高雄高等行政法院判決
102年度訴字第394號民國103年5月20日辯論終結原 告 張旭芬訴訟代理人 林政憲 律師
吳絮琳 律師上 一 人複代理人 林佳萱 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國102年8月29日102年屏府訴字第38號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣○○鎮○○段148、275、300、330、
331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、826、478、95
7、996、936、937、938、960地號等28筆土地（其權利範圍詳如原證7所示，下稱系爭土地），原編定為非都市土地一般農業區農牧用地、非都市土地一般農業區養殖用地（936、937、938、957、960地號）或都市土地農業區（826地號）而課徵田賦，嗣於民國90年11月2日發布實施都市計畫並編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區（其中960地號部分○○○區○○○○○道用地，地籍尚未分割），其後經被告所屬東港分局（下稱東港分局）依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查，並以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函知原告系爭土地已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於102年2月1日向東港分局申請查對更正，恢復徵收田賦，經東港分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555907號函否准所請。原告復於102年5月10日向東港分局提出依法改課田賦之申請，惟經被告以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函復原告系爭土地現況為漁塭養殖，因未領有陸上魚塭養殖漁業登記證，非屬農業使用之範疇，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，而否准其本件申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況未有任何變更而
繼續為魚塭養殖之途，即非遊憩區使用，且系爭土地本應視為農業用地，與原告是否取得養殖登記證無涉，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，而變更原告田賦之徵收云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義，應予以撤銷：
⒈系爭土地於土地使用分區變更前後均仍作養殖魚塭之農業使
用，則在系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更之情況下，被告遽以欠缺養殖登記證而變更田賦之課徵，有違誠信及信賴保護之原則：
⑴本件系爭土地於90年11月2日前作養殖魚塭之農業使用，被
告均依法課徵田賦；90年11月2日經主管機關變更土地使用分區為遊憩區，91年12月30日屏東縣政府發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，要求養殖魚塭需有養殖登記證，系爭土地延續作養殖魚塭之農業使用之使用狀況，被告仍繼續依法課徵田賦。被告嗣於101年12月19日基於同一課稅事實，逕自改課地價稅，於102年4月16日無視土地現狀未有任何改變，否准原告申請恢復課徵田賦，改課地價稅，並於102年6月3日否准原告本件申請。
⑵系爭土地於編定為遊憩區前，使用分區類別為一般農業區農
牧用地，其中936、937、938、957及960地號屬於「一般農業區養殖用地」，惟上揭土地均作養殖使用，依土地稅法第22條第1項本文規定，於作農業使用期間，自依法課徵田賦，此為被告所不爭執之事實。又系爭土地於編定為遊憩區後，仍作養殖使用，於系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更下，被告遽變更原先田賦之課徵，其原處分顯有重大違法瑕疵：
①按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法
第4條定有明文，又法令不溯既往及從新從優原則，亦為稅捐稽徵法第48條之3之基本法理。且按「如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行政法院89年度判字第2467號判決亦著有明文。次按內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函明白揭示：「如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款（即土地稅法施行細則第22條第2款）『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用』規定，仍徵收田賦。」②揆諸本院函詢屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第1030
