買賣價金，並非定金。既因原告對春元公司之預收貨款係買賣價金性質，故依據財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4條之規定，商品尚未移轉交付予春元公司，不符合收入正實現或已賺得之條件，不應認列為98年度之收入，依法有據，方屬正確。然被告辯稱無論帳載預收貨款或暫收款皆屬負債科目(流動負債)，惟正因為要明辨區分其性質係屬預收貨款或定金(暫收款)才需再細分為子科目，而不能以其均屬負債科目含糊其真意，原告就本件之預收貨款15,000,000元就證據資料顯示，原始開立發票之品名內容即載明為「預收貨款」，不容質疑，而一再任意以其他解釋方式，令失其真意，且被告亦已核定原告97年度帳列預收貨款之事實，亦不必辯解。更重要之關鍵在於春元公司若就本件之預付貨款15,000,000元要求提貨，原告亦必須基於合約之預收貨款之性質，依約出貨，並依據財務會計準則公報第32號第4條之規定，於出貨當年度認列銷貨收入。此一意旨斷非「定金」性質所能爭論，蓋原告若能斷言該「預收貨款」係屬「定金」性質，即可依民法第249條第2款之規定直接沒收定金即可，又何必再發出存證信函予春元公司。
(四)又本件系爭98年度之預收貨款，僅依原告寄發存證信函之單方意思表示沒收春元公司之預付款15,000,000元，是否收入已實現？原告於存證信函中提及春元公司於98年3月20日電告本公司要求解除雙方於97年4月24日所訂鋼筋買賣合約，並請求歸還預付款15,000,000元，在在顯示98年度當時雙方對訴訟標的金額之處理方式看法相反，即春元公司要求歸還預付款1,500萬元，而原告要求沒收預付款15,000,000元，此為雙方爭執事項；既是爭執事項，按財務會計準則公報第9號第6條規定，截至98年度止，雙方爭執事項尚未經民事法院判決或雙方和解確定金額，依上述公報規定，自不能轉列為其他收入。次按財政部南區國稅局(下稱南區國稅局)於99年2月22日針對或有利得發布新聞稿：「請求給付之訴．．
．於96年間確定，．．．經法院判決確定時，即取得金額明確之損害賠償債權，依權責基礎即應列報為96年度收入。」其意旨在於96年度經法院判決確定，始取得金額明確之損害賠償債權，故應列報96年度收入，如此才不會違反財務會計準則公報第9號第6條之規定。故被告僅憑原告發存證信函單方意思表示沒收春元公司之預付款15,000,000元，未查春元公司亦請求歸還預付款15,000,000元，雙方對訴訟標的即有爭議，在未經法院判決或雙方和解確定是項或有利得之金額，即不能認定其收入於98年度已實現，須俟法院判決或雙方和解確定金額年度方認列收入。亦即俟法院判決或雙方和解確定金額年度入帳，既不違背財務會計準則公報第9號第6條之規定，並符合南區國稅局於99年2月22日發布新聞稿之規定，且不僅原告可於法院判決確定金額年度認列其他收入，春元公司亦可於法院判決確定金額年度認列其他損失，符合同一標的金額可於同一年度認列收入及損失之租稅公平原則。又本件原告98年度營利事業所得稅係經被告於101年6月25日更正核定將98年度預收貨款調整轉列其他收入，惟春元公司已於101年6月13日就本件相關標的金額向原告提起訴訟，訴狀內容基於雙方過去交情而有謙容之詞，亦不能因而忽視春元公司提起訴訟之事實。足證原告於98年度預收貨款之或有利得，其金額實現與否於被告於101年6月25日再核定前亦尚未確定。
(五)有關100年5月23日高雄地院98年度重訴字第245號民事判決後之後續發展情形：春元公司不服判決提起上訴後，法官建議春元公司及金屬工業中心，暨春元公司與原告三方互相洽商和解之可能，惟未達成共識致和解不成。因此，春元公司即於101年6月13日向原告提起民事訴訟(第一審判決春元公司敗訴，已提起上訴，尚在審理中)，並向法院聲請裁定停止訴訟(金屬工業中心及原告亦均同意)，經高雄高分院101年6月28日100年度重上字第51號民事裁定「本件於臺灣高雄地方法院101年度審重訴字第189號返還不當得利事件民事訴訟終結前，停止訴訟程序。」又有關被告101年6月25日第2次核定原告98年度營利事業所得稅案件，原告之可能損失，除罰鍰90,000元外，說明如下：100年4月14日第1次核定虧損-70,688,991元、101年6月25日第2次核定將預收貨款轉列其他收入15,000,000元、101年6月25日第2次核定虧損-55,688,991元。則被告101年6月25日第2次核定以原告漏列其他收入15,000,000元，視同會計帳冊簿據不完備，不適用所得稅法第39條之規定，故98年度之核定虧損，無法在以後10年之課稅所得中扣除，故若以第1次核定虧損計算原告未來可抵用所得稅損失金額為11,616,098元，計算如后：（70,688,991元－98年度免稅之股利收入2,359,000）×17％＝11,616,098元。倘98年度虧損未經被告第2次核定而可抵減以後10年度之課稅所得，則原告101年度可抵用課稅所得2,848,614元(節省所得稅額＝2,848,614×17％＝484,264元)，102年度依原告自結報表計算可抵用課稅所得34,124,115元(節省所得稅額＝34,124,115×17％＝5,801,099元)等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於漏報其他收入15,000,000元及罰鍰90,000元部分。
