高雄高等行政法院判決
102年度訴字第393號民國103年4月10日辯論終結原 告 潘仲華訴訟代理人 林政憲 律師複代理人 伍思樺 律師訴訟代理人 吳絮琳 律師複代理人 林佳萱 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國102年8月29日102年屏府訴字第39號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有屏東縣○○鄉○○段○○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，嗣經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告所屬東港分局（下稱東港分局）乃以民國101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，於102年2月1日向東港分局申請查對更正，恢復徵收田賦，東港分局以102年4月15日屏稅東分壹字第1020555762號函否准其所請；原告復於102年5月10日再次向東港分局申請徵收田賦，東港分局以102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函（原處分）否准其所請；原告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況並未有任何變更而繼續為魚塭養殖之途，而非遊憩區使用，且系爭土地本應視為農業用地，與原告是否取得養殖登記證無涉，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，而變更原告田賦之徵收云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義，應予以撤銷：
1、按土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，並不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件，被告僅以原告無法提出養殖魚塭合法證明文件為由排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條所無之限制，違反憲法第19條及租稅法定主義甚明，自屬違法處分，應予撤銷：
⑴按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1、供農作、森林、養殖、畜牧以及保育使用者。」土地稅法第22條第1項但書第3、4款、第10條第1項第1款分別定有明文。
⑵復按，司法院釋字第566號解釋文揭明：「．．．使依法編
為非農用使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」⑶末按「有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農
業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響。」「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所取得之農業用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦及稽徵，係屬二事。土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，該農業用地作農業使用證明書自不能作為論斷之依據。」有最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決可資參照。循此，土地稅法及農業發展條例規定之「農業用地」，係以土地實際使用情況作為認定標準，要與土地使用分區編定，或是否申請養殖登記證等無直接關連性。
⑷綜上，原處分、訴願決定既已確認系爭土地現況並未變更而
繼續為魚塭養殖使用，卻又以原告無法提出養殖魚塭合法證明文件為由排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍作農業用地使用者」均未規定之限制，違反憲法第19條及前揭司法院解釋所示之租稅法定主義甚明，自屬違法處分，應予撤銷。
2、系爭土地本應視為農業用地，與原告是否取得養殖登記證無涉，原處分及訴願決定逕以該等養殖行為因形式上欠缺養殖登記證而變更原告田賦之徵收云云，顯有違法不當：
⑴按「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫
尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號函示，視為農業用地。」財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋足稽。經查，系爭土地前經主管機關編定為東港都市計畫之農業區，作為農業使用，向來依土地稅法第22條規定課徵田賦；嗣後，雖於90年11月2日被劃定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，惟因囿於變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點第12點所規定之申辦遊憩區細部計畫之基地條件，亦即系爭土地有申請開發基地形狀非均為完整連接，且其連接部分之最小寬度亦小於30公尺等情形，而導致未能擬訂細部計畫申請開發，迄今未能作變更後遊憩區使用。
⑵復查，系爭土地現況仍作養殖魚塭之農業用地使用，亦為被
告所肯認之事實。職此，依照前揭函釋意旨，系爭土地應視為「農業用地」，屬於土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款所稱之「農業用地」，原告應依照土地稅法第22條第1項但書規定繼續課徵田賦。
⑶綜上，系爭土地依前揭函釋意旨，應視為農業用地，原告自