4815000號函之意旨，都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證。系爭土地使用分區變更前，養殖漁業登記證僅屬登記許可制，政府機關係採輔導方式協助養殖業者申辦取得，並不強制執行，而系爭土地編定為「遊憩區」後，揆諸前揭屏東縣政府函釋意旨，因系爭土地屬於遊憩用地，不屬於前揭規定條件，而無法取得新核發之養殖登記證。系爭土地於土地使用分區變更前後均仍作養殖魚塭之農業使用，詎料，被告在系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更之情況下，卻以形式上欠缺養殖登記證為由遽行變更田賦之徵收，並否准原告回復改課地價稅前之徵收田賦狀態之申請，基於法令不溯既往原則及從新從優原則，原處分顯有重大違法瑕疵，應予撤銷。
⑶被告雖主張102年時尚有遊憩區之土地與住宅區之土地申請
領得養殖漁業登記證云云，惟查，揆諸被告所提之養殖登記證係於都市計畫公布前核可，屏東縣政府本於從來之使用精神，現況仍從事養殖者，繼續予以換發該證，可知該被告所提為本來即領有養殖登記證，因期限屆滿或其他原因而申請換發養殖登記證，與本件原告係於土地使用分區已變更為「遊憩區」之情況下新申請核發養殖登記證之情形截然不同，自不得且無法比照辦理，此為至明之理。又參照內政部71年9月16日台內地字第112985號函釋意旨，土地經重劃後，其農業設施縱已遭破壞致無法作農業使用，同時因都市計畫尚未配合變更亦不能建築使用，但因該土地未作使用之事由非可歸責於土地所有權人，於都市計畫依法變更前，仍得課徵田賦。則本件系爭土地既係政府基於國家政策主動變更其使用分區，同時因其屬於遊憩用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證，職此，系爭土地未能取得養殖登記證，顯非可歸責於原告，本於「舉重明輕」法理，為因應事實困難，系爭土地於作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更下，自應繼續課徵田賦。
⑷綜上，系爭土地作養殖目的使用及課稅要件事實均未變更，
原告對於系爭土地繼續課徵田賦之信賴，自可作為系爭土地徵收田賦之依據，惟被告忽略前揭有利於原告之函釋意旨，於同一課稅要件事實前提下，遽予變更田賦之課徵，而改課徵地價稅，顯然違反誠信及信賴保護之原則至明。
⒉依土地稅法第22條第1項但書第3、4款、第10條第1項第1款
規定及司法院釋字第566號解釋、最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決意旨可知，土地稅法及農業發展條例規定之「農業用地」，係以土地實際使用情況作為認定標準，要與土地使用分區編定，或是否申請養殖登記證等無直接關連性。原處分、訴願決定既已確認系爭土地現況並未變更而繼續為魚塭養殖使用，卻又以原告無法提出養殖魚塭證明文件為由排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍作農業用地使用者」均未規定之限制，違反憲法第19條及前揭大法官解釋所示之租稅法定主義甚明。而土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，並不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件，被告僅以原告無法提出養殖魚塭證明文件為由排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條所無之限制，違反憲法第19條及租稅法定主義甚明，自屬違法處分，應予撤銷。
⒊按「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫
尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號函示，視為農業用地。」財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋足稽。經查，系爭土地前經主管機關編定為東港都市計畫之農業區，作為農業使用，向來依土地稅法第22條規定課徵田賦；嗣後，雖於90年11月2日被劃定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，惟因囿於變更大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區管制要點第12點所規定之申辦遊憩區細部計畫之基地條件，亦即系爭土地有申請開發基地形狀非均為完整連接，且其連接部分之最小寬度亦小於30公尺等情形，而導致未能擬訂細部計畫申請開發，迄今未能作變更後遊憩區使用。復查，系爭土地現況仍作養殖魚塭之農業用地使用，亦為被告所不爭執之事實，職此，依照前揭函釋意旨，系爭土地應視為「農業用地」，屬於土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條第10款所稱之「農業用地」，原告應依照土地稅法第22條第1項但書規定繼續課徵田賦，尚與原告是否取得養殖登記證無涉，亦與被告所稱原告於系爭土地被劃為遊憩區後，嗣後方取得系爭土地云云無涉，被告以此為由變更田賦之徵收，並否准原告申請更正而未繼續依現狀回復課徵田賦之狀態，實係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦顯然違背憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則，原處分顯有重大違法瑕疵，應予撤銷。
㈡依稅捐稽徵法第12之1條第2項及司法院釋字第420號解釋，
