高雄高等行政法院判決
102年度訴字第335號原 告 凌旭昇被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月17日臺財訴字第10213932300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父凌學於民國92年7月4日死亡，原告等繼承人於同年11月10日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）70,231,640元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額35,115,000元，經改制前財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所（高雄縣市合併後改制為財政部高雄市國稅局岡山稽徵所，嗣變更名稱為財政部高雄國稅局岡山稽徵所，以下簡稱岡山稽徵所）核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權為零元，應納稅額8,020,726元，繳納期限為93年3月10日。
原告不服，於94年4月26日申請復查，經復查決定以程序不合予以駁回，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院94年度訴字第795號裁定駁回，原告提起抗告，經最高行政法院95年度裁字第2647號裁定駁回抗告確定。嗣原告於96年1月3日及同年2月1日提出申請，主張岡山稽徵所核定原告被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分有適用法令錯誤之情形，應重核遺產稅並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，經岡山稽徵所以96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及96年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院96年度訴字第641號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院98年度裁字第2444號裁定駁回。原告復於102年3月20日、同年4月19日及同年5月1日就同一事由，分別提出陳情及依行政程序法第128條規定申請行政程序之重新進行，並退還溢繳稅款，經被告先後以102年4月16日財高國稅岡營字第1020432338號函、同年5月3日財高國稅岡營字第1021195629號函及同年月9日財高國稅岡營字第1021195705號函答復在案，原告對上開102年4月16日及同年5月9日函不服，提起訴願，經訴願不受理，遂就被告102年5月9日函提起本件課予義務訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件遺產稅案件原經岡山稽徵所依74年修正民法規定，與91年3月最高行政法院庭長法官聯席會議見解，核定為夫妻於74年6月4日前結婚取得之原有財產不適用74年6月4日修正民法第1030條之l列入剩餘財產分配請求權範圍，原告認為與民法規定意旨不合，其核定違法，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還誤徵稅款未准，遞經行政救濟於98年10月8日（原告起訴狀誤載為9日）最高行政法院98年度裁字第2444號裁定駁回。茲發現前案原處分與終局判決均係依74年修正民法與91年3月最高行政法院庭長法官聯席會議見解認定。當特定法條之所有構成要件與生活事實於新法生效後完全實現時，即應適用新法，根據新法定其法律效果。因此本件之法定財產制關係消滅時點為92年7月4日並非發生於00年0月民法修正前而適用修正前民法，應依91年6月26日新修訂民法親屬編第1017條「夫或妻之財產分為婚前財產和婚後財產‧‧‧。」與同時修正之第1030條之1「法定財產制關係消滅時，夫或妻之婚後財產扣除婚姻關係存續中所有債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配‧‧‧」以及同時增訂民法親屬編施行法第6條之2「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產於修正施行後，視為夫或妻之婚前財產，婚姻關係存續中取得之原有財產於修正施行後，視為夫或妻之婚後財產。」等新規定扣除生存配偶婚後剩餘財產分配數而免納遺產稅。
（二）稅捐行政處分，根據不正確之課稅基礎作成即屬違法，亦即不依91年修正民法規定，而依修正前74年修正民法規定，以生存配偶婚後財產剩餘差額分配數課徵遺產稅，其課徵基礎之確認並非正當而違法，違反租稅課稅要件及公平原則。行政處分牴觸法律、誤用法律、不適用法律均屬違法，依行政程序法第128條第l項：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列第3款相當於行政訴訟法所定再審事由（適用法規顯有錯誤者）相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後，或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但法定救濟期間經過後，已逾5年者，不得申請。」原告經於102年5月l日提出申請，被告以102年5月9日財高國稅岡營字第1021195705號函復不准，經提起訴願，亦經財政部102年7月17日臺財訴字第10213932300號訴願決定書以非屬行政處分，與未依限申請，程序不合為由不予受理。