三、被告則以︰
(一)原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定其他收入為2,001元，全年所得額為虧損71,283,832元。嗣高雄高分院於101年3月9日以雄分院金民黃100重上51字第04048號函請被告查明原告沒收貨款之營利事業所得稅申報情形。經查，原告於97年4月24日與春元公司訂立「鋼筋買賣合約書」，並預收貨款15,750,000元(含營業稅捐750,000元)，然春元公司自系爭買賣契約成立起至交貨期限97年12月31日前均未通知原告出貨，而金屬工業中心於98年1月23日函知春元公司終止「員工宿舍重建工程契約」，春元公司於98年3月20日電知原告，因無法履行與金屬工業中心間之工程契約，乃要求解除系爭買賣契約。因合約解除，原告於同日寄發存證信函與春元公司，表示沒收該15,000,000元預付款（已於97年5月15日兌領），是系爭買賣契約已於98年3月20日解除，參高雄地院101年度重訴字第317號判決書事實及理由
四、(二)為春元公司與原告不爭執事項，非僅單方之意思表示。次查，被告於101年4月6日以財高國稅審一字第1010013713號函，請順益聯合會計師事務所李鴻琦會計師說明，據原告之查核簽證李鴻琦會計師表示：「．．．春元公司因故未履行契約，是以無交貨，原告以存證信函告知春元公司，依合約規定沒收該筆預付款，是其明確之意思表示。」顯見原告確有收取該筆訂金，並依法開立發票，春元公司因故未履行契約，是以無交貨，原告以存證信函告知春元公司，依合約規定沒收該筆預付款，是其明確之意思表示，惟原告已被高雄高分院列為春元公司與業主金屬工業中心訴訟案之「參加訴訟人」，基於此項收入不確定性，該筆訂金15,000,000元迄100年12月31日仍列在預收貨款，此有李鴻琦會計師101年4月17日之97年度營利事業所得稅結算申報補充說明附卷可稽。又被告於101年4月6日以財高國稅審一字第1010013714號函請喬治亞聯合會計師事務所張玲玲會計師說明，據春元公司之查核簽證張玲玲會計師101年4月13日表示：「．
．．是春元公司於98年3月20日電告原告，要求解除鋼筋買賣合約及退還部分款項，惟遭原告拒絕，並要求春元公司依合約日單價提貨，因春元公司須耗用鋼筋工程均已訂購交貨，無法使用該項鋼筋額度，且考慮該項鋼筋單價太高，無法改由其他工程使用遲未提貨，因而於98年3月20日接獲原告存證信函，告知將沒收預付款及請求賠償，春元公司礙於無法履行契約致可能造成原告之損害，且與原告間供貨商業關係，故不便以訴訟方式解決爭議，春元公司亦未另外賠償任何損失。」此有喬治亞聯合會計師事務所101年4月13日喬稅字第101413函附卷可稽。依上揭原告於98年3月20日寄發予春元公司存證信函，明確意思表示沒收預付款，而春元公司未提起訴訟，則轉列為收入之要件已實現，是被告將預收貨款轉列為其他收入，更正核定其他收入為15,002,001元，全年所得額為虧損56,283,832元，並無不合。另查，南區國稅局於99年2月22日發布新聞稿，其內容略為甲公司因乙公司違約致遭受損失，遂向法院提起民事給付訴訟，該判決於96年間確定，乙公司應給付甲公司損害賠償金及利息合計1,100餘萬元，甲公司97年間才收到賠償金及利息並列報在97年度營利事業所得稅，因請求給付之訴，經法院判決確定，即取得金額明確之損害賠償債權，依權責基礎應列報為96年度收入等語。然新聞稿案情與本件事實不同，不值援用，顯係原告有所誤解。是查，被告雖於101年6月25日更正核定98年度營利事業所得稅，惟春元公司於被告101年3月12日開始審理調查後才提民事訴訟，且參閱其101年6月13日民事起訴暨聲請告知訴訟狀乙、實體部分四、「．．．，第三人金屬工業中心於另件由原告(即春元公司)向伊(即金屬工業中心)請求損害賠償之事件中，抗辯略謂原告未向被告泰怡公司(即原告)請求返還款項，係與有過失云云，因此原告不得不提起本件訴訟，．．．。」在在證明原告98年3月20日沒收預收貨款並無不確定因素存在，是被告將預收貨款轉列為98年度其他收入並無違誤，併予敘明。