所謂「實質課稅原則」，係根據量能課稅原則及稅捐負擔公平性原則等基本課稅原則所產生。其於事實關係之認定及稅法之解釋適用上，均有所適用。就事實之認定，應以個案經濟上、實質上享受利益之事實關係為準，而非以名義上或形式上外觀為判斷依據。是以，系爭土地縱使遭主管機關更定為大鵬灣風景特定區遊憩區或欠缺形式上之養殖魚塭證明文件，但其實際上仍繼續為從來之養殖魚塭使用者，對於原告所享有之經濟上效益相同，自應適用土地稅法第22條關於農業用地課徵田賦之相關規定。原處分、訴願決定僅以系爭土地未領有養殖魚塭證明文件之形式上表徵，率行核定不符合土地稅法第22條課徵田賦規定云云，漏未審查系爭土地尚無法依變更後計畫用途使用，仍繼續作從來之養殖魚塭使用，故對於原告實際使用系爭土地之經濟效益，並未實質改變等情。稽上，原處分之作成，顯然違反實質課稅原則，應予撤銷。再者，依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項規定及最高行政法院98年度判字第256號判決、最高行政法院88年度判字第2057號判決意旨，本件系爭土地一直以來均課徵田賦，90年間雖經主管機關變更其土地使用分區，但土地使用分區變更前後皆從事養殖魚塭之農業使用，被告遽基於同一課稅要件事實變更原本田賦之課徵，改徵收地價稅，依上揭最高行政法院判決意旨，被告無法就系爭土地課稅基礎事實之變更舉證以實其說，且被告迄今均未提任何具體事證，更企圖強加本應由被告負擔之舉證責任於原告，是被告顯然違反實質課稅原則及舉證責任甚明。
㈢系爭土地實際使用狀況並未變更，然被告逕以90年11月2日
作為基準日，對該日以後移轉取得之土地作成自102年起改課地價稅之處分云云，忽略系爭土地迄今仍作養殖魚塭之農業使用，除顯違租稅平等原則及實質課稅原則，亦扭曲系爭土地原即應適用田賦課稅之基本性質，違背課稅結構，應予以撤銷：
⒈屏東縣政府102年10月8日屏府土字第1020352552號函送102
年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄及附表所載意旨略為，大鵬灣遊憩區土地使用方式迄今仍為養殖魚塭使用者，同意從其原有使用原則課徵田賦，但90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得之土地不在此限。而被告逕以90年11月2日劃定大鵬灣風景特定區計畫遊憩區之日為基準日，作為差別待遇之原因，對該日以後移轉取得之土地自102年起改課地價稅，而對原告作成原處分，忽略系爭土地實際使用狀況並未變更，且對原告而言，所享有之經濟上效益相同，系爭土地所產生之實質經濟利益並未發生任何異動，自仍應適用土地稅法第22條規定繼續課徵田賦。再者，大鵬灣風景區事實上均就形式上欠缺養殖登記證之土地課徵田賦，此為被告所無從否認，則本件系爭土地在未有任何使用現狀之變更而繼續為魚塭養殖使用之情況下，被告逕以原告欠缺養殖登記證而變更田賦之課徵，不啻違反租稅平等原則。依憲法第7條、行政程序法第6條規定及最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨，可知原處分難謂有實質正當性存在，除顯然違反憲法第7條與行政程序法第6條所揭櫫之平等原則外，亦顯然違反實質課稅原則，應予撤銷。
⒉依土地稅法第1條：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值
稅。」之規定可知，地價稅與田賦為兩種不同之稅制，兩者顯非原則與例外之關係。田賦雖然目前處於停徵狀態，然此為國家政策之故，此際停徵非代表不能有復徵之日，更非謂課徵田賦即係表示該土地於稅賦上享有特殊優惠，此為至明之理。查系爭土地一直以來均作養殖魚塭之農業使用，而依土地稅法規定課徵田賦；於90年11月2日被劃定為遊憩區後，因囿於開發基地限制規定，未能作變更後遊憩區使用，惟土地使用狀態仍作養殖魚塭之農業使用。然被告竟忽略系爭土地延續之實際使用狀況，逕以系爭土地欠缺養殖登記證為由，作成自102年起改課地價稅之原處分云云，不僅扭曲系爭土地原適用田賦課稅之基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義。
㈣被告另謂大鵬灣土地課徵地價稅之主要目的係為期待該區土
地能加速開發云云，惟按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院90年度判字第1704號判決可資參照。姑不論促進土地加速開發依屏東縣政府組織自治條例第5條第1項第3款規定非屬被告機關職權範圍，被告自無置喙之餘地，且查，地價稅與田賦為兩種截然不同之稅制，被告僅以原告形式上不具養殖登記證為由，逕對系爭土地改課徵地價稅，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，欠缺實質上關聯性，被告以此為由所作成之原處分，除顯然違反行政程序法第7條所規定之比例原則外，亦有悖上開最高行政法院判決所揭櫫之不當聯結禁止原則。再者，被告以「原告並非農民，於系爭土地被劃為遊憩區後，方買得系爭土地」、「益徵其自始即無開發之意願，其買入遊憩區土地之主要目的應在於轉售獲利」臆測等語，作為系爭土地自102年起改課地價稅之依據，其手段與被告為追求大鵬灣土地加速開發之目的間，顯然欠缺實質上關聯性，且被告因「主觀」上認定原告有前揭其所臆測、推測等事實，而將系爭土地以欠缺養殖登記證為由，逕於102年起改課徵地價稅，明顯扭曲系爭土地課稅基本性質，違背課稅結構，更違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義。
㈤綜上，原處分及訴願決定均悖於前揭財政部第000000000號
函釋意旨，明顯扭曲系爭土地課稅基本性質，違背課稅結構，更違反租稅法定主義、租稅平等原則及實質課稅原則，且對於課稅處分之要件事實，顯未盡調查之能事，而有重大違法瑕疵，應予撤銷等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定（屏東縣政府102年8月29日102年屏府訴字第38號訴願決定書關於駁回原處分訴願決定部分）及原處分（被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函）均撤銷。㈡被告應依原告之申請，就原告所有坐落於屏東縣○○鎮○○段148、275、
