高雄高等行政法院判決
102年度訴字第336號民國103年2月18日辯論終結原 告 王文足訴訟代理人 陳國瑞 律師複 代理人 林國明 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍
陳淑珍上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月10日台財訴字第10213929140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年6月24日訂約出售持有期間未滿2年之臺南市○○區○○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），買賣總價額為新臺幣（下同）7,550,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，按銷售價格之10％，核定補徵稅額755,000元及滯納金52,850元。原告不服，申請復查，獲准撤銷滯納金52,850元，其餘復查駁回。原告對遭駁回部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告自98年12月1日購買系爭房地後即搬入居住其中，且從未間斷至100年7月房屋售出後始搬離，此有臺南市安南區東和里辦公室出具之居住證明書足證，此房屋為原告第一次購屋，且名下確實無任何其他房屋，按「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有其間無供營業使用或出租」特種貨物及勞務稅條例第5條第1款定有明文，原告均符合該條規定。
（二）原告因系爭房地背負6,850,000元貸款後，深感無力，故委託仲介公司出售減輕負擔，但因原戶籍登記於父母親屏東之居住處戶內，必須利用休假日始能回屏東拿取戶口名簿，再回臺南辦理戶籍遷入至前揭不動產內，且系爭房地之買受人黃思凱因工作無瑕，全權由其父母親由高雄至台南尋屋及代簽買賣契約書，雙方均為撥冗簽約，故委託仲介公司於100年6月24日，聯絡原告與買方簽訂不動產買賣契約，經雙方研議後同意先訂立買賣契約，並於契約條款第17條特別約定事項約定「本買賣契約書雙方同意於賣方設立戶籍完竣始生效力」，足見買賣契約之效力發生繫於將來遷入戶籍為停止條件，因此該銷售行為既於完成遷入戶籍後，契約始正式成立，則本件買賣契約尚未生效，即無銷貨行為，依法尚不應課予特種貨物及勞務稅。
（三）本件系爭房地買賣契約所附加之約款應為期日而非停止條件，所謂期日乃是遷入戶籍始為生效，因此中間有給付第1期價金、第2期價金，因雙方已確定在某個期日會履行，即非停止條件，被告主張是停止條件未必會履行，以雙方已有履約動作而推定為無效之條件應有誤解，約款性質是生效期日而非停止條件，因為遷入戶籍地是確定會遷入，是確定事項，既然不是非確定事項就不是條件而是期日，買賣雙方自始均合意以遷入戶籍為契約生效之時間點，因此雙方先有履約動作，不能因此即反推雙方約款為違反強制規定之脫法行為或認為雙方並無意思合致。又雙方並無通謀之情事，原告為避免建物瑕疵，日後訴訟糾紛不斷，因此在辦理過戶至遷入戶籍期間，買方得檢視該建物之屋況，給予買方保留是否買賣之權限。況原告在訂約時，完全沒有意識到特種貨物及勞務稅，自無預作規避的脫法故意。反面言之，原告在訂約時若意識到可能課徵特種貨物稅，亦逕行辦理戶籍登記避免高額稅賦，又何必大費周章設立該約款。又始期是契約設有生效之期限，該期限必會到來，並非條件，故雙方於始期前交付訂金，並不影響契約中始期之約定。至於交付訂金即簽約款之性質，並非是成約訂金，因契約未訂交付訂金為契約成立要件，且該簽約款均繳入履約保證專戶，事實上賣方完全未取得任何價金，若賣方事後未遷入戶籍，則契約未生效，自不能以買賣有交付簽約款即認契約已生效。且依地政士丙○○之證述，「整個交易完成過戶，戶籍遷入才開始辦過戶辦到結案賣方才可取得，如果賣方一直都沒有遷戶籍買賣契約不成立，買賣契約還沒有確定成立不能報稅」，足見並非規避奢侈稅始以遷入戶籍為契約生效始期。
（四）特種貨物及勞務稅條例之立法目的及時空背景，係因我國房地產近年遭投資（機）客炒作，房地產交易價格履創新高，導致一般百姓無力購買自用住宅，為遏止投資（機）客炒作房地產，遂於交易時課予重稅，壓縮投資（機）客獲利空間，目的係為穩定房地產交易價格，使一般百姓買得起自用住宅，縮短貧富差距。該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，而特種貨物及勞務稅條例第5條第2款所稱非自願性因素，係屬不確定的法律概念，主管稽徵機關針對非財政部依上揭規定公告之因素，所為是否符合非自願性因素要件之認定結果，行政法院自應加以審查。又司法院釋字第542號解釋曾就翡翠水庫集水區發放安遷救濟金乙案，對於行政機關僅以人民設籍與否作為發放安遷救濟金之唯一標準，未顧及其他居住事實之證明方法，有欠周延。