(二)按定金係指契約當事人之一方以確保契約之履行或擔保契約之成立為目的，交付他方之金錢或其他替代物；次按最高法院86年度台上字第2969號判決意旨「解釋契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字或截取契約中部分字句任意解釋，致失真意。」觀諸系爭買賣合約書第5條第1項約定：「付款條件-合約成立，買方預付（97年5月15日到期票15,750,000.00元）上列金額含稅。預付款於最後1期請款時扣除。逾交貨期，買方須預付未交數量之全額貨款。」上開合約書條款約定，預付款須俟最後1期請款時始得以扣除，可見其具有擔保契約之履行，足見該筆預收貨款具有定金之性質，亦已於高雄地院101年度重訴字第317號判決理由中詳述。是原告收受春元公司華南商業銀行光華分行(下稱華南銀行)15,750,000元面額支票所開立統一發票之品名記載「預收貨款」，參照最高法院90年度台上字第1751號判決意旨，按買賣定金，會計上屬預付款性質，營利事業單位收受該款項，應列為暫收款，嗣因契約解除沒收定金，則應改列於其他收入項下，屬所得之一種，應報繳所得稅。查，原告與春元公司於97年4月24日訂立鋼筋買賣合約書，因原告尚未交貨，收入尚未實現，其於97年5月6日收受春元公司15,000,000元，應以負債科目入帳，無論帳載預收貨款或暫收款科目皆屬負債科目(流動負債)，又原告於98年3月20日寄發予春元公司存證信函，明確意思表示沒收預付款，而春元公司未提起訴訟，則收入已實現，此時應將帳載之預收貨款或暫收款轉列為其他收入。是被告將預收貨款轉列其他收入並無違誤，亦無錯誤援引最高法院90年度台上字第1751號判決意旨。又春元公司雖於101年6月13日向高雄地院提起對原告請求返還不當得利之民事訴訟，惟於98年度時本件原告並無收入不確定之事由，不影響98年度收入之認列，嗣後判決如有返還或酌減，再於返還年度列報損失。
(三)又原告主張被告並未核定春元公司98年度之預付款15,000,000元轉列為其他損失，可見其損失尚未實現及確定乙節，按有關課稅處分之要件事實，為權利發生事實者，例如有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。是本件春元公司認定確有損失，則須自行申報並檢附相關憑證供核，與本件原告之收入核定，並不必然絕對相關。
(四)另因原告漏報之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為3,740,000元(15,000,000元×25%－10,000元)，超過100,000元，且短漏報之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例超過5％(15,000,000元÷55,688,991元＝26.93％),不符合財政部85年10月2日台財稅第000000000號函釋意旨之短漏報情節輕微者，仍可盈虧互抵之規定。
(五)罰鍰部分：本件原告取自春元公司因契約解除沒收定金15,000,000元，應屬原告當年度之其他收入，業如前述，其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額情事，核有過失，按行政罰法第7條第1項規定意旨，自應受罰。次查，本件原告加計短漏報所得額後核定所得額仍為虧損，乃就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額3,740,000元，處以0.5倍之罰鍰計1,870,000元，並依所得稅法第110條第3項但書規定，最高不得超過90,000元，乃裁處罰鍰90,000元，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告101年11月6日101年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、復查決定書及訴願決定書等為證，堪可認定。本件兩造之爭點為：被告認定原告98年度營利事業所得稅結算申報，漏報其他收入15,000,000元，乃更正核定其他收入為15,002,001元，全年所得額為虧損56,283,832元，並裁處罰鍰90,000元，是否適法？茲說明如下：
甲、營利事業所得稅部分：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「定金，除當事人另有訂定外，適用左列之規定：一、‧‧‧二、契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，定金不得請求返還。‧‧‧」為民法第249條第2款所規定。次按，收受定金之他方於契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，無須證明其損害，即得沒收定金，核屬私法上當事人訂有定金約定之效果，收受定金之他方有沒收定金之收入，即屬其他所得，亦有最高行政法院97年判字第368號判例可資參照(最高法院90年度台上字第1751號民事判決亦同此意旨)。
