高雄高等行政法院判決
102年度訴字第311號民國103年1月22日辯論終結原 告 陳秀允被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月9日台財訴字第10213928420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲其短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（以下同）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，依查得資料併課其綜合所得稅，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元（計至百元止）。嗣被告又查得原告之配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元，原告漏未將該其他所得合併申報，除歸課其當年度綜合所得稅外，另按所漏稅額123,403,837元處以1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，被告將其他所得轉正為權利金所得，並准予追減所得61,637,360元及罰鍰24,655,000元，原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第444號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告乃就罰鍰處分部分為重核復查決定，變更核定罰鍰為86,292,321元；原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第382號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院101年度判字第1105號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」並責由被告另為適法之處分。被告即依最高行政法院判決意旨，就罰鍰處分重核復查決定，變更核定罰鍰為43,185,784元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。(本稅核定原告配偶權利金所得215,730,760元部分，原告亦不服本院97年度訴字第444號判決，提起上訴，最後經本院101年度訴更二字第2號及最高行政法院101年度判字第1059號判決駁回原告之訴及其上訴，維持上開核定確定)。
二、原告主張︰
(一)查，保德信公司於民國89年10月2日電匯美元9,850,000元(即競業禁止補償金折合新臺幣308,186,800元)至原告配偶王志雄於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有帳戶，保德信公司給付系爭所得予王志雄時，並「未」依所得稅法第88條第1項第2款就系爭所得履行扣繳責任及開立扣繳憑單予王志雄。原告長期旅居國外，與配偶王志雄並無同居共財之事實，且因保德信公司與王志雄簽訂保密條款，該筆所得又匯款至境外銀行，原告無從知悉系爭所得，是以，在未有扣繳憑單之客觀事實面以及原告不知情之主觀情狀下，原告應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知(下稱裁罰倍數參考表使用須知)第4點規定，將裁罰倍數予以調低。另本件訴願決定書略以：「…本件訴願人既為89年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，惟訴願人未詳為查核，致漏報其配偶王志雄君於當年度取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，實難謂無過失…按裁罰倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及使下級機關有具體標準可供依循，其亦斟酌法律之目的、立法理由及考量具體情況所訂定，使稽徵機關依據該標準為裁罰決定。從而，本件被告依最高行政法院判決意旨，按裁罰倍數參考表各款所得分別情形計算其處受裁罰倍數，以所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計43,314,884元，減除原已處罰鍰129,100元後，處以罰鍰為43,185,784元，並無不合…。」因而駁回原告訴願。誠如上述所言，本件原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即「未」善盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰）。被告機械化適用裁罰倍數參考表，不考慮違章行為應受責難程度較低，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，其所為之行政處分，應予撤銷。
(二)按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。次按「而在處罰性之裁量處分時，上開子集合之窮盡分類觀點表現在行政罰法第18條第1項之規定內容中（即「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」），依該條規定，處以行政罰之裁量因素，可以為以下之子集合予窮盡分類（至於違章行為者之個人特徵則不是裁量過程中應予考量之因素，只不過個人資力部分得由行政機關例外予以考量，而此等資力因素是否予以考量，裁量機關有權決定）…（1）行為之客觀外在因素…（2）行為人之主觀內在因素（即其「應受責難程度」，此與故意或過失之責任類型有關）。