得依土地稅法第22條第1項但書規定繼續課徵田賦，尚與原告是否取得養殖登記證無涉，亦與被告所稱原告於系爭土地被劃為遊憩區後，嗣後方取得系爭土地云云無涉，被告以此為由變更田賦之徵收，並否准原告申請更正而未繼續依現狀回復課徵田賦之狀態，實係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦顯然違背憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則。
3、系爭土地於土地使用分區變更前後均仍作養殖魚塭之農業使用，則在系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更之情況下，被告逕以原告未領有養殖登記證而變更田賦之課徵，有違誠信及信賴保護之原則：
⑴揆諸屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號
函之意旨，都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證。
⑵按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第
4條定有明文，又法令不溯既往及從新從優原則，亦為稅捐稽徵法第48條之3之基本法理。且按「如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行政法院89年度判字第2467號判決著有明文。次按，內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函明白揭示：「如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款(即土地稅法施行細則第22條第2款)『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，仍徵收田賦。」職是，系爭土地既已納入大鵬灣風景特定區計畫「遊憩區」，不屬於前揭規定條件，而無法取得新核發之養殖登記證，惟系爭土地於土地使用分區變更前後均仍作養殖魚塭之農業使用，詎被告在系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更之情況下，僅以形式上欠缺養殖登記證為由遽行變更田賦之徵收，並否准原告回復改課地價稅前之徵收田賦狀態之更正申請云云，基於法令不溯既往原則及從新從優原則，原處分顯有重大違法瑕疵，應予撤銷。再者，被告主張102年時尚有遊憩區之土地與住宅區之土地申請領得養殖漁業登記證云云，惟查，揆諸被告所提之養殖登記證係於都市計畫公布前核可，屏東縣政府本於從來之使用精神，現況仍從事養殖者，繼續予以換發該證，可知被告所提為本來即領有養殖登記證，因期限屆滿或其他原因而申請換發養殖登記證，與本件原告係於土地使用分區已變更為「遊憩區」之情況下新申請核發養殖登記證之情形截然不同，自不得且無法比照辦理，此為至明之理。
⑶綜上，系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更，
原告對於系爭土地繼續課徵田賦之信賴，自可作為系爭土地徵收田賦之依據，惟被告忽略前揭有利於原告之函釋意旨，於同一課稅要件事實前提下，遽予變更田賦之課徵，而改課徵地價稅，顯然違反誠信及信賴保護之原則至明。
㈡、原處分、訴願決定漏未審查系爭土地尚無法依變更後計畫用途使用，仍繼續作養殖魚塭之農業使用，故對於原告實際使用系爭土地之經濟效益，並未實質改變等情，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地云云，顯然違反實質課稅原則，應予以撤銷：
1、按「稅捐稽徵機關讓定課徵租稅之構成事實要件時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12之1條第2項及司法院釋字第420號解釋分別著有明文規定。而所謂「實質課稅原則」，係根據量能課稅原則及稅捐負擔公平性原則等基本課稅原則所產生。其於事實關係之認定及稅法之解釋適用上，均有所適用。就事實之認定，應以個案經濟上、實質上享受利益之事實關係為準，而非以名義上或形式上外觀為判斷依據。是以，系爭土地縱使遭主管機關更定為大鵬灣風景特定區遊憩區或欠缺形式上之養殖魚塭合法證明文件，但其實際上仍繼續為從來之養殖魚塭使用者，對於原告所享有之經濟上效益相同，自應適用土地稅法第22條關於農業用地課徵田賦之相關規定。
2、綜上，原處分、訴願決定僅以系爭土地未領有養殖魚塭合法證明文件之形式上表徵，率行核定不符合土地稅法第22條課徵田賦規定云云，漏未審查系爭土地尚無法依變更後計畫用途使用，仍繼續作從來之養殖魚塭使用，故對於原告實際使用系爭土地之經濟效益，並未實質改變等情。稽上，系爭處分之作成，顯然違反前揭實質課稅原則。
㈢、系爭土地延續作養殖魚塭之農業使用狀況，課稅要件事實並未變更，被告卻本於同一課稅要件事實變更田賦之徵收，職此，被告未能舉證證明課稅基礎事實有任何變更，顯已違反實質課稅原則及舉證責任甚明：
1、按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項定有明文。次按最高行政法院98年度判字第256號、88年度判字第2057號判決：「對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），本即應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」「查稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」是以，被告機關對於課稅處分之要件事實應為實質調查。
2、本件系爭土地一直以來均課徵田賦，90年間雖經主管機關變更其土地使用分區，但土地使用分區變更前後皆從事養殖魚塭之農業使用，此為被告所肯認之事實。職是，被告遽基於同一課稅要件事實變更原本田賦之課徵，改徵收地價稅，依上揭最高行政法院判決意旨，被告無法就系爭土地課稅基礎事實之變更舉證以實其說，且被告迄今均未提任何具體事證，更企圖強加本應由被告負擔之舉證責任於原告，是被告顯然違反實質課稅原則及舉證責任甚明。