是特種貨物及勞務稅條例第5條第1款，僅以所有權人與其配偶及未成年直系親屬是否辦竣戶籍登記，作為得否排除適用之唯一標準，有悖該條例之立法目的。本案原告係因工作於臺南市，本想定居於此，故貸款買下該房屋自住，並背負龐大債務，事後因無力再繳付貸款，才決定出售上開房屋，且買入及賣出間並無獲利，反虧損數十萬元認賠出售，故非出於投機炒作目的，而原告簽訂銷售契約後屏東之舊房地仍作為自住房地，原告應符合非自願性而出售系爭房地，自應排除在外。又原告買入後皆為自住，並無出租營利行為，且於買賣契約中訂有但書，應非特種貨物及勞務稅條例之立法課稅對象，卻遭被告課予755,000元稅賦，並聲明求為判決：一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應退還755,000元及自100年8月11日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
三、被告則以：
（一）按特種貨物及勞務稅條例第5條對不動產課徵特種貨物及勞務稅立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定係參考土地法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅，以符合特種貨物及勞務稅條例立法意旨。又所稱辦竣戶籍登記，依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函示，係指所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。本件系爭房地係原告持有期間在2年內（98年12月29日移轉登記取得，100年6月24日出售）之房屋及其坐落土地，屬特種種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原告於100年6月24日訂定不動產買賣契約書，買賣總價額7,550,000元，有不動產買賣契約書等案關資料可稽，原告雖僅一戶房地，惟於100年6月24日訂定銷售契約之日前，尚未辦竣戶籍登記，即不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，被告乃按原告申報之資料，核定特種貨物及勞務稅755,000元（銷售價格7,550,000元×稅率10%）並無不合。
（二）至原告主張系爭買賣契約載有雙方同意於原告設立戶籍完竣始生效力之停止條件，故原告未遷入戶籍前，該契約未成立；亦即該契約生效日係於原告辦理完竣戶籍登記日，系爭房地符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款免稅規定乙節，查系爭不動產買賣契約書係於100年6月24日簽訂，原告設籍於該房地時間為100年7月1日，有買賣雙方簽訂契約後，買方即於當日及同年月27日開立支票依約給付簽約款及備證用印款各755,000元，並於100年6月28日存入賣方原告之履保專戶，顯見買方已依契約之約定履行契約上之義務行為，無受該契約第17條特別約定事項：「本買賣契約書雙方同意於賣方設立戶籍完竣始生效力」之停止條件拘束之意思，又原告之代理人吳聰霖曾於102年1月16日說明，原告於當日簽約後，地政士丙○○發現其未設籍於系爭房屋，涉及須報繳特種貨物及勞務稅問題，故當場與買賣雙方及仲介公司討論並電洽法律顧問諮詢後，始加註該特別約定條款，且於停止條件生效前，即簽訂契約當天就先行給付簽約款，中間也給付第2期價金。由此可知，系爭契約之買賣雙方已就契約內容互相表示意思一致，系爭契約之特別約定條款，乃原告為規避特種貨物及勞務稅之課徵所追加之約定，其買賣雙方並無受特別事項拘束之意。另倘原告訂定本件附停止條件之買賣契約，係為避免物之瑕疵擔保責任請求之麻煩，則該契約之特別約定事項應以發現物之瑕疵為停止條件，是原告所述，顯係推諉之詞，洵無可採。
（三）原告主張本件系爭約款是期日而非條件，更可證明原告當初訂定約款之用意，因期日必會到來，顯然原告知道在簽訂100年6月24日買賣契約當時依法不符合免稅要件，為了在形式上符合免稅要件結果，才約定將來一定會到來期日之約款，試圖使其符合免稅要件之後，才使契約產生生效狀況，顯然是規避特種貨物稅課稅之要件，系爭契約約款意圖無關乎房屋買賣之真意。原告所主張之土地增值稅、房屋稅都須以辦竣戶籍登記為生效要件，但此類課稅都不須與契約生效有關聯，無庸為了使出售人適用優惠稅率，而用附條件或附期限限制契約本身生效，亦無庸約定條款等到出售人將戶籍遷入再做優惠稅率申報，並給付第2、3期款等，唯一與契約效力有關者即為特種貨物及勞務稅，若附條件或期限約款可行，特種貨物及勞務稅之規範目的將完全規避，且若可以附條件或期限，又可以先訂定契約，在2年後契約才生效，而生效前價款還是在給付，履行義務的動作還是在進行，完全不符合特種貨物及勞務稅之精神，故應認屬規避稅賦之行為。