是以任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守行政罰法第18條第1項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中一定要予以考量，不予考量即屬『裁量怠惰』。…。」業經最高行政法院101年度判字第60號判決闡明在案。而法務部94年8月8日公布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6點規定，責令各行政機關（包括稅捐稽徵機關）依主管之法律或自治條例規定罰鍰額度時，應注意下列事項：(一)應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。…。是被告等稅捐稽徵機關，在具體個案裁罰罰鍰時，本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。查，系爭所得稅法第15條夫妻合併申報之規定，其立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素，惟本件原告長期旅居國外，與配偶王志雄並無同居共財之客觀事實，顯與一般夫妻共同生活之情形不同。從而，在保德信公司與王志雄簽訂保密條款、保德信公司未開立扣繳憑單予王志雄等種種情形下，原告實無從知悉系爭所得，是以在未有扣繳憑單、原告不知情下，原告未加申報，與一般夫妻合併申報所得稅所為之漏稅行為，其受責難程度顯然較低，依行政罰法第18條第1項規定，原告所受處罰，亦應較低。被告未考量原告違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響等因素，違反行政罰法第18條第1項規定，其所為之行政處分，應予撤銷。
(三)裁罰倍數參考表中，就所得稅法第110條第1項所列之漏稅行為，區分為以下5點情形：⒈短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。⒉短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額
0.2倍之罰鍰。⒊短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）⒋有下列情形之一者：（1）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（2）虛報免稅額或扣除額。（3）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。⒌逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。惟查，上開裁罰倍數參考表之規定中，第2點及第3點之行為人之行為均為應申報而未申報，且無第4點情形，卻因行為人所漏報之所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，有所差別待遇，倘係屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，反之，漏報其他所得(第1點及第2點以外之所得) 則處所漏稅額0.5倍之罰鍰。質言之，該項規定係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意(故意、過失)或行為(事後填報、自動補報)等，顯係考量與法律本身不相關之因素，違反不當連結禁止原則。裁罰倍數參考表違反不當連結禁止原則，牴觸憲法第7條平等原則及行政程序法不當連結禁止原則及保障人民權利之意旨，被告適用裁罰倍數參考表規定，裁處罰鍰43,158,784元，其所為之行政處分，應予撤銷。
(四)司法院釋字第685號解釋林錫堯、許宗力大法官之協同意見書指出，「如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。因行為人行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。」。查被告95年3月13日處分書乃依原告配偶王志雄有「其他所得」（非權利金）308,186,800元未申報，經予重行審理後，更正漏稅額為123,403,837元，應處罰鍰為123,403,800元。嗣被告始依鈞院97年訴字第444號判決，重核復查決定以原告配偶王志雄取得競業禁止及保密補償金係屬「權利金」，而依財政部94年10月6日台財稅字第9404571981號令釋意旨，計算系爭權利金所得為215,730,760元。可見被告對於系爭所得究屬「其他所得」抑或「權利金」，本身即存有歧見，且行為當時亦無司法或行政實務上司法院解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵循之見解。又觀之系爭所得之性質定位，被告與最高行政法院均有不同見解，存有歧異，被告於裁罰過程中，由「其他所得」轉正為「權利金所得」，然經最高行政法院101年度判字第1059號判決，卻認定系爭所得應為「其他所得」，由此可見，縱使被告身為稅法課徵機關，熟諳各種稅法法律及命令，仍有適用法令錯誤之違誤，又如何期待對稅法無知之原告「能」注意？退步言之，原告即便對於漏稅行為有所過失，仍因欠缺期待可能性，具有阻卻責任事由，不應加以處罰等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核複查決定）關於罰鍰43,185,784元均撤銷。
三、被告則以：