（三）依行政訴訟法第212條：「判決於上訴期間屆滿時確定，但上訴期間有合法之上訴者阻其確定。」又依司法院院解字第3007號解釋再審不變期間之起算：「對於第二審判決於上訴期間內提起上訴，第三審法院以其上訴另有其他不合法情形，以裁定駁回其上訴者，對原判決提起再審之訴時，其再審不變期間，固應自裁定確定之翌日起算，‧‧‧」。依行政程序法第128條第2項規定「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」原告於102年5月1日知悉可依行政程序法第128條規定申請之事由後即提出申請，又本案行政救濟最高行政法院終局裁判日期為98年10月8日，其經過5年期限應為103年10月8日，因此尚未逾5年。
（四）再審制度之補充性與行政程序之再審關係：再審訴訟容許排除判決之確定力，並續行先前之訴訟程序，而行政程序法第128條也容許排除行政處分之確定力，並續行原先之行政程序，與行政訴訟法第273條之再審可能性，原則上獨立存在，因此依據行政程序法第128條規定，申請行政程序之再審（再開啟行政程序）並不受確定判決之影響。再者，上述行政程序之規定，也不因此排除再審訴訟的可能性。因此本件應不受前案既判力之拘束，因並非重複申請依74年修正民法規定，扣除生存配偶剩餘財產分配數，其訴訟標的與前案不同，依最高行政法院70年判字第348號、77年判字第942號判例：「所謂為同一訴訟標的，指二者之事件標的乃屬同一，即同一當事人，就同一法律關係而為同一請求，三者之中如有一不同，即不得謂為同一訴訟標的。」財政部74年12月4日臺財稅字第25805號函：
「‧‧‧查稅捐稽徵法第21條第2項規定，『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」換言之，只要其新事實或證據方法不屬於裁判的範圍，稽徵機關即可據以更正原處分，不受確定判決之拘束。依行政院70年8月10日臺財字第11286號函「在行政救濟程序中，財稅主管機關變更法令解釋問題，在有利於人民之範圍內，縱使行政法院未及斟酌而裁判駁回原告之訴，原處分機關仍得參酌司法院25院字第1557號解釋，本其行政權自行撤銷原處分。」最高行政法院76年度判字第1556號判決亦認為「核課遺產稅確定後，納稅人再以適用法規錯誤及計算錯誤為由，請求重核退稅，因其請求之內容與前案不同，且非可代用，故非同一案件。」85年度判字第2685號判決：
「‧‧‧雖經本院判決確定，如有稅捐稽徵法第28條所定之因計算錯誤溢繳情事，仍非不得依該規定請求退還。」即在計算錯誤溢繳情形，不受判決既判力之拘束，仍得請求退還。訴願法第80條第1項前段規定：「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」因原處分如仍任其存在，顯與依法行政原則有違，應撤銷或變更之，以糾正其缺失，但本件原處分機關視為具文，訴願決定不予糾正，同謀共犯。
（五）原告於102年5月1日依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，被告以102年5月9日財高國稅岡營字第1021195705號函予以否准，損害原告主觀權利即為行政處分。其拒絕重新開始行政程序，固然未就實體上作成決定，但卻包含一項程序上決定，亦作成一項程序之規制，因此該項拒絕決定係就公法上具體事件所為之決定，乃構成行政處分。經原告於102年5月20日依限於30日內提起訴願。被告與訴願機關對法律不尊重可見一斑，鈞院為受害人權益保護者，爰依行政訴訟法第5條第2項規定提起行政訴訟，並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.被告應就系爭遺產稅事件，准予依行政程序法第128條規定，撤銷違法行政處分，重新開始行政程序，依91年修正民法規定為適法之新處分，減除生存配偶婚後剩餘財產分配數，退還誤課稅款並加計利息。
三、被告則以︰
（一）按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。本件原告對岡山稽徵所核定之系爭扣除額不服，逾期申請復查，經訴願決定及鈞院裁定以程序不合予以駁回，嗣原告於96年1月3日及同年2月5日主張系爭扣除額有適用法令錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條退稅，對岡山稽徵所否准退回之函復不服，提起訴願及行政訴訟，亦經鈞院及最高行政法院實體審理後，判決駁回及裁定駁回確定。嗣原告對相同事由一再陳情，經被告分別以102年4月16日財高國稅岡營字第1020432338號函及102年5月9日財高國稅岡營字第1021195705號函復說明其處理情形，核該2號函復之性質僅屬單純之事實敘述及理由說明，並非就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，因此被告上揭2函並非行政處分，依法自不得對之提起訴訟，原告對之不服，提起訴訟，自非法之所許。
