高雄高等行政法院判決
102年度訴字第446號民國103年5月14日辯論終結原 告 賴龍發訴訟代理人 張永尚 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 許素勤
謝春秀林英秀上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月2日台財訴字第10213947320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定申請營業登記，於民國98年1月1日至99年12月31日銷售貨物（勞務）合計新臺幣（下同）189,062,602元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，除核定補徵營業稅9,453,130元外，並裁處1倍罰鍰9,453,130元；又原告承攬「嘉義市○○路文化廣場工程計畫-嘉義市原署嘉醫院闢建廣場工程」（下稱系爭工程）有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，被告乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨總額153,140,708元，復依核算進貨金額處5%罰鍰計7,657,035元，惟裁罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，故本件應處罰鍰共計10,453,130元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)法務部調查局嘉義市調查站（下稱嘉義市調查站）因臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）100年度易字第819號刑事判決原告犯政府採購法第87條第5項前段之妨害投標罪確定，而移送被告嘉義市分局調查原告是否有違反相關稅法之情形。就刑事判決而言，乃就是否構成法條中所明定之主觀與客觀構成要件，並論其違法性及有責性始據以處刑，因此，原刑事判決並不當然拘束行政機關之判斷，行政機關仍須調查事實是否構成稅法上逃漏稅之構成要件，始得作出行政處分，若行政機關依據刑事判決認定之事實辦事，已違背憲法權力分立原則。被告依嘉義地院刑事判決認定原告違法投標，即屬承包全部工程之經營人，且有銷售貨物或勞務之行為，其推論過程未免過於草率、擅斷。蓋投標後有銷售貨物或勞務之行為，自應由被告再為調查認定，而非僅因構成妨害投標罪，就認定投標後之全部工程收入均係原告所得。退步言，即使認定刑事判決有構成要件效力，對於核課稅捐有拘束力，也只是證明在投標時之人實際上為原告，並不足以認為原告為事後承包全部業務之營業人。被告並未調查實際獲取利益之人為何人即資金流向，即認定為原告1人所為之銷售貨物或勞務，顯然違法。
(二)次查，阿里山建設有限公司（下稱阿里山公司）負責人王素、三合居營造股份有限公司（下稱三合居公司）負責人賴龍得、員工林杏蓉及陳慶叁，於嘉義市調查站之調查筆錄，未經具結，惟被告於復查中，一再引用上述調查筆錄片斷內容，而論原告為該2公司實際負責人，實則，於嘉義市調查站中，原告為避免他人遭受偵查程序之困擾，且該案與該2公司之負責人無涉，乃自承為公司實際負責人。然而事實上，原告並非該2公司實際負責人，亦無實質能力控制公司。被告判斷原告為該2公司之負責人，僅係原刑事判決為判斷投標人之真實性所作之間接證據，亦不足證明原告有銷售貨物或勞務之事實。最後判斷「原告為該2公司之負責人」與「認定原告為實際承包之營業人」之間並無關聯。縱認為原告為公司負責人，尚須證明原告實質上有利用該2公司資源，並且未經該2公司授權，私自以自己本身名義對外營業之行為，始足構成加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）未辦登記而營業之相關處罰。否則，原告既為原處分稱之公司實際負責人，所為之銷售貨物或勞務又不歸於公司所為，並不合理，故被告逕為推論且未經合理證明，已屬違法。
(三)又被告並無查證相關之資金資料或證明即論原告全權負責業務，並不合理。就該工程業務而言，原告負責工地之管理事項，而相關之進料、時程安排、監工、收款、驗收、開立發票等，均非原告之權限，何以認為原告得全權處理？事實上原告仍受斌銓營造股份有限公司（下稱斌銓公司）之監督及控制，系爭工程案之下包，即斌銓公司委託承作之廠商，均係以斌銓公司為買受人開立三聯式發票。該等廠商認識其交易對象為斌銓公司，而非原告，且該等下包廠商並非全部由原告指定，絕大部分仍係由斌銓公司指示，原告並無選擇之餘地。實務上公司委託專業經理人全權處理業務，或委託「董事」處理公司業務，即屬常態，則斌銓公司委託具有地緣關係之原告處理工程事務，事實上亦屬常見，並非有悖公司治理、經營之常態。是以，本件確係經斌銓公司負責人委託原告就其承包案代為管理及處理部分事務，並約定就工程利潤之半數歸原告，以作為委託之報酬，原告已對之提出民事訴訟。故如將委託他人代為處理事務，即認定受託人有銷售貨物或勞務之情形，並非合理。如代為處理事務負有全權處理之權限，亦認定該受託人有銷售貨物或勞務之情形，亦非正解。代表公司之董事及經理人得就受託之事項「全權處理」，該董事及經理人即有違反營業稅法之可能。如此，將無人願意擔任代表公司處理事務，致嚴重影響經濟發展及交易安全。