300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、82
6、478、957、996、936、937、938、960地號等28筆土地（其權利範圍詳如原證7所示）作成自102年起核准課徵田賦之行政處分。
三、被告則以︰㈠原告未依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則領有養殖
漁業登記證，且未依風景特定區管理規則取得大鵬灣風景特定區主管機關之許可或同意，則其將系爭土地作養殖使用，具「不法性」，自不合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」。職此，原告申請系爭土地課徵田賦，於法不合，原處分及訴願決定予以否准，並無違誤：
⒈依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12
款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。次依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條、第13條；漁業法第65條第9款、第10條第1項規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法，且無養殖漁業登記證而為魚塭養殖行為者，尚有行政裁罰之規定。再者，依風景特定區管理規則第14條第1項第5款之規定，於風景特定區內為水產養殖行為，尚應經風景特定區之主管機關許可或同意，對違反者亦得依發展觀光條例第62條第1項規定予以處罰。職此，於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」可資遵循。
⒉系爭土地經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，且原告並未依
法領有養殖漁業登記證，亦未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為。故原告將系爭土地作養殖漁業使用，乃「不法養殖行為」，不合於「作農業用地使用」之要件，被告查明上情後，核定系爭土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，符合土地稅法之意旨與核實課稅原則，是原處分否准原告之申請，自屬適法。原告指稱原處分違反租稅法律主義、實質課稅原則云云，實不足採。又原告援引司法院釋字第566號解釋，指稱原處分違反租稅法律主義云云，惟該號解釋理由書亦闡明：「基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」益徵原告之主張實有所誤。另原告所援引之最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。惟依前揭釋字第566號解釋理由書所闡釋之意旨，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然。故而，原告主張其申請課徵田賦，不以領有養殖漁業登記證等文件為要件，實無理由，是原處分及訴願決定否准所請，確屬適法。承上，土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，必須同時具「使用之合法性」與「使用之事實」。原告未依法取得養殖漁業登記證，且未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為，既經查明屬實，即不符土地稅法第22條之要件。故而，原告申請系爭土地課徵田賦，被告予以否准，符合核實課稅原則，原告指稱被告機關違反實質課稅原則及未盡職權調職義務云云，實不足採。
㈡土地原則上應課徵地價稅，例外方准予課徵田賦，亦即，土
地稅法第22條乃租稅減免之規定，應由納稅義務人負舉證責任，此有最高行政法院101判字第1028號判決要旨：「按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。」可供參酌。又依司法院釋字第566號解釋理由書所闡釋之意旨，土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，必須同時具「使用之合法性」與「使用之事實」。原告未依法取得養殖漁業登記證，且未經交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處許可或同意為水產養殖行為，既經查明屬實，即不符土地稅法第22條之要件。另最高行政法院99年度判字第1175號判決要旨：「農業發展條例第3條第1款規定，農業指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及『休閒』之事業。惟農業用地上倘興建有固定基礎『休閒農業設施』，應依非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定。」可資參照。承上，原告所舉財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋，乃針對土地稅法第39條之2關於土地增值稅減免規定所為，且參諸前揭大法官解釋與判決之意旨，適用土地稅法第39條之2規定時，仍應以「合法作農業使用」為要件。
系爭土地前並未依法取得養殖漁業登記證而作養殖漁業使用，本即屬「不法養殖行為」，實無上開函釋之適用。
㈢臺灣省政府於83年即有發布「臺灣省陸上魚塭養殖登記管理