㈣、系爭土地實際使用狀況並未變更，然被告逕以90年11月2日作為基準日，對該日以後移轉取得之土地作成自102年起改課地價稅之處分云云，忽略系爭土地迄今仍作養殖魚塭之農業使用，除顯違租稅平等原則及實質課稅原則，亦扭曲系爭土地原即應適用田賦課稅之基本性質，違背課稅結構：
1、被告逕以90年11月2日劃定大鵬灣風景特定區計畫遊憩區之日作為基準日，對該日以後移轉取得之土地自102年起改課地價稅云云，忽略系爭土地迄今仍作養殖魚塭之農業使用，顯違租稅平等原則及實質課稅原則：
⑴按憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種
族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條亦規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」次按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可參。
⑵查，被告逕以90年11月2日劃定大鵬灣風景特定區計畫遊憩
區之日為基準日，作為差別待遇之原因，對該日以後移轉取得之土地自102年起改課地價稅，而對原告作成原處分，忽略系爭土地實際使用狀況並未變更，且對原告而言，所享有之經濟上效益相同，系爭土地所產生之實質經濟利益並未發生任何異動，自仍應適用土地稅法第22條規定繼續課徵田賦。再者，大鵬灣風景區事實上均就形式上欠缺養殖登記證之土地課徵田賦，此為被告所無從否認，則本件系爭土地在未有任何使用現狀之變更而繼續為魚塭養殖使用之情況下，被告逕以原告欠缺養殖登記證而變更田賦之課徵，不啻違反租稅平等原則。
⑶綜上，系爭處分難謂有實質正當性存在，除顯然違反憲法第
7條與行政程序法第6條所揭櫫之平等原則外，亦顯然違反實質課稅原則。
2、依現行稅賦制度，地價稅與田賦本為不同之稅制，兩者顯非原則與例外之關係，是被告逕以系爭土地欠缺養殖登記證為由改課地價稅，不僅扭曲課稅基本性質，違背課稅結構，更違反租稅法定主義：
⑴按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地
增值稅。」可知，地價稅與田賦為兩種不同之稅制，田賦雖然目前處於停徵狀態，然此為國家政策之故，此際停徵非代表不能有復徵之日，更非謂課徵田賦即係表示該土地於稅賦上享有特殊優惠，此為至明之理。
⑵查，系爭土地一直以來均作養殖魚塭之農業使用，而依土地
稅法規定課徵田賦；於90年11月2日被劃定為遊憩區後，因囿於開發基地限制規定，未能作變更後遊憩區使用，惟土地使用狀態仍作養殖魚塭之農業使用。然被告竟忽略系爭土地延續之實際使用狀況，逕以系爭土地欠缺養殖登記證為由，作成自102年起改課地價稅之原處分云云，不僅扭曲系爭土地原適用田賦課稅之基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義。
㈤、被告另謂大鵬灣土地課徵地價稅之主要目的係為期待該區土地能加速開發云云，姑不論加速土地開發非被告之職權，被告以課徵地價稅手段來達到促進土地開發目的，除顯然違反行政程序法第7條所規定之比例原則外，亦有悖不當聯結禁止原則：
1、按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。次按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院90年度判字第1704號判決可資參照。
2、被告謂大鵬灣土地課徵地價稅，最主要目的在期待該地區土地能加速開發云云，姑不論促進土地加速開發依屏東縣政府組織自治條例第5條第1項第3款規定非屬被告機關職權範圍，被告自無置喙之餘地，且查，地價稅與田賦為兩種截然不同之稅制，已如前所述，被告僅以原告形式上不具養殖登記證為由，逕對系爭土地改課徵地價稅，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，欠缺實質上關聯性，被告以此為由所作成之原處分，除顯然違反行政程序法第7條所規定之比例原則外，亦有悖上開最高行政法院判決所揭櫫之不當聯結禁止原則。
3、再者，被告以「原告並非農民，於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地」「益徵其自始即無開發之意願，其買入遊憩區土地之主要目的應在於轉售獲利」臆測等語，作為系爭土地自102年起改課地價稅之依據，如前所述，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，顯然欠缺實質上關聯性，且被告因「主觀」上認定原告有前揭其所臆測、推測等事實，而將系爭土地以欠缺養殖登記證為由，逕於102年起改課徵地價稅，明顯扭曲系爭土地課稅基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義。
㈥、綜上，原處分、訴願決定，悖於前揭財政部第000000000號函釋意旨，明顯扭曲系爭土地課稅基本性質，違背課稅結構，更違反租稅法定主義、租稅平等原則及實質課稅原則，且對於課稅處分之要件事實，顯未盡調查之能事，而有重大違法瑕疵等情，並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷；2、被告應依原告之申請就原告所有屏東縣○○鄉○○段○○○○號等2筆土地作成核准課徵田賦之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、原告未依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則領有養殖漁業登記證，且未依風景特定區管理規則取得大鵬灣風景特定區主管機關之許可或同意，則其將系爭土地作養殖使用，具「不法性」，自不合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」。職此，原告申請系爭土地課徵田賦，於法不合：