（四）有關特種貨物及勞務稅條例第5條第1款以辦竣戶籍作為排除特種貨物及勞務稅規定，之所以以戶籍遷入為判斷主要重點，在於法律規範並無法完全鉅細靡遺規範個別交易的狀況，所謂辦竣戶籍登記，依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號解釋函令意旨，只要在銷售日之前辦竣戶籍登記即可，依法律規定及財政部解釋令互相配合結果，已將持有期間2年內辦竣戶籍登記要件放寬，不要求一開始買賣房屋就要辦竣戶籍登記，本於特種貨物及勞務稅條例課稅目的，是不希望當事人透過短期交易行為，尤其是交易非自住用房屋炒高房價，在法律立法政策抉擇，認定有無自住事實，基於稽徵成本或人力的考量或社會上一般生活經驗法則，完全以戶籍辦竣與否為認定標準，不需要個案查，法律與財政部函釋已明確規範，原告捨此不為，刻意訂定附條件或期限約款，排除或延後契約生效時點，依據證人丙○○證詞及被告曾在102年1月16日約談原告，由原告代理人吳聰霖到被告處作談話紀錄，承認當初訂定第17條約款目的，是因為發現有特種貨物及勞務稅問題，此約款只是為了降低或免徵稅賦，沒有實際經濟意義存在，顯然是為了規避特種貨物及勞務稅課稅結果，由原告於100年6月24日訂立契約後，已陸續給付頭期款及用印款等資料，顯示早在6月24日訂約後，已進行履行義務行為，被告基於以上證據認為契約第17條約款顯然是為規避特種貨物及勞務稅，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約書、臺南市土地建物查詢資料、臺南市安南區異動索引查詢資料、遷徙記錄資料查詢清單、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書、居住證明書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。是本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間未滿2年之系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格百分之十核定特種貨物及勞務稅額為755,000元，是否適法有據？
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者．．．。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第1款及第7條前段及第11條分別定有明文。次按特種貨物及勞務稅條例第5條對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法理由「旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」其中該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，始准予排除課稅，以符特種貨物及勞務稅條例立法意旨。又「上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。」為財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函所明示。
（二）本件原告於98年12月29日取得系爭房地所有權，而於100年6月24日與第三人黃思凱訂定買賣契約，買賣總價7,550,000元，另於100年7月1日辦理遷入戶籍，而未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納特種貨物及勞務稅之事實，有異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、全戶戶籍資料查詢清單、戶籍謄本等件附原處分卷及本院卷可稽，且為原告所不爭，洵堪認定。原告、配偶或未成年直系親屬均未於銷售系爭房地前之持有期間辦竣戶籍登記，雖系爭房地於原告持有期間無供營業使用或出租，然仍無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「非屬特種貨物」之適用。是被告以原告持有系爭房地期間未滿2年，且原告、配偶或未成年直系親屬均未於系爭房地辦竣戶籍登記，以系爭房地仍屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，據此對原告補稅裁罰，揆諸前揭規定，於法並無不合。
（三）原告稱本件買賣契約設有期日約定，於辦竣戶籍登記買賣始生效力，100年6月24日訂約時，契約尚未生效，即無銷貨行為，依法不應課予特種貨物及勞務稅云云。惟：
⒈依首揭特種貨物及勞務稅條例第3條第3項明定持有期間之