規則」，嗣於87年因配合86年之修憲進行精省作業，改由行政院農業委員會於89年訂定「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，各縣市政府亦陸續制定陸上魚塭養殖之自治法規。屏東縣政府於91年所發布之「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，其內容大致上循原有規定而制定，並無增加其他限制，不生法律溯及既往之問題。職此，倘系爭土地符合上開法規關於申請養殖漁業登記證之要件，自83年起即可依法申請，故系爭土地未能取得養殖漁業登記證之原因，實與「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」發布之時間無涉。養殖漁業登記證期滿即失效，故不論是新申請，或是期滿申請核發新證，都應由漁業主管機關審查，認定符合養殖登記及管理規則之要件，方准予核發養殖漁業登記證，登記證中並會記載經營方式、養殖方法、水源、養殖種類、有效期限、限制事項等。且養殖漁業人終止經營時，亦應辦理註銷登記；另主管機關可檢查經營情形與養殖申報資料是否相符，若違反相關規定而情節重大時，亦可廢止養殖登記證。職此，領有養殖登記證，且依養殖登記證的內容從事養殖，方屬適法的養殖行為。另原告主張不論有無養殖漁業登記證，只要有養殖行為，皆一體適用田賦云云。惟若依原告所持之法律上意見，則未申請養殖登記證者，不用經過審查，就可以比照領有養殖登記證者所享有之相關權利，卻因未登記而規避主管機關之監督，相關規定豈非形同具文。故而，原告所持之見解，顯然破壞法律適用之整體性，並有悖於司法院釋字第566號解釋理由書之意旨，應不足採。是關於系爭土地究應課徵田賦，抑或地價稅，被告係依土地稅法第22條所規定之要件予以檢視，被告發現系爭土地未領有養殖漁業登記證，不符合土地稅法第22條所稱「作農業用地使用」之要件，即依法對系爭土地改課地價稅，是被告所為乃恪遵租稅法律主義與依法行政原則之要求等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地所有權狀影本（本院卷第145-172頁〈原證7〉）、屏東縣東港鎮公所102年2月19日東鎮建字第10230173600號函（原處分卷第35頁）、擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第51-54頁、本院卷第55-58頁）、原告102年5月9日申請書（東港分局於102年5月10日收受，原處分卷第55-59頁）、東港分局101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函（本院卷第59頁）、102年4月16日屏稅東分壹字第1020555907號函（本院卷第60頁）、被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函（本院卷第46-47頁）及屏東縣政府102年8月29日102年屏府訴字第38號訴願決定書（本院卷第48-54頁）在卷足憑，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件，所指為何？㈡被告以系爭土地均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，不合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定，而否准原告改課田賦之申請，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地
。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項分別定有明文。揆諸前揭規定可知，已規定地價之土地，除符合土地稅法第22條課徵田賦之規定外，應以課徵地價稅為原則。又土地稅法所稱之農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，「依法」供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用或供與農業經營不可分離之其他農用等土地而言。參諸稅務行政係屬國家整體法秩序之一環，對已規定地價之土地，於依土地稅法第22條採行課徵田賦之例外措施時，自應衡酌作農業用地使用之土地，除應符合實際供作農作養殖等農業用途之使用外，亦須符合使用管制之相關法令規定，方能有效達成促進土地合理利用，依法貫徹實施土地使用計畫及土地使用管制事項，避免形成管制漏洞之行政目的。是於解釋同法第22條第1項但書第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「依法」供農業使用（含養殖等），始得認定係作農業用地使用之情形。
㈡次按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區
範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」都市計畫法第17條有明文規定。又平均地權條例第17條及第22條第1項之規定，核與土地稅法第14條及第22條第1項之規定相同。參照「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點規定：「依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、921震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」第2點規定：「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」顯與土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款之規範意旨相同，是以上開依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則，應得作為土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定有關「依法限制建築」、「依法不能建築」要件解釋之依據，而得予以援用。