(二)經查，訴外人春元公司因於97年投標金屬工業中心之員工宿舍重建工程，而於97年4月24日與原告訂立鋼筋買賣合約，約定交貨期限至97年12月31日止，春元公司應向原告進貨1,250噸，每噸單價30,500元至32,000元(依其規格而定)，付款條件為合約成立，春元公司預付華南銀行97年5月15日到期支票(原告於同月6日收受)，金額15,750,000元(含稅)，預付款於原告最後1期請款時扣除，若春元公司逾交貨期，須預付未交數量之全額貨款，若未依合約訂定者，原告有權停止交貨，嗣因金屬工業中心於98年1月23日與春元公司終止員工宿舍重建工程，春元公司遂於98年3月20日電話告知原告解除鋼筋買賣合約，並要求返還預收貨款15,000,000元，惟遭原告拒絕，並於同日寄發存證信函予春元公司，告知依據買賣合約規定將沒收預收貨款，並要求春元公司賠償一切損失等情，為兩造所不爭執，並有系爭鋼筋買賣合約（原處分卷，第27頁）、原告對春元公司之存證信函（原處分卷，第26頁）、華南銀行支票（支票號碼YC0000000）一紙、原告開立予春元公司之三聯式統一發票（原處分卷，第6頁）等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
(三)另按定金係指契約當事人之一方以確保契約之履行或擔保契約之成立為目的，交付他方之金錢或其他替代物。經查，原告與春元公司簽訂之鋼筋買賣合約第3條第3項約定：「交貨期限─合約成立至97年12月31日止。」第5條第1項約定：「付款條件—合約成立，買方預付（97/05/15到期票＄15,750,000.00），上列金額含稅。預付款於最後1期請款時扣除。
逾交貨期，買方須預付未交數量之全額貨款。」乙節，此有前述系爭鋼筋買賣合約可憑，且系爭鋼筋買賣合約係屬繼續性之鋼筋供應契約，上開預付款須俟最後1期請款時始得以扣除之約定，可見其具有擔保契約始終履行之目的，揆諸前揭說明，應具有定金之性質。再查，訴外人春元公司於101年6月間，以原告上揭於98年3月20日以存證信函告知春元公司解除鋼筋買賣合約，並要求返還預收貨款1,500,000元係屬不當得利，向高雄地院提起民事訴訟請求返還(金屬工業中心為原告即春元公司之參加人)，經高雄地院101年度重訴字第317號民事判決經探求原告與春元公司訂立系爭鋼筋買合約之真意後，亦認定系爭鋼筋買賣合約所載之「預付款」、及原告所開立發票品名記載之「預收貨款」，為具有確保契約之履行為目的之定金性質，並參酌訴外人春元公司及金屬工業中心於其等之其他民事損害賠償事件即高雄地院98年度重訴字第245號、高雄高分院100年度重上字第51號中，春元公司所為：「泰怡公司依民法第249條規定而沒收原告已繳之定金，乃係於法有據。」「跟泰怡公司購買鋼筋預定總重1,250噸，．．．因為當時春元公司與泰怡公司講好，不請求出貨就要沒收訂金，這是商業習慣。」等語，金屬工業中心亦所為：「被告(金屬工業中心)即已給付原告(即春元公司)請領之預付款1,575萬元。」「本件春元公司付給泰怡公司的訂金過高，不符合春元公司與泰怡公司之間的交易習慣，所以與有過失。」之陳述內容，即春元公司與金屬工業中心於民事訴訟中所不爭執之內容，足見該筆預付款15,000,000元具有定金之性質乙節，亦有高雄地院101年度重訴字第317號民事判決附於原處分卷(第63頁至第66頁)可稽。是春元公司於系爭鋼筋買賣合約所預付之上述15,000,000元，具有定金之性質，應堪認定。是原告主張：本件原告系爭標的「預收貨款」於97年度收受款項時，經開立統一發票品名「預收貨款」是屬於「價金」之性質，並非屬於「定金」之性質，蓋原告若能斷言該「預收貨款」係屬「定金」性質，即可依民法第249條第2款之規定直接沒收定金即可，又何必再發出存證信函予春元公司云云，並非可採。
