高雄高等行政法院判決
102年度訴字第375號民國103年4月30日辯論終結原 告 金美鳳訴訟代理人 陳魁元 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 徐宜畇上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第10213943990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告配偶鄭博元於民國99年2月5日以新臺幣（下同）2,287,542元向訴外人林春汝購入本金10,000,000元之債權及第二順位抵押權，嗣其他債權人向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處聲請強制執行債務人許林春琴所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號及10560建號建物（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○○○號，下合稱系爭不動產），並由鄭博元於99年3月10日以22,000,000元投標，於同年4月6日取得系爭不動產，其債權並於100年11月2日獲配7,012,808元。惟原告於100年度綜合所得稅結算申報時，未列報其配偶鄭博元處分債權之財產交易所得4,725,266元，經被告查獲，除歸課原告100年度綜合所得總額11,825,683元，所得淨額10,663,944元，補徵應納稅額1,890,106元，並按所漏稅額1,890,106元處以0.5倍之罰鍰計945,053元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於99年1月間從雄信不動產仲介經紀公司（下稱雄信公司）得知法院要拍賣系爭不動產，當時核定的底價為1,310萬元，由於系爭不動產位於三角窗，又有統一超商承租有租金可收，投資遠景不錯，所以原告經由雄信公司的建議欲以1,750萬元買受系爭不動產，才透過雄信公司找上第二順序抵押權人林春汝，向其購買其對系爭不動產所有人許林春琴之債權及擔保該債權之抵押權，經雙方議價後，林春汝同意出售該債權（即借款給許林春琴1,000萬元）及抵押權（下稱系爭抵押債權），原告則以1,750萬元（預定購買系爭不動產之價格）扣除第一順序抵押債權1,200萬元再扣除增值稅245萬元，剩餘305萬元，即以該價格作為雙方購買債權的價格，並訂立書面為憑。但雙方也有約定，上述價格將來償還需扣除本件法院拍賣的執行費，剩餘的金額才是原告應給付林春汝的金額。所以後來執行費共計862,458元，扣掉依約定原告要負擔的10萬元，尚餘762,458元是由林春汝負擔，所以原告要支付的金額為305萬元扣掉762,458元，等於2,287,542元，原告遂於99年2月5日匯入林春汝指定之帳戶，完成購買債權及抵押權的手續。完成前述債權及抵押權讓與的手續以後，原告成為系爭不動產之第二順序抵押權人，因為拍定金額需先給付執行費、稅金及第一順序抵押權人，剩餘的錢就由第二順序抵押權人即原告取得，所以原告便故意以高出底價（1,802萬元）甚多2,200萬元投標，目的也是想標得系爭不動產。如果原告不是第二順序抵押權人，豈會以高出底價如此多的金額投標，所以高出的金額本來就不是原告得到的利潤。
(二)上述事實已有高雄地院99年度重訴字第224號確定判決調查確認：許林春琴、林春汝同意鄭博元以305萬元買受系爭抵押債權，最終目的是要以1,750萬元的價格出售系爭不動產給鄭博元，為了達到這個目的，才以305萬元購買第二順位抵押債權為手段，使鄭博元就可以提高出標價額搶標，進而達到得標的目的。所以被告認鄭博元以2,287,542元買受抵押債權，已有錯誤在先以外，進而認鄭博元獲償7,012,808元，受有4,725,266元之利益，是只見其樹，不見其林的認定，根本是錯認事實。因此，在高雄地院民事強制執行程序中鄭博元出價2,200萬元購買系爭不動產，再以抵押債權人的資格受償，無異是將自己的錢由右手再轉交給左手，鄭博元豈有獲利可言。其目的只是為了能夠確保系爭不動產能夠以1,750萬元（原告誤繕為1,760萬元）買受，而所使用的合法手段，也經民事法院判決認可，所以鄭博元並無任何獲利可言。
(三)被告對系爭債權讓與契約書約定之內容，也不否認其真正，只是認定原告購買系爭抵押債權之成本爭執應為2,287,542元，其理由不外以原告實際匯給原抵押權人許林春琴只有2,287,542元。但查：
1.系爭債權讓與契約書第2條、第3條已明定原告購買系爭抵押權成本是305萬元，其中762,458元是因債務人林春汝應負擔本件強制執行之執行費（原告另外負擔10萬元），雙方便約定由原告代林春汝繳納，然後再由原告從應付305萬元扣除，餘額再匯給原抵押權人許林春琴，許林春琴與林春汝二個姊妹也都同意此種方式，並經二人到庭證稱屬實。