㈢經查，本件原告所有之系爭土地原編定為非都市土地一般農
業區農牧用地、非都市土地一般農業區養殖用地（936、937、938、957、960地號）或都市土地農業區（826地號），嗣於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」，土地使用分區編定為遊憩區（其中960地號部分為遊憩區，部分為河道用地，地籍尚未分割），而其土地使用現況係作陸上魚塭養殖使用，已如前述。又系爭土地位於大鵬灣風景特定區計畫遊憩區內，依其土地使用分區管制要點規定，應採細部計畫方式辦理，土地權利關係人為促進其土地利用，得研擬整體開發計畫，報經「大鵬灣風景特定區開發許可審議委員會」審查通過後，應依都市計畫法第24條規定自行擬定細部計畫，由縣府函送內政部依都市計畫法定程辦理。迄今系爭土地權利關係尚未完成前揭作業，故系爭土地係屬都市計畫法第17條第2項之未發布細部計畫地區。因目前系爭土地未有具有都市計畫法第22條規定細部計畫內容，尚無法確定建築法第31條規定應載明事項，尚不可建築開發。且因系爭土地位於應擬定細部計畫地區，於細部計畫發布實施前，尚不得核發建築執照等情，為兩造所不爭執，亦有屏東縣政府103年4月7日屏府城都字第10307844700號函附研商紀錄（本院卷第257-259頁）在卷可參。則系爭土地因尚未發布細部計畫，依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，且無明確期間禁止其作建築使用，故應符合前揭平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所稱「依法不能建築」之情形，應堪認定。
㈣原告雖主張被告以系爭土地均未經屏東縣政府核發陸上魚塭
養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，不合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定，而否准原告改課田賦之申請，係屬違法之行政處分云云；然查：
⒈按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附
屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：
一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。
又臺灣省政府依漁業法第69條規定之授權，前訂有臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（83年7月9日發布施行，90年9月1日發布廢止）；另行政院農業委員會依同法條規定之授權，前亦訂有陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（89年12月30日發布實施，97年5月21日發布廢止）；而上開登記管理規則，均有與屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則相類似之規定（詳見本院卷第192-198頁）。是養殖漁業者對於土地之利用，既負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得經營陸上魚塭養殖漁業。準此而論，系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」雖尚未公布實施，惟系爭土地所有權人或使用人仍應依上揭「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」或「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」之規定，向主管機關申准作養殖使用，並取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。惟審諸系爭土地從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用，為兩造所不爭執，且有屏東縣政府102年12月30日屏府農漁字第10278887600號函復略以系爭土地均未領有屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記證等語（本院卷第119頁）明確，則原告所有之系爭土地，自足認係違法供農業使用之情形。
⒉又土地稅法關於作農業用地使用之認定，除該法所作之定義
性規定外，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，該土地自須以合法供農業使用者為限，並不包括非法供農業使用之情形在內。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第3款或第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築之要件，自仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵），此乃法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。其次，都市計畫遊憩區不屬於「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第2條第2項及「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證。