（二）至主張行政程序重開乙節，查原告之父凌學於92年7月4日死亡，其遺產稅應納稅額經岡山稽徵所核定為8,020,726元，繳納期限為93年3月10日。因原告未於法定申請復查期間內申請復查，致該核定稅捐之處分於93年4月9日（星期五）確定。故如原告欲依上揭規定申請程序重開者，應於93年4月10日起算3個月內申請，始符規定；嗣原告雖於94年4月26日申請復查，循序提起訴願、行政訴訟，終經最高行政法院95年11月23日95年度裁字第2647號裁定駁回其抗告，故縱以此裁定日為原告所主張申請程序重開之起算日者，原告亦未於該日起算之3個月內為之，仍有未符。又觀原告訴求退還系爭溢繳稅款之主要依據，應係基於95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋而來，據原告96年1月3日申請退還系爭溢繳稅款之申請函，已引用上揭司法院釋字第620號解釋，原告至遲於96年1月3日已知悉在案，故縱以知悉日或此解釋公布日為原告所主張程序重開之起算日者，原告亦未於知悉日或該日起算之3個月內為之，且自法定救濟期間經過後已逾5年，自與規定未符。綜上，原告無論係就對被告上揭非行政處分之2函提起行政訴訟，或依行政程序法第128條規定，主張行政程序重開，均屬程序不合。
（三）本件原告前已就同一事由對岡山稽徵所核定其父凌學遺產稅案件循序提起行政救濟，終經最高行政法院裁定駁回；嗣原告仍就同一事由於96年1月3日及2月1日提出申請，主張岡山稽徵所核定該系爭扣除額部分有適用法令錯誤之情形，應重核遺產稅並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款乙節，經岡山稽徵所96年1月15日及同年2月12日發函否准後，原告於96年3月5日逕提訴願遭駁回，續提行政訴訟，實體部分亦經鈞院96年度訴字第641號判決駁回及最高行政法院98年度裁字第244號裁定駁回；原告再就同一事由屢次聲請釋憲，業經司法院大法官102年3月8日第1402次會議議決應不受理，並告以「‧‧‧查聲請人前曾就同一事件聲請解釋，業經本院大法官第1382次、第1389次及第1397次會議議決不受理，並予以函知在案‧‧‧。」原告又於102年3月20日、同年4月19日及同年5月1日仍就同一事由提出申請退還溢繳稅款，對被告102年4月16日及同年5月9日觀念通知函不服，逕提訴願，案經財政部102年7月17日訴願決定「訴願不受理」，本件原告復主張實體部分，自毋庸再予論駁等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查：
（一）按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：．．．三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。
（二）本件原告主張其於102年5月1日依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，被告以102年5月9日財高國稅岡營字第1021195705號函予以否准，損害原告主觀權利即為行政處分，爰依行政訴訟法第5條第2項規定提起行政訴訟等語。查，原告就系爭遺產稅案件，於102年5月1日依行政程序法第128條規定向岡山稽徵所申請重開行政程序，主張依91年6月26日新修正民法規定為適法之新處分，減除生存配偶婚後剩餘財產分配數乙節，此有上開原告申請函影本附原處分卷（第57頁）可稽。而被告雖就上開原告申請函於102年5月9日函復稱：「說明：．．．二、旨述申請函為臺端102年4月19日陳情書之補充說明，上開陳情書本局岡山稽徵所業以102年5月3日財高國稅岡營字第1021195629號函答覆在案。按『人民陳情案有下列之一者，得不予處理：．．．二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者．．．』行政程序法第173條已有明文，併予敘明。」等語（參閱原處分卷第59頁附被告102年5月9日函）。惟按「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」（最高行政法院77年度判字第2054號判決意旨參照）。故行政處分與觀念通知判別之標準，不拘泥於公文書所使用之文字，而應探求行政機關之真意。質言之，應本客觀主義之精神予以分辨，不受行政機關主觀意思之拘束，故公文書縱然載明該公文不具處分性質或不得提起訴願等字樣，均不影響是否為行政處分之認定（吳庚著行政法之理論與實用99年9月增訂11版1刷第328頁參照）。綜上，本件原告既已於102年5月1日依行政程序法第128條規定向岡山稽徵所申請重開行政程序，被告對於原告請求之事項，雖未為具體駁回之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有不予處理之表示，而對原告發生法律上之效果（與駁回申請之效果無異），揆諸前揭說明，自難謂非行政處分。則原告循序提起本件課予義務訴訟，並無不合，本院自應予以實體審理，合先敘明。
（三）次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。