2.強制執行費用依法本來就是由債務人負擔，因此原告以預先設定1,750萬元購買系爭不動產，而以該價格計算購買系爭抵押債權成本為305萬元（即1,750萬元－增值稅245萬元－第1順位抵押權1,200萬元），其中762,458元執行費經由許林春琴同意由原告代林春汝繳納，當然也應計入原告取得系爭抵押債權之成本。因此被告主張原告購買系爭抵押權成本只有2,287,542元，未予扣除原告代付之執行費用，並不正確，亦違背財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令(下稱財政部96年7月16日令)及98年7月21日台財稅字第09800177380號函(下稱財政部98年7月21函)令釋意旨。
(四)財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令，認為在96年7月16日以前以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物而未申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經查明無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定補稅免罰：
1.經查，本件雖屬於96年7月16日以後之案件，但案例事實與該函令事實內容相同，既然財政部認為此種情形屬於尚未核課確定之案件，即使在96年7月16日以後發生，也是屬於尚未核課或尚未核課確定案件，依行政罰法第8條但書也可輔導納稅義務人限期補稅免罰。相同事實在法令沒有變更的情形下不應時間的差異而有不同的解釋，所以本件應有該令函的適用。則本件原告已自認本件是以1,750萬元購買系爭不動產，而以305萬元購買系爭抵押權只不過是達到上述買受不動產的目的所施用的手段，所以才會以2,200萬元競標，造成系爭抵押權受分配7,012,808元的結果，上述金額實際上是原告支出再付給原告自己，原告主觀上認為自己並無所得，即使於法未合，但並非不合情理，所以應受責難程度較低。
2.另外，原告以2,200萬元投標取得系爭不動產，係基於第二順位執行債權人就是原告，才會以如此高價出標，並非如復查決定所謂已就取得系爭不動產之價格與市場價值等利弊得失有所考量而來，也絕非如復查決定所謂支出2,200萬元標得系爭不動產，為日後再行出售不動產之取得成本。復查決定認上述與本件債權處分係屬二段不同財產交易之法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，是昧於事實的想法。原告完全是基於一個要以1,750萬元買賣的決意，所進行的各種合法作為，豈可將之割裂觀看，課確實毫無利得之原告重稅，被告顯係違反實質課稅原則。退步言，若認被告課稅合法，則原告漏報本稅，係基於本身確無利潤所得，才未申報，因此並無故意過失可言，因此原處分及復查決定處以罰鍰0.5倍，尚有未當。
3.又原告雖是營造業者，但是以建材五金為主，對房屋建造及稅法並非專業，而且又如上述自認並未因處分抵押權而有任何獲利，才未申報，所以原告並未故意或過失過言。原處分未斟酌行政罰法第8條但書規定，逕以原告未填報扣繳憑單即以裁罰0.5倍之罰緩，顯有未當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)財產交易所得部分：
1.經查，原告之配偶鄭博元為購買即將拍賣之系爭不動產，原於99年1月27日約定以3,050,000元向林春汝購入本金10,000,000元之債權及系爭不動產之第二順位抵押權，因扣除林春汝應負擔之執行費762,458元（仲介公司估算）後，由原告於99年2月5日將差額2,287,542元（3,050,000元－762,458元）匯入林春汝指定帳戶，此有99年2月5日匯款單及債權（抵押權）讓與契約書附原處分卷可稽，是鄭博元實際買受該抵押債權之成本應為2,287,542元，而非所稱約定之3,050,000元，原告主張鄭博元系爭財產交易所得應扣除所負擔執行費762,458元，顯無足採。嗣其他債權人第一商業銀行股份有限公司(下稱第一銀行)等向高雄地院民事執行處聲請強制執行系爭不動產，並由鄭博元於99年3月10日以22,000,000元投標，99年4月6日取得系爭不動產，因其他債權人就鄭博元提起分配表異議之訴，經高雄地院於100年7月18日以99年度重訴字第224號判決駁回確定，是系爭不動產之拍定款遲至100年11月2日始完成分配，鄭博元獲配7,012,808元，此有債權（抵押權）讓與契約書、不動產異動索引查詢資料、高雄地院民事執行處100年10月5日雄院高98司執心字第87592號函附分配結果彙總表、高雄地院99年度重訴字第224號民事判決及該民事判決確定證明書等附原處分卷可稽。