(四)另查，如上所述，訴外人春元公司前述與原告訂立鋼筋買賣合約所預付原告之15,000,000元，嗣因金屬工業中心於98年1月23日與春元公司終止員工宿舍重建工程，而春元公司於98年3月20日電話告知原告解除鋼筋買賣合約，並要求返還預收貨款15,000,000元時，業經原告拒絕，原告並於同日寄發存證信函告知春元公司依據買賣合約規定沒收上揭預收貨款15,000,000元乙節，亦為兩造所不爭執。則春元公司上述違反鋼筋買賣合約之事實及原告表示行使沒收上述15,000,000元定金之事實，既發生於00年度，且原告所欲沒收之標的15,000,000元，於98年度時亦早經春元公司交付在原告占有之中，參諸上揭最高行政法院97年判字第368號判例、及最高法院90年度台上字第1751號民事判決意旨，應認原告於98年度即因可歸責於春元公司之事由，行使沒收定金之權利，於98年度即取得該沒收定金之收入，而原告於98年度漏未申報該收入，則被告以原告98年度漏報其他收入15,000,000元，乃更正核定其全年所得額為虧損56,283,832元，揆諸前揭說明，即無不合。否則，若認為原告於表示沒收該定金後，恐春元公司日後生有爭執，應俟當事人間之爭議依法確定後，於該確定年度始能確定該金額為何，並於該年度始能認列原告確有該其他收入，則原告上述收入之認列時點，豈非繫於春元公司不確定之行為或永無認列之可能，顯非合理。是原告另稱：本件原告對於春元公司之98年度預收款15,000,000元，不能僅因原告寄發存證信函對春元公司主張沒收其預收款，被告即認為該筆預收款係98年度收入已賺得或已實現，原告就本件之預收款15,000,000元，因商品尚未移轉予對方，故不符合銷貨收入實現之條件，帳列預收款方屬正確；依據財務會計準則公報第9號第6條規定，該預付款在會計處理上係屬於「或有事項之或有利得」，原告、春元公司及金屬工業中心亦因本件之交易，自101年6月起發生多起民事訴訟尚未經法院判決確定，則在民事法院判決之前，因或有利得金額無法確定，故仍不應認列收入，方屬正確云云，仍不可採。
(五)復按，有關課稅處分之要件事實，若有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。是原告主張：另本件經查詢春元公司，被告並未於98年度核定該公司之預付款15,000,000元轉列其他損失，可見其損失亦尚未實現及確定，且春元公司98年度財務報表亦經張玲玲會計師查核簽證並出具無保留意見之查核報告在案，該公司有關本件之預付款15,000,000元，於98年底仍帳列預付款項下云云，縱然屬實，則春元公司若不主張98年度有該損失，雖被告未主動予以更正，核與被告核定原告前開收入無關，仍無從為原告有利之認定。另查，南區國稅局於99年2月22日發布新聞稿，其內容係為甲公司因乙公司違約致遭受損失，遂向法院提起民事給付訴訟，該判決於96年間確定，乙公司應給付甲公司損害賠償金及利息合計1,100餘萬元，甲公司97年間才收到賠償金及利息並列報在97年度營利事業所得稅，因請求給付之訴，經法院判決確定，即取得金額明確之損害賠償債權，南區國稅局認依權責基礎應列報為96年度收入等情，此有該新聞稿附於本院卷(第105頁)可稽。觀諸該新聞稿所舉案情之事實，並非沒收違約人已交付由權利人占有定金之事實，與本件事實不同，自不得逕予援用。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第110條第1項及第3項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦經行政罰法第7條第1項規定明確。又「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第110條規定辦理。」亦為營利事業所得稅查核準則第17條所明定。
(二)是以，所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。如前所述，原告既取自春元公司因解除契約而沒收之定金15,000,000元，依上述說明，應於98年度認列其他收入，並依法辦理結算申報。惟原告於98年度辦理營利事業所得稅結算申報時，卻未為列報前開收入，乃其應注意能注意之事項，卻疏未注意，其有過失，自堪認定。被告按查得其漏報其他收入15,000,000元，致短漏報所得額15,000,000元，因原告加計短漏報所得額後核定所得額仍為虧損，乃就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額3,740,000元，處以0.5倍之罰鍰計1,870,000元，並依所得稅法第110條第3項但書規定，最高不得超過90,000元，乃裁處罰鍰90,000元，並無違誤。另因原告經被告核定漏列上述其他收入15,000,000元，除遭被告裁處上述罰鍰外，將被視同會計帳冊簿據不完備，不符合所得稅法第39條盈虧互抵之規定之要件，則原告上述98年度之核定虧損，無法適用所得稅法第39條規定，在以後10年之課稅所得中扣除，是本件原告之訴訟利益非僅上述9萬元之罰鍰，且遠逾40萬元，業據原告陳述甚詳(本件原告主張第5點)，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
書記官 林 幸 怡