查，原告之父凌學於92年7月4日死亡，原告等繼承人於同年11月10日辦理遺產稅申報，申報遺產總額70,231,640元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額35,115,000元，經岡山稽徵所核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權為零元，應納稅額8,020,726元，繳納期間自93年1月11日起至同年3月10日止，該遺產稅核定通知書及繳款書於92年12月8日合法送達原告，依前揭規定，原告對被告核定之遺產稅額如有不服，自應於93年4月9日（星期五）前提出復查之申請，惟原告遲至94年4月26日始提出復查申請書，顯已逾30日之法定不變期間，經復查決定以程序不合予以駁回，原告不服提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院94年度訴字第795號裁定駁回，原告提起抗告，亦經最高行政法院95年度裁字第2647號裁定駁回抗告確定在案等情，此有前揭本院及最高行政法院裁定等影本附原處分卷（第6、9頁）足稽，洵堪認定。則系爭遺產稅之原核課處分之法定救濟期間既已於93年4月9日屆至，原告於102年5月1日始依行政程序法第128條規定向岡山稽徵所申請重開行政程序，其申請自法定救濟期間經過後顯已逾5年，依前揭行政程序法第128條第2項但書規定，自不得申請。
（四）至於原告主張其於102年5月1日知悉可依行政程序法第128條規定申請之事由後即提出申請，又本件行政救濟最高行政法院終局裁判日期為98年10月8日，其經過5年期限應為103年10月8日，因此尚未逾5年云云。惟查，最高行政法院98年10月8日98年度裁字第2444號裁定，係因原告就系爭遺產稅，於96年1月3日及同年2月1日提出申請函主張被告就本件遺產稅核定，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分有適用法令錯誤之情形，應重核遺產稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，經岡山稽徵所以96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及同年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復：關於本件遺產稅已屬核課確定案件，否准其退稅之申請；原告不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院以被告所為核課系爭遺產稅處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還系爭遺產稅，被告所為否准之處分並無違誤為由，而以96年度訴字第641號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院以前揭98年度裁字第2444號裁定以原告未對本院判決之如何違背法令有具體之指摘，而以上訴不合法裁定駁回其上訴等情，此有上開本院及最高行政法院裁判等影本附原處分卷（第37、42頁）為憑。足認上開訴訟之原處分為被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之處分，縱使本件原告有對被告上開否准退稅處分申請重開行政程序之意思，惟據原告102年5月1日申請函及本件行政訴訟之起訴狀均載明其請求依據係：「依行政程序法第128條第l項：行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列第3款相當於行政訴訟法所定再審事由（適用法規顯有錯誤者）相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後，或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但法定救濟期間經過後，已逾5年者，不得申請。」等語，此有上開原告申請函（詳見該函說明2）及起訴狀（詳見該起訴狀理由2）附原處分卷（第62頁）及本院卷（第6頁）可參。足見原告係依行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由，申請重開行政程序。惟按行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題，則有最高行政法院61年裁字第23號判例可資參照；則本於同一法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由當於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後之問題。則岡山稽徵所以前揭96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及同年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復，否准原告退稅之申請，原告於收受各該行政處分時即已知悉該行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，嗣後原告亦已就該行政處分提起行政訴訟為救濟，則其至102年5月1日始依行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」規定向岡山稽徵所申請重開行政程序，自其知悉得申請重開行政程序事由已逾3個月，依前揭行政程序法第128條第2項前段，自不得申請。原告上開主張，亦不可採。
（五）綜上所述，原告前揭主張既不可採，則其依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論逕予駁回之。
五、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第3項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 黃 玉 幸