被告乃依系爭不動產強制執行分配表載明鄭博元10,000,000元之本金及利息債權合計為11,979,178元，因其他稅捐及執行費優先分配，致其不足分配額為4,966,370元，此係影響鄭博元處分債權之收入，並非得視為鄭博元購買債權之成本，故被告即係以鄭博元實際分配受償金額7,012,808元，減除原始取得債權之成本2,287,542元（鄭博元參與分配受償應扣繳執行費用80,00 0元，亦另獲全額分配，是免計入成本與收入），核計其處分債權之收益，即核定系爭財產交易所得為4,725,266元（處分債權收入7,012,808元－成本2,287,542元），而鄭博元債權之不足分配額4,966,370元，並未列為鄭博元處分債權之收入中，並無不合。
2.次查，原告於102年4月22日復查申請書中自承鄭博元係於法院拍賣程序以22,000,000元「搶標」拍定系爭不動產，顯見鄭博元已就取得系爭不動產之價格與市場價值等利弊得失有所考量，且對其債權行使方式有完全選擇之自由，故其做出「作價22,000,000元投標該抵押物」之最終決策，因而獲拍賣分配款7,012,808元，並經高雄地院99年度重訴字第224號判決確定，業如前述，是難謂該拍定價格並非系爭不動產之真實價值，而否認鄭博元以2,287,542元成本買入債權後，即享有以所獲分配款7,012,808元抵繳投標價金之經濟利益，是鄭博元處分債權之財產交易所得已然收付實現，並達成預估以17,500,000元內總價（實付17,274,734元＝購入債權成本2,287,542元＋分配款抵繳後支付之拍定價金22,000,000元－7,012,808元），取得拍定價22,000,000元系爭不動產之目的。參酌最高行政法院102年度判字第293號判決意旨，購入債權者，透過法院強制執行程序處分債權，取得擔保債權之抵押物、獲分配款以實現債權，整體財產即因處分債權而發生增益（債權分配款與取得成本間價值差異）並實現所得，因此「購買債權實施抵押權經濟活動」所生（經濟上成果）之「稅捐財」應歸屬至處分債權者（即鄭博元），是被告就其已實現所得依法課稅，自無違誤。另鄭博元支出22,000,000元標得系爭不動產，則為日後再行出售不動產之取得成本，與本件債權處分係屬二段不同財產交易之法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然，所稱並無獲利，顯有誤解。
(二)罰鍰部分：
1.經查，原告明知前揭購入債權之成本及拍賣分配款，又自承預估以17,500,000元內總價，取得拍定價22,000,000元之系爭不動產，顯已事先安排、估算整體經濟行為之最大利益，始以2,287,542元成本買入債權，再將所獲分配款抵繳7,012,808元投標價金，而非逕以22,000,000元投標買受系爭不動產，實難謂其主觀上認定處分債權行為無利可圖，卻於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，仍漏報配偶鄭博元系爭財產交易所得，核已違反所得稅法第71條規定誠實申報義務，縱非故意，亦難卸過失之責，依據行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。且鄭博元以2,287,542元成本買入債權後，確實享有以所獲分配款7,012,808元抵繳投標價金之經濟利益，是鄭博元處分債權之財產交易所得已然收付實現，並達成預估以17,500,000元內總價（實付17,274,734元＝購入債權成本2,287,542元＋分配款抵繳後支付之拍定價金22,000,000元－7,012,808元），取得拍定價22,000,000元系爭不動產之目的，顯見原告對於不動產買賣透過債權處分之獲利方式具有相當精算及執行能力，實難謂其主觀上認定處分債權行為無利可圖。
2.再按納稅義務人處分債權之損益應依所得稅法規定申報財產交易所得乙節，業經財政部96年7月16日令及98年7月21日函釋多年在案，是所得稅法相關規定內容已甚明確，並無多種解釋之可能性，即無主張「法律見解錯誤」之餘地，此有法務部102年1月29日法律字第10203500610號函釋及最高行政法院96年度判字第376號判決意旨可為參照。原告固非報稅之專業人士，惟其就上開處分債權之獲利既已有所安排及認知，又身為必奇工程企業有限公司之負責人，為房屋設備安裝工程、室內裝潢及建材五金批發等事業經營者，從事不動產相關業務之專業人士，對於所得稅法規定財產交易所得者應申報納稅義務及違反之法律效果，殊難諉為不知或無從查知，是原告縱非故意，按其情節為應注意、能注意而欠缺一般人之注意，仍應就其違章事實負重大過失之責。