計算，係自完成移轉登記之日起計至「訂定銷售契約」之日止，原告訂約日為100年6月24日，被告以該日為終日計其持有期間未滿2年，即非無憑。且按當事人私法上之安排，依私法自治、契約自由原則應承認其私法效果，惟租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。司法院釋字第420號解釋足資參照。又依稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。故而，稅捐機關如掌握雙方所訂的契約，探究契約之真意，若納稅義務人有意的安排，僅在於規避租稅負擔，為貫徹平等課稅原則，則否認其安排之行為，而按常規或未安排之行為產生同樣之租稅債務，課予其應有之調整，此即所謂實質課稅平等原則之概念。
⒉經查，本件原告與訴外人黃思凱於100年6月24日簽訂系爭
房地買賣契約，並於該不動產買賣契約上訂立「本買賣契約書雙方同意於賣方設立戶籍完竣始生效力」之特別約款，有上開買賣契約書附原處分卷可證，形式上為附停止條件之法律行為。然觀之該契約內容，詳細明定履約時程為100年6月24日支付簽約款、同年月27日支付備用印款及同年7月31日前應交屋並付清尾款等，卻未對使契約生效之重要時程「設籍登記完竣日」為約定；且契約生效前，當事人本不負擔履約義務，然當事人仍依契約履約時程支付簽約、用印款及申報相關稅務行為，已然確定該契約成立有效，方進行大部分履約義務。又原告於100年6月24日訂約時並未設籍於該房地，系爭房地為特種貨物及勞務稅之課徵標的，並為買賣雙方當事人所明知，故雙方特別於不動產買賣契約上訂立「本買賣契約書雙方同意於賣方設立戶籍完竣始生效力」之特別約款，期依該條款，使原告得免除特種貨物及勞務稅之課徵，有被告於102年1月16日約談原告，由原告代理人吳聰霖所作談話筆錄及訴外人黃金城（簽定系爭房地買賣契約書之代理人）於102年1月8日之電話摘要紀錄附原處分卷可證，且經丙○○到庭證述訂立特別約款是考量「奢侈稅」等問題。是該特約之訂立顯非當事人特別為限制契約效力所為，而係免除特種貨物及勞務稅之課徵。足認當事人係藉契約特別約款之外觀形式安排，而求圖免除特種貨物及勞務稅之課徵，於稅法上即應否認該安排行為，而按常規或未安排之行為產生同樣之租稅債務，課予其應有之調整。再者，特種貨物及勞務稅條例課徵時間點是以「買賣契約之簽約日」而非於地政機關辦理之「不動產移轉登記日」計算，係為避免買賣雙方以不移轉登記方式再行出售不動產逃避稅捐，而主管機關針對債權行為課稅的結果，常使當事人另藉由簽約日之延緩或合意變更達到規避課稅的效果，是以財政部上揭函釋「應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記」，其所稱之銷售日即為契約簽訂日，不能允其藉由契約特約變更之。從而，本件依實質課稅原則，應認訂約當日即已生效，則原告於持有期間未設籍於系爭房地，不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「非屬特種貨物」之適用，依法應予課稅，核無不合。
（四）至於原告主張系爭房地為第一次購屋，且名下確無任何其他房屋，並有持續居住事實云云。查特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，始准予排除課稅。是依上開規定及立法意旨，原告於銷售系爭房地（特種貨物）前，須於系爭房地辦竣家庭核心成員即原告本人、配偶或未成年直系親屬之戶籍登記，始准排除課稅。本件原告購入系爭房地後，遲至100年7月1日始辦理遷入戶籍完竣，原告雖提出臺南市安南區東和里辦公室出具之居住證明書，說明購入系爭房地係為自住，然衡諸一般事理，若確為自住使用，為何長達近2年時間均未辦理戶籍遷入，其購屋是否確為自住使用，已非無疑。且戶籍登記為認定是否屬自用住宅之「法定形式要件」，無自由認定空間，故原告出售房地，因個人因素，於持有期間未於該房地設立戶籍，雖主張其出售唯一一戶「自住房屋」，仍不符合上揭條例免予課徵特種貨物及勞務稅之規定。從而，被告以原告持有系爭房地期間未滿2年再行出售，系爭房地仍屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，據此對原告補徵稅款，揆諸前揭規定，於法並無不合。原告另起訴請求被告應退還755,000元及自100年8月11日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，即屬無據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告持有系爭房地期間未滿2年，依系爭房地銷售價格7,550,000元之百分之十，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額755,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由。另原告訴請被告應退還755,000元及自100年8月11日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，亦無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 江 如 青