1、按土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。
2、次依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條、第13條；漁業法第65條第9款、第10條第1項規定，則凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法，且無養殖漁業登記證而為魚塭養殖行為者，尚有行政裁罰之規定。再者，依風景特定區管理規則第14條第1項第5款：「風景特定區內非經該管主管機關許可或同意，不得有下列行為：．．．五、水產養殖。」之規定，於風景特定區內為水產養殖行為，尚應經風景特定區之主管機關許可或同意，對違反者亦得依發展觀光條例第62條第1項規定予以處罰。職此，於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」可資遵循。
3、系爭土地經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，且原告並未依法領有養殖漁業登記證，亦未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為。故原告將系爭土地作養殖漁業使用，乃「不法養殖行為」，不合於「作農業用地使用」之要件，被告查明上情後，核定系爭土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，符合土地稅法之意旨與核實課稅原則。是原處分否准原告之申請，自屬適法，原告指稱原處分違反租稅法律主義、實質課稅原則云云，實不足採。
㈡、原告援引司法院釋字第566號解釋，指稱原處分違反租稅法律主義云云，惟該號解釋理由書亦闡明：「基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」已如前述，益徵原告之主張實有所誤。另原告所援引之最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。惟依前揭司法院釋字第566號解釋理由書所闡釋之意旨，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然。故而，原告主張申請課徵田賦，不以領有養殖漁業登記證等文件為要件，實無理由。土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，必須同時具「使用之合法性」與「使用之事實」。原告未依法取得養殖漁業登記證，且未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為，既經查明屬實，即不符土地稅法第22條之要件。故而，原告申請系爭土地課徵田賦，被告予以否准，符合核實課稅原則，原告指稱被告違反實質課稅原則及未盡職權調查義務云云，實不足採。
㈢、原告主張本件被告就系爭土地課徵地價稅，應負舉證責任云云。惟查，土地原則上應課徵地價稅，例外方准予課徵田賦，亦即，土地稅法第22條乃租稅減免之規定，應由納稅義務人負舉證責任，此有最高行政法院101年度判字第1028號判決要旨：「按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。」可供參酌。另最高行政法院99年度判字第1175號判決要旨：
「農業發展條例第3條第1款規定，農業指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及『休閒』之事業。惟農業用地上倘興建有固定基礎『休閒農業設施』，應依非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定。」可資參照。原告所舉財政部85年10月21日臺財稅字第850635382號函釋，乃針對土地稅法第39條之2關於土地增值稅減免規定所為，且參諸前揭司法院解釋與最高行政法院判決之意旨，適用土地稅法第39條之2規定時，仍應以「合法作農業使用」為要件。
系爭土地前並未依法取得養殖漁業登記證而作養殖漁業使用，本屬「不法養殖行為」，實無上開函釋之適用。
㈣、末查，課徵田賦之租稅減免規定，係基於憲法扶植自耕農及改良農民生活之基本國策。惟原告並非農民，於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地，但多年來未見有任何開發之計畫，且其主張系爭土地未完整連接，有連接之基地面積未達5公頃，無法申辦遊憩區細部計畫而為遊憩區使用等語，益徵其自始即無開發之意願，其買入遊憩區土地之主要目的應在於轉售獲利等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告102年5月10日（收文日）申請書、被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為系爭土地編定為大鵬灣風景特定區遊憩區（都市土地），惟均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為魚塭使用，是否符合土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定？經查：
㈠、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項定有明文（平均地權條例第17條及第22條第1項亦有相同之規定）。又按平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第1點及第2點規定：「依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、921震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定內容核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款相同，故上開依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則，於解釋土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定時，亦應有其適用。