(一)綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算其全年應納稅額，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。查原告係元正投資股份有限公司（下稱元正公司）之原始股東及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）之實際負責人，89至92年間分別擔任元正、和茂、建洲投資股份有限公司（下稱建洲投資公司）、建洲企業股份有限公司（下稱建洲公司）及首一投資股份有限公司（下稱首一公司）等公司之董事、監察人，而其配偶王志雄係渠等公司之負責人，原告與王志雄多次共同參與渠等公司之股東臨時會及董事會等重要會議，有渠等公司會議紀錄可證。顯見原告與其配偶王志雄2人業務關係密切，又王志雄係將渠等公司所持有之元富投資信託股份有限公司(下稱元富公司)股權出售予保德信公司之決策者，王志雄與保德信公司簽訂之「競業禁止及保密合約」乙事，原告難推諉不知；另系爭「競業禁止及保密合約」中之保密協議內容，約定王志雄應使與該股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，意指王志雄應確保相關出賣人就股權買賣事宜負有保密之責任，原告既屬負有保密責任之相關出賣人之一，豈有不知系爭合約內容之理？原告既為89年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，惟原告未詳為查核，致漏報其配偶王志雄於當年度取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，實難謂無故意過失，依行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」自應受罰，尚難以原告長期旅居國外，未與其配偶同居共財而不知有系爭所得，主觀自認無漏報之故意過失為由，卸免其未善盡注意義務之違失責任。又查各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務；而王志雄所獲取之系爭所得雖負有競業禁止及保密義務，惟由該保密約定之內容觀之，並未包括應對王志雄取自保德信公司給付之報酬保密，因此，保德信公司既已於89年10月2日將系爭所得電匯入王志雄帳戶，其所得即已實現，原告自應依法申報，是原告所稱，核不足採。
(二)按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」有最高行政法院93年判字第309號判例可稽，因此裁罰倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及使下級機關有具體標準可供依循，其亦斟酌法律之目的、立法理由及考量具體情況所訂定，使稽徵機關依據該標準為裁罰決定。從而，被告依最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨，就具體個案之實際情形，按裁罰倍數參考表各款所得分別情形計算其處受裁罰倍數，並無裁量怠惰及濫用權力之違法情事。況原告既為89年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，而王志雄於89年度取自保德信公司給付之競業禁止權利金308,186,800元，為原告所明知，且無不能報繳之情形，卻漏未申報該所得並繳納稅額，過失情節重大，另原告復漏未申報利息及財產交易等所得746,313元（其中應稅免罰所得742,767元），及分散利息及營利等所得523,489元，違章事實明確。被告乃依首揭規定，審酌行政罰法第18條規定之事由，認為原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度幾與故意相同，況本件逃漏稅捐金額甚高，若非被告查獲，原告即無繳納可能而影響國家稅收及有違租稅公平，又考量原告係和茂公司實際負責人，非無資力等情，再參據裁罰倍數參考表，依各款所得分別情形計算其處受裁罰倍數，即按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰，核屬已考量原告違章情節而為適切之裁罰，又因本件無特別得加重或減輕其罰之事由，則未於審查報告中特別敘明理由，是被告無裁量怠惰或裁量濫用等情，併此敘明。
(三)系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該相關規定辦理，縱使對所得性質有疑義，仍應於申報書中列明，原告漏報之行為，尚非不可避免，原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。至原告援引司法院大法官林錫堯提出之司法院釋字第685號解釋協同意見書內容，主張原告即便對於漏稅行為有所過失，仍因欠缺期待可能性，具有阻卻責任事由，不應加以處罰乙節，按司法院釋字第685號解釋協同意見書內容，略以「行為人因行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解，且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達可作為標準而據以遵行之見解，…，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。」惟承前所述，原告既知悉王志雄已於89年間取自保德信公司系爭金額308,186,800元，即應依所得稅法第71條第1項前段規定，於申報89年度個人綜合所得稅時，將系爭所得核實列報，該法律規範定義清楚，符合明確性原則且已公布施行多年，人民是可以預見並加以理解的，並無行政法規解釋、適用錯誤或見解不一問題，縱使原告對所得性質或類別認知有誤，仍應於申報書中列明，尚非屬前揭「法律見解錯誤」而無期待其誠實申報之可能，是原告稱其漏未申報行為，有「超法定之阻卻責任事由」，不應加以處罰乙節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書、重核復查決定書、訴願決定書、本院97年度訴字第444號判決、最高行政法院102年度判字第1105號判決、本院101年度訴更二字第2號判決、最高行政法院101年度判字第1059號判決等附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為：被告裁處原告罰鍰43,185,784元是否合法?