3.末查，原告漏報綜合所得稅之系爭財產交易所得屬未填報扣免繳憑單之所得，稽徵機關掌握不易，查核上增加稽徵成本，端賴於原告身為納稅義務人之誠實申報，並非一般扣繳義務人已開具扣繳憑單、彙報該管稽徵機關之所得，是稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定依漏報所得有無填報扣免繳憑單分別規定裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，以為稽徵機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許，此為最高行政法院93年第309號判例意旨所明示。原告明知上開處分債權之收益，卻於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，仍漏報配偶鄭博元系爭財產交易所得，核已違反所得稅法第71條規定誠實申報義務；又鄭博元於99年度以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，係於96年7月16日以後領得執行法院所發給權利移轉證書，亦不符合財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令(下稱財政部98年12月2日令)釋意旨，自無該函釋免罰規定之適用。準此，被告核計原告本件漏稅額為1,890,106元，並按其過失情節及所漏稅額無扣（免）繳憑單裁處
0.5倍罰鍰計945,053元，已審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等主、客觀違章情節，於所得稅法第110條第1項規定最高罰鍰2倍之法定倍數內，予以適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有99年1月27日鄭博元與林春汝債權（抵押權）讓與契約書、高雄地院98司執心字第87592號民事執行處強制執行金額計算書分配表、系爭不動產異動索引查詢資料表、被告對原告100年度綜合所得稅核定通知書、被告102年3月18日102年度財高國稅法違字第11102100004號裁處書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。則本件兩造之爭議厥為：被告以原告配偶鄭博元實際分配受償金額7,012,808元，減除原始取得債權之成本2,287,542元，核定原告配偶100年度財產交易所得為4,725,266元，補徵應納稅額1,890,106元，並按所漏稅額1,890,106元處以0.5倍之罰鍰計945,053元，是否合法？經查：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第15條第1項前段所明定。次按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，亦有司法院釋字第287號解釋可資參照。則「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」「二、本案納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。」亦經財政部96年7月16日令及98年7月21日函釋在案。上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。
(二)經查，本件原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶鄭博元財產交易所得，經被告查得鄭博元於99年1月27日約定以3,050,000元向林春汝購入本金10,000,000元之債權及系爭不動產之第二順位抵押權，因扣除林春汝應負擔之執行費762,458元（雄信公司估算之金額）後，由原告於99年2月5日將差額2,287,542元（3,050,000元－762,458元）匯入林春汝指定帳戶，並設定登記取得該債權之抵押權。嗣其他債權人第一銀行等向高雄地院民事執行處聲請強制執行系爭不動產，並由鄭博元於99年3月10日以22,000,000元投標，99年4月6日取得系爭不動產，並於100年11月2日完成系爭不動產價款分配，鄭博元獲配7,012,808元等情，此有華南商業銀行99年2月5日匯款回條(原處分卷第62頁)、原告與林春汝99年1月27日債權（抵押權）讓與契約書(原處分卷第63頁)、系爭不動產異動索引查詢資料、高雄地院民事執行處100年10月5日雄院高98司執心字第87592號函附分配結果彙總表(原處分卷第80頁至第82頁)等附原處分卷可稽，則被告以原告配偶鄭博元實際分配受償金額7,012,808元，減除原始取得債權之成本2,287,542元，核定原告配偶100年度財產交易所得為4,725,266元，補徵應納稅額1,890,106元，揆諸前揭所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款之規定，及財政部96年7月16日令及98年7月21日函釋意旨，自屬有據。