㈡、次按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」為都市計畫法第17條所明定。查，系爭土地使用分區編定為大鵬灣風景特定區遊憩區（遊八），有屏東縣政府101年3月26日屏府城都字第1010079743號函（附訴願卷第3頁）、102年4月10日屏府城都字第10210406100號函（同卷第35頁）可稽，且為兩造所不爭。又上開已編定遊憩區之土地因尚未發布細部計畫，故依上開都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用乙節，業據原告陳明在卷，且為被告所不爭執，並有屏東縣政府103年4月1日屏府城都字第10309903700號函（附本院卷第172至174頁）可憑。是該土地符合前揭平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所謂「依法不能建築」固無疑義。
㈢、第按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規定）。前述土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第二期起停徵）。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，或符合同條項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，仍應符合各該土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，乃屬法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由意旨、最高行政法院81年度判字第2783號及98年度判字第1171號判決意旨參照）。
㈣、再按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。又按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：1、非都市土地使用編定為養殖用地者。2、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。3、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。4、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。
另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定（詳見本院卷第114-120頁）。故屏東縣之非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須依非都市土地使用管制規則相關規定申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，該農牧用地始得作為養殖使用，否則即屬違法使用，揆諸前揭法令規定及說明，自應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，亦須合法作農業用地使用，始得課徵田賦，若違法使用，仍應課徵地價稅，亦屬法律解釋之當然結果。
㈤、本件系爭土地，於90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，已如前述。又系爭土地現為陸上魚塭，業據原告陳明在卷，且為被告所不爭執，堪認實在。而上開土地，原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖使用，業經被告查明，且為原告所不爭執，揆諸前揭法令規定及說明，原告將系爭土地作陸上養殖魚塭使用，自屬違法使用，況且系爭土地現場雜草叢生，並無養殖狀況，亦有屏東縣政府103年1月16日屏府農漁字第10301079700號函及現場照片在卷可憑（本院卷第92頁至第94頁），則被告否准原告之申請，並無違誤。原告主張被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況為魚塭養殖之途，而非遊憩區使用，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義，應予以撤銷云云，自不可採。
㈥、原告另主張系爭土地使用分區於90年11月2日由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖登記證云云。惟按漁業法第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。則系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦。又系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，雖依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟因該土地仍繼續違法作魚塭使用，故仍應課徵地價稅。是原告上開主張，亦不足採。
㈦、綜上所述，原告前揭主張既均不足取，則被告否准系爭土地原告改課田賦之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依其申請，就系爭土地作成自102年起核准課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
書記官 周 良 駿