五、本院判斷如下：
(一)按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項及第18條第1項定有明文。
末按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為裁罰倍數參考表使用須知第4點所規定。
(二)次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前2項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。前3項之規定，於其他訴訟準用之。」行政訴訟法第216條定有明文。司法院釋字第368號解釋亦指明：「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，．．．。」
(三)經查，原告89年度綜合所得稅結算申報，原經被告以其短漏報利息及財產交易等所得計746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，依查得資料併課其綜合所得稅，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元（計至百元止）。嗣被告又查得原告之配偶王志雄89年度有取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，原告漏未將該其他所得合併申報，除歸課其當年度綜合所得稅外，另按所漏稅額123,403,837元處以1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，被告將系爭所得轉正為權利金所得，並准予追減所得61,637,360元及罰鍰24,655,000元，原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第444號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」除被告就罰鍰部分重為復查決定外，本稅部分，則經原告提起上訴，由最高行政法院99年度判字第743號判決廢棄原判決關於駁回請求撤銷核定權利金215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分，發回更審，經本院99年度訴更一字第21號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，再經最高行政法院100年度判字第2186號判決原判決廢棄，發回本院更為審理，嗣經本院101年度訴更二字第2號及最高行政法院101年度判字第1059號判決駁回原告之訴及其上訴，亦即維持權利金所得215,730,760元之核定等情，為兩造所不爭，復有本院101年度訴更二字第2號及最高行政法院101年度判字第1059號判決附卷可稽，及經本院調取各該案卷核閱無誤。
(四)而關於本件爭執之罰鍰部分，經被告依本院97年度訴字第444號判決意旨為重核復查決定，變更核定罰鍰為86,292,321元；原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第382號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院101年度判字第1105號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」並責由被告另為適法之處分。被告即依最高行政法院判決意旨，就罰鍰處分重核復查決定，變更核定罰鍰為43,185,784元等情，亦為兩造所不爭，並有各該判決書附卷可佐。查，最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨：「㈠．．．本件上訴人配偶王志雄為元正公司及元富公司負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，並簽訂『競業禁止及保密合約』，而於89年10月2日電匯匯付美金9,850,000元（折合新臺幣308,186,800元）至上訴人配偶在Credit Suisse Private Banking新加坡分行所設帳戶。原判決維持原處分及訴願決定意旨，以本件上訴人配偶須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，並負有保密義務，不得提供與他人使用，乃認系爭所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，屬於所得稅法第8條第6款所稱之權利金所得，固非無據。然查上訴人配偶與保德信公司所簽合約內容，並未提及其應提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，作自己使用及提供他人使用，自無因其須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，作自己使用及提供他人使用，而認其有『將無形資產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用』之行為，亦即尚難據以認系爭所得為權利金所得。是原判決以系爭所得為權利金所得，其法律見解尚有未洽。惟此僅是所得歸屬類別之不同，不影響課稅處分之同一性。次查，上開上訴人配偶所簽訂其於一定期間內不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益及其不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長，其不作為地係在中華民國境內，保密責任之作為地在中華民國境內，其因此取得之對價，無法歸屬所得稅法第8條第1款至第10款所稱之所得，而因其經濟活動地在中華民國境內，即使上訴人配偶指示保德信公司將報酬匯至國外，仍屬同條第11款之其他在中華民國境內取得之其他收益，應併入上訴人之其他所得，課徵綜合所得稅。