惟於都市計畫公布前核可之養殖登記證，因當時土地為非都市土地農牧用地，本於從來之使用精神，現況仍從事養殖者，繼續予以換發養殖登記證等情，亦有屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函（本院卷第200-201頁）在卷可考，足見系爭土地目前無法依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則申領養殖漁業登記證，實係因其於都市計畫發布前即未依法申領所致。則原告主張系爭土地使用分區於90年11月2日已經變更為遊憩區，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖登記證，係屬不可歸責之情形云云，並非可採。
⒊再按租稅債務，係因實現法定之租稅構成要件而抽象成立。
已依法抽象成立之租稅債務，猶待稽徵機關之核定或納稅義務人之申報，始呈現該租稅債務之具體金額，可據以徵收或繳納。租稅構成要件之要素，包括租稅主體、租稅客體、歸屬、計算基礎及稅率。應課徵租稅之事物，即租稅客體。租稅客體之量化，為計算基礎。就租稅客體，以一定之時間段落為標準予以切割，而按時間段落反覆課徵之租稅，為週期稅。各該時間段落為課徵週期。課徵週期之規定，實即為租稅構成要件中租稅客體之規定。我國現行之加值型營業稅、所得稅、地價稅皆為週期稅（參閱司法院大法官陳敏於司法院釋字第700號解釋協同意見書）。另地價稅依土地稅法第40條規定係屬每年徵收1次之週期稅，可見每年度發生之地價稅稅捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵田賦。本件參酌被告陳稱：先前於83年養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，被告並未對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證。嗣因依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查而發現上情，乃通知原告系爭土地應自102年期起改課地價稅等語（本院卷第206-207、248頁），應可認定被告先前對系爭土地因有漏未調查斟酌之事項，始誤認系爭土地為課徵田賦之土地。嗣因被告經由清查工作計畫發現上情，應依法予以導正，乃於101年間通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，並就本件原告所為改課田賦之申請，予以否准，是核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定主義及信賴保護原則等一般法律原則。原告主張被告既已審查確認系爭土地實際上使用現況為魚塭養殖之途，而非遊憩區使用，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地使用云云，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，且對於同一課稅要件事實，違法自田賦改課地價稅，明顯違反租稅法定主義、實質課稅原則、誠信原則、信賴保護原則、租稅平等原則、比例原則、不當聯結禁止原則、法律不溯既往原則及從新從優原則，應予以撤銷云云，亦非可採。
⒋綜上以觀，土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定都
市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，須合法作農業用地使用，始得課徵田賦，若違法使用，仍應課徵地價稅。而系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，依都市計畫法第17條第2項前段規定，雖屬「依法不能建築」之情形，惟因系爭土地於上開都市計畫發布實施前，並未依法申領養殖漁業登記證，即擅自供作陸上魚塭養殖漁業使用，顯已違反土地使用之管制規定，而其於都市計畫發布實施後仍繼續違法作養殖使用，揆諸前揭法令規定及說明，自難認係符合「仍作農業用地使用」之要件。則被告以系爭土地均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，核與土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定不合，而以原處分否准原告改課田賦之申請，並無違誤。至於原告另聲請函詢被告目前大鵬灣內課徵田賦之土地是否均領有養殖登記證，及聲請訊問被告承辦人員說明是否係以90年11月2日已經變更為遊憩區，作為差別待遇之原因，而對系爭土地改課地價稅；惟查，原告上開調查證據之聲請，並不影響本判決之事實認定，且原處分於法有據，亦經敘明如上，是其上開聲請，本院認無必要，附此敘明。
㈤綜上所述，原告之主張並非可採，則其以系爭土地細部計畫
未完成，尚不能依變更後計畫用途使用，依土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定向被告申請改課田賦，經被告以系爭土地現況雖為魚塭養殖之用，但未領有養殖漁業登記證，係屬非法使用，並不符合「仍作農業用地使用」之要件，而以原處分否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其申請，就系爭土地作成自102年起核准課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核與本件判決結果不生影響，應無逐一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 3 日
書記官 陳 嬿 如