(三)次按，參諸前述財政部98年7月21日函釋說明二、之意旨，原告所墊付債務人應負擔之強制執行費，於計算處分債權損益時，固准自法院拍賣價款中扣除。經查，原告之配偶鄭博元於99年1月27日雖約定以3,050,000元向林春汝購入本金10,000,000元之債權及系爭不動產之第二順位抵押權，惟其付款時已扣除債務人應負擔之執行費762,458元，原告於99年2月5日實際給付林春汝為2,287,542元（3,050,000元－762,458元），另其配偶鄭博元應墊繳之併案執行費80,000元，由國庫代繳，且已全部優先受償乙節，為原告所不爭執，並有99年1月27日鄭博元與林春汝債權（抵押權）讓與契約書、華南商業銀行99年2月5日匯款回條、高雄地院98司執心字第87592號民事執行處強制執行金額計算書分配表等影本附於原處分卷可稽。是該件強制執行事件，鄭博元即無為債務人墊付任何執行費用，被告以其實際給付林春汝之金額2,287,542元，為其購買前述債權之成本，即無不合。是原告主張:
本件購買系爭抵押債權之成本為305萬元云云，即無可採。
(四)另按，揆諸前揭所得稅法第9條之規定，原告之配偶鄭博元向林春汝購買本件抵押債權是否有財產交易所得，應以其抵押物於拍賣時，經買受人出價拍定後，其債權由該價金所受分配之金額是否超過其成本2,287,542元而定，若超過其買受成本，該差額即屬其購買該債權之財產交易所得，因法律上並未限制相關債權人不得參與出價競買，是縱由抵押債權人所拍定，其計算方式亦相同，並不因係由抵押債權人所拍定，法律從而認定該超過其成本之金額，原本亦屬原告之金錢，即認定非屬其購買該債權之財產交易所得。是原告另稱:本件原告故意以高出底價（1,802萬元）甚多2,200萬元投標，目的也是想標得系爭不動產，所以高出的金額本來就不是原告得到的利潤，被告認定鄭博元受有4,725,266元之利益，是只見其樹，不見其林的認定，根本是錯認事實，本件原告無異是將自己的錢由右手再轉交給左手，鄭博元豈有獲利云云，係將不同交易階段之主體及財產交易所得之計算方式混為一談，自不可採。
(五)另按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」亦經財政部98年12月2日令釋在案。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦規定明確。
(六)如上所述，財政部96年7月16日令係闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意，本應自法規生效之日起即有其適用，是個人雖於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，如具備所得稅法第110條第1項所定裁罰要件，被告本得依法裁罰，然財政部本於輔導立場，雖另以上述財政部98年12月2日令擴大免罰範圍，然其適用係以「於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書」為前提，是係於96年7月16日以後取得權利者，即無該令之適用。(最高行政法院101年度判字第23號判決參照)然查，本件原告配偶係於99年4月6日取得系爭不動產所有權，有系爭不動產異動索引查詢資料附原處分卷可稽，故本件應屬96年7月16日以後之案件，並無上開補稅免罰規定之適用。是原告主張：本件事實縱發生於00年0月00日以後，但相同情形被告基於平等原則不應為不同處分，故應得適用行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除漏稅處罰乙節，仍不可採。又查，綜合所得稅之課徵，既係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，原告既有上揭財產交易所得，即應依相關規定如數併入100年度綜合所得稅辦理申報，惟原告截至被告查獲核定前，皆未自行申報，其應注意、能注意而不注意，自應負過失之責。從而，本件原告配偶於99年4月6日取得系爭不動產所有權，如上所述，亦無財政部98年12月2日函釋意旨補稅免罰之適用，經被告審酌其應受責難程度、所生影響、所得利益等違章情節，按原告所漏稅額1,890,106元處以0.5倍之罰鍰計945,053元，揆諸上揭規定，尚無違誤。
五、綜上所述，原告主張均無可採。則被告核定原告100年度綜合所得總額11,825,683元、所得淨額10,663,944元、補徵稅額1,890,106元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,890,106元處0.5倍之罰鍰計945,053元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 13 日
書記官 宋 鑠 瑾