又上開合約，禁止上訴人配偶在大陸地區，為其原在元富公司業務事項之『競業禁止』，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司『第一優先購買權』及『不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭』，即競業禁止之程度低於上述在『中華民國境內』之第一部分及第二部分之競業禁止，其經濟活動地在大陸地區，上訴人配偶因此所取得之報酬為大陸地區來源所得，依行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項規定，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。上訴人主張同法第8條第11款之『其他所得』，應以取得地作為判斷所得來源之依據，本件報償取得地為新加坡，因此其所取得之報償即非所得稅法第2條之中華民國來源所得云云，亦不足採。又我國個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以所得實際取得日期作為歸屬年度。依原判決認定之事實，上訴人配偶於89年10月2日取得系爭報酬，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。經查上訴人配偶系爭所得應課徵本稅部分，業經本院於101年12月13日以101年度判字第1059號判決確定在案，此有該判決在卷可按，則上訴人主張系爭所得非其配偶來自中華民國之所得，不應併入其夫妻所得合併課稅，自乏依據。㈡．．．我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。本件上訴人配偶於89年度既有領受系爭所得，上訴人即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對之責，上訴人未詳為查核，致漏報系爭所得，自難謂無過失，被上訴人據以裁罰，並無不合。上訴人雖主張保德信公司給付系爭所得予上訴人配偶時，並未就系爭所得開立扣繳憑單，且被上訴人對系爭所得之性質，前後見解尚且不一，如何期待對稅法無知之上訴人能注意，況上訴人配偶對所簽訂之競業禁止及保密合約，負有保密義務，上訴人無從知悉，故上訴人漏報系爭所得並無故意、過失，不應受罰云云。查各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務。上訴人以保德信公司未開立扣繳憑單作為免責之理由，並不可採。又就系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人並非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是上訴人漏報之行為，尚非不可避免，足認上訴人應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱上訴人主張其不知系爭所得之性質，並無漏稅之故意，亦難卸免其過失之責。至於上訴人配偶獲付系爭所得，雖負有競業禁止及保密之義務，惟觀之保德信公司與上訴人配偶簽訂之『競業禁止及保密合約』，其保密約定之內容並未包含上訴人配偶取自保德信公司給付之報酬，故上訴人主張因其配偶負有保密義務，其無從知悉系爭所得云云，亦不足採。另上訴意旨主張其配偶系爭所得係屬其他所得，並非權利金所得乙節，本院101年度判字第1059號判決對系爭所得係屬其他所得，並非權利金所得，已詳為敘明，惟以其此僅是所得歸屬類別之不同，不影響課稅處分之同一性，而對之補徵所得稅，已見前述。上訴意旨另主張，依所得稅法第15條第1項規定，綜合所得稅納稅義務人應就其配偶之所得合併報繳，司法院釋字第696號解釋雖認此規定有關夫妻『非薪資所得』強制合併計算，較之單獨計算稅額，與憲法第7條平等原則有違乙節。經查司法院釋字第696號解釋，未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併部分，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法，併予敘明。㈢惟按行為時財政部訂定之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定『所得稅法第110條第1項已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一其短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得，且無第4點之情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰。二其屬短漏報所得屬應填報緩股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍罰鍰。三短漏報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四有下列情形之一者：（1）夫妻所得分開申報逃漏所得稅；（2）虛報免稅額或扣除額；（3）以他人名義分散所得等情形之一者。處所漏稅額1倍之罰鍰。五逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者，按本條第1項規定處罰。』由此規定可知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。且此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。本件上訴人短漏報其配偶系爭所得部分，並無藉用他人名義逃漏所得之情形。原判決對原處分按上訴人配偶所漏稅額1倍裁罰，其理由係謂上訴人89年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶王志雄系爭所得外，並有短漏報營利、利息、財產交易所得及借用他人帳戶分散所得等情事，上訴人違章情節既有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰。則被上訴人依前揭財政部頒訂之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』所定裁量標準，在法定裁罰倍數2倍以下按所漏稅額處以1倍之罰鍰，並無違誤等語為論據。然查上訴人89年度綜合所得稅結算申報，借用他人帳戶分散所得部分，業據被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額129,117元處以1倍之罰鍰計129,100元確定，並經執行完畢。被上訴人其後查獲上訴人申報89年度綜合所得稅時，漏報其配偶王志雄89年度取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，雖漏未合併申報，惟其所得種類不同，並非同一所得，上訴人及其配偶，就此部分並未借用他人名義分散所得。原判決以上訴人89年度所得中有部分所得違章情節有以他人名義分散所得之情形，即應就其全部漏稅額處以1倍之罰鍰，其立論根據，與前引『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』所定，以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不符，自屬可議。上訴人據此提起上訴，經核為有理由，應將原判決廢棄，且上訴人究應受如何之處罰，係屬被上訴人之職權，爰併予撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），著由被上訴人依本判決意旨按行為時財政部訂定之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定，另為適法之處分。」有該判決書影本附卷可憑(本院卷第35-39頁)，則被告以原告辦理結算申報，漏報系爭權利金所得215,730,760元及利息及財產交易等所得746,313元(其中應稅免罰所得742,767元)，及分散利息及營利等所得523,489元，合計漏報應稅應罰所得合計為216,257,795元，乃按所得稅法第110條第1項規定，重行計算漏稅額為86,421,421元，並依照最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨，按各款所得分別情形計算其處受裁罰倍數，即按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計43,314,884元【86,421,421元×(3,546元×0.2倍+215,730,760元×0.5倍+523,489元×1倍)/216,257,795元】，減除原已處罰鍰129,100元後，核定本次應處罰鍰為43,185,784元，並無違誤。
(五)原告主張其長期旅居國外，與配偶王志雄並無同居共財事實，且因保德信公司與王志雄簽訂保密條款，該筆所得又匯款至境外銀行，原告主觀上無從知悉其情，及本件所得在未有扣繳憑單之客觀事實下，受責難程度相較於故意不申報顯較輕微，應依裁罰倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，被告未善盡此裁量義務，構成裁量怠惰云云。惟查，原告係元正公司之股東及和茂公司負責人，並於89年至92年間分別擔任元正、和茂、建洲投資公司、建洲公司、首一公司之董事、監察人，而原告配偶王志雄除擔任和茂公司之董事外，並為其餘公司之負責人。原告與王志雄多次共同參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，有各該公司董事、監察人名單及會議紀錄可參(本院卷第121-130頁)。
足見原告與王志雄不僅是配偶關係，更為事業上重要夥伴，彼此關係密切，並均為將上開公司所持有之元富公司股權出售予保德信公司之決策者，原告對於王志雄與保德信公司簽訂之「競業禁止及保密合約」乙事，應知悉甚明。依保德信公司與原告配偶簽訂「競業禁止及保密合約」內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（即原告配偶王志雄）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股票，買方希望取得執行者下列保證，I、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。II、執行者需負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在台或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等．．．。為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權、管理權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。2、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。四、執行者指派：買方與執行者雙方同意，執行者從交易完成日後起算至多2年，應擔任元富公司非執行董事，執行者可能因元富公司董事會決議而隨時解任非執行董事之職務，惟是項解任並不因此減少或影響執行者於本合約所應負責之義務。‧‧‧。」等語(見本院卷第119-120頁)。參以原告配偶王志雄同意履行上開合約後，保德信公司即於89年10月2日以電匯方式，匯出美金9,850,000元（折合新臺幣308,186,800元）至原告配偶指定之Credit Suisse Private Banking新加坡分行其所有帳戶，而原告對其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之報酬等情，亦前於本院101年度訴更二字第2號審理時所不爭執等情，亦有該份判決書附卷可參。是原告配偶既負有確保出售元富公司股票相關之出賣人遵守保密之義務，而原告即為負有保密義務之相關人士之一，顯見原告就其配偶於競業禁止交易獲有利益情事，斷無不知之理，原告訴稱因其配偶與保德信公司簽訂有保密條款，該筆所得又匯至境外銀行，原告主觀上不知其配偶有系爭權利金所得之事實云云，即非可採。況且，扣繳憑單固為申報稅款之依據，然並非所得之唯一憑據，自不能以該所得無扣繳憑單即免除其申報義務。況就個人綜合所得而言，上開金額顯屬十分巨大，申報時自應加以注意，原告縱不知應申報之正確類別，但不影響其應於取得對價時為所得之申報，原告所稱主觀上無所知悉，客觀上未有扣繳憑單云云，並不足為其申報責任及納稅義務卸責。被告依行政罰法第18條之規定，審酌上情，認為原告應知系爭所得卻漏未申報，可受責難程度重大，且本件逃漏稅捐金額甚高，若非被告查獲，原告應無繳納可能而影響國家稅收及租稅公平，加以原告係和茂公司負責人，非無資力等情，核認本件並無減輕處罰事由，乃在法定罰鍰倍數2倍以下，參據裁罰倍數參考表，依各款所得分別情形計算其受裁罰倍數，即按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰，核乃裁量權之適切行使，無裁量逾越或怠惰情事，並無違誤。原告執其不知其配偶有系爭權利金所得，且保德信公司又未開立扣繳憑單，原告應受責難程度輕微，被告未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕原告之罰鍰，有裁量怠惰之違法云云，即無可取。
(六)原告復稱被告與最高行政法院對於系爭所得究屬「其他所得」或權利金所得之認定，即存有歧異，行為當時亦無司法或行政實務上之司法院解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵循之見解，原告因「適用法令錯誤」縱有過失，仍欠缺期待可能性，具有阻卻責任事由云云。惟所得稅法第71條所定之申報義務是一般性之概括規定，「有所得即應申報」乃是所得稅法之基本原則。原告所指本件存在之歧見為所得屬性之分類究屬「權利金」抑或「其他所得」，非屬存在申報義務之誡命規範不明確，致有「違法性認識錯誤」情事。況且原告既為納稅義務人，於其配偶帳戶有新資源之終局性流入，即應意識到有所得發生，即使對此等所得之法律上評價尚有疑義，至少也應在申報時讓稅捐機關瞭解其事，方有可能認其客觀上無違反誠實申報義務，主觀上亦無漏稅故意存在。若未為此申報，在日常經驗法則上，應認至少有逃漏稅捐之不確定（間接）故意。縱使當事人自認該取得之利益非屬所得，也應說明其認知之規範基礎，法院才可能檢證此等認知是否錯誤，以及該等錯誤可否予以避免，進而判斷有無「期待」錯誤不發生之可能，決定責任是否具備，原告對此未為任何之具體陳述，徒憑前詞即謂本案「欠缺期待可能性」云云，自非可採。
(七)至於原告主張財政部所頒訂之裁罰倍數參考表，其中關於所得稅法第110條第1項之裁罰倍數，係按所得種類作不同之裁量標準，而非考慮行為人之主觀犯意或客觀行為事由，顯係考量與法律本身不相關之因素，違反不當連結禁止原則，而有牴觸憲法第7條平等原則保障人民權利意旨乙節。按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。裁罰倍數參考表係財政部基於中央財稅主管機關職權，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，其訂定目的，係為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此稽徵機關依據該標準針對個案所為之裁罰決定，如無裁量逾越、濫用或怠惰情事，應認為其屬於合法之裁量決定。而裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單，或屬應填報緩課股票轉讓所得，而分別為按所漏稅額處0.2倍或0.5倍罰鍰之裁罰基準，惟訂定此種基準之源由，係鑑於稽徵機關可由依所得稅法第92條第1項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單或股利憑單，即能得知納稅義務人有何種所得及數額若干，無庸再查核其他資料即得證明納稅義務人之所得或所得數額；至於應填報緩課股票轉讓所得憑單之所得，係於股票轉讓、贈與、作為遺產分配、放棄緩課或送存集保時，由發行公司或證券商，開立緩課股票轉讓所得申報憑單，交由股東併入當年度營利所得申報，亦有申報憑單得查知。故因發現調查及證明納稅義務人有無短漏報所得致逃漏所得稅，並不困難，縱有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕，相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕，因而予以較輕之裁罰，並非單就所得種類不同為裁量標準。況行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處並非僅以行為人之故意過失為審酌之唯一事由，是上開裁罰倍數參考表，以短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，作為可否減輕處罰之事由，並給予不同裁罰倍數，尚無不合。況且，本件被告已經針對原告之違章情節，參酌行政罰法第18條等因素後，認為本件並無減輕處罰事由，且適用本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（綜所稅部分）第110條第1項違章情形，按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰，應屬衡平，核乃被告裁量權之適切行使，揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。原告主張裁罰倍數參考表其中關於所得稅法第110條第1項之裁量基準有不當連結，違反平等原則情事，進而指摘原處分違誤云云，均非可採。
六、綜上所述，原處分（即重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 103 年 2 月 19 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 張 季 芬法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 19 日
書記官 凃 瓔 純