蓋是否構成自己銷售貨物或勞務，其主要關鍵應有兩點：一是委託公司是否授權，二是利益是否單獨由受託人享有。本件已由斌銓公司負責人授權原告處理事務，其利益（收益）均係匯入斌銓公司帳戶，原告對該帳戶並無管理權限，餘款亦無全數流入原告或原告指定之帳戶。另就押標金及履約保證金部分，係原告先得斌銓公司負責人之承諾，始由原告向阿里山公司及三合居公司負責人商借先行支付，並於得標後請斌銓公司回補金額。而原告於被告嘉義市分局101年7月13日之談話筆錄稱存摺及印鑑章係原告保管乙事，係因承辦人員詢問斌銓公司於嘉義市開立帳戶之情形，則開立帳戶時斌銓公司負責人先將印鑑章及存摺交原告保管，以方便原告開戶，事後工程開始營運後，該存摺及印鑑章即交斌銓公司負責人收回，原告如須請款或付款，尚須經斌銓公司負責人同意始得用印，非原告得自由運用。
(四)退萬步言，假設原告與斌銓公司間之行為成立借牌承攬之關係，被告對原告之裁罰，亦有諸多違法與不當，茲詳述理由如下：按原告向斌銓公司借牌承攬系爭工程，究其法律關係，應屬類似民法借名契約，由原告使用斌銓公司之牌照承攬工程，並由原告支付斌銓公司相當之代價，至於應繳納之營業稅或其他稅金，則均以斌銓公司之名義繳納，並無逃漏稅之行為與事實，被告更無短收稅金。換言之，系爭工程若非由原告借牌承攬，而係直接由斌銓公司或其他符合資格之公司投標承攬，則斌銓公司或其他得標之公司應向被告繳納之稅金，亦與斌銓公司已繳納之稅金完全一樣，是知，系爭工程由原告借牌承攬或由其他公司承攬，均不影響被告之稅收甚明，今被告以財政部不合理之函釋，而對借牌承攬系爭工程之原告裁罰，顯有違誤。次按，工程發包單位需依政府採購法之規定限制投標公司之資格，係因考量工程之大小與施工之難易，非具備一定資格能力之廠商公司，無法勝任施工之進行及保證施工之品質，甚至是考量如施工品質不符規格，欲向公司求償時，較有保障，政府採購法限制投標公司之資格並禁止借牌之目的，顯與被告課稅之對象即應由何人申報繳納稅金無涉。質言之，系爭工程若由原告向斌銓公司借牌承攬得標施工，則不論施工品質之良窳或應繳納之稅金多少，即均由斌銓公司負責修繕、賠償、納稅，完全不影響被告之稅收甚明。被告卻以政府採購法為保障工程品質而禁止借牌承攬之規定，逕行認定借牌行為亦當然違反營業稅法之規定，顯然被告之認定欠缺合理正當之理由。
(五)另就本件處罰部分：
1、未依規定申請營業登記而營業之漏稅處罰部分：
(1)所謂未辦理營業登記逃漏稅者，係指自始即未辦理營業登記且漏開統一發票者而言，今原告並無營業或漏開發票之行為，而斌銓公司係依法辦理營業登記之公司，且就本件系爭工程均核實開立發票，絕無逃漏稅之行為，被告既認定原告係向斌銓公司借牌，則一切法律義務及效果即應均由斌銓公司以其名義為之，原告自始即無逃漏稅之犯意及犯行甚明，被告以原告逃漏稅為由而所作之裁罰即無理由。
(2)另本件原告因礙於營造法令規定無法取得甲級營造廠商資格，而向斌銓公司借牌承攬系爭工程，並於工程完成時借用發票開給嘉義市政府之行為，與財政部84年5月23日台財稅字第841624947號函釋精神相同，自不應依營業稅法第51條規定處罰漏稅，被告之處分明顯牴觸該函釋意旨。次按營業稅法第51條第1項第1款規定之立法理由應為遏阻有營業行為之人卻不依法辦理營業登記，藉以逃避稅捐稽徵機關之查核，而行逃漏稅之目的，亦即有銷售行為而不辦營業登記，稽徵機關自無稅籍登記之資料可查，該營業人就無統一發票或收據可用，所以銷售時就漏開發票逃漏營業稅。此立法理由與本件不同，本件原告礙於營造法令之限制而不能直接申請甲級營造廠商資格並向主關機關申請營業登記，所以轉向斌銓公司借牌及借用發票而透過斌銓公司繳納營業稅及所得稅，自始至終均無逃漏稅之意圖及事實，被告依上揭營業稅法規定處罰原告，顯已違反原法律之精神。亦即本件是由於違反政府採購法而移送被告做適當之行政處分，而政府採購法禁止借牌行為之理由是為了遏阻圍標、綁標行為及確保公共工程品質，原告已因違反政府採購法而受處罰完結在案，所承攬的工程亦經嘉義市政府驗收完成，該工程亦無圍標綁標之行為，工程品質完全符合發包單位之要求。但被告既非工程受害者，且其稅收亦無短收，除對原告論處違反稅捐稽徵法100萬元之罰緩以外，又依營業稅法51條對原告科處逃漏稅，處罰共18,906,260元，再加上所得稅及罰鍰，3項處分金額接近3千萬元；雖被告亦自認本件有行政罰法第18條第1項規定適用，然上開處分顯然違反行政罰法法律之意旨及租稅公平原則。又借牌行為是基於營造法令之限制使得實際承攬者無法辦理營業登記，而向具有資格之營造廠商借牌並借用發票繳稅，本意及事實都不是為了逃漏稅捐，而被告既已認定進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部份課營業稅，本件之加值金額依被告之說明應為5,726,240元(即189,062,602－183,336,362元)，也就是以5,726,240元課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅。
2、違反稅捐稽徵法部分，因系爭工程均依規定開立予實際承攬人斌銓公司，並由斌銓公司開立發票予嘉義市政府請款，亦無構成處罰要件。
3、就進貨未依規定取得進項憑證之處罰部分，依據財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋，係主管機關財政部對稅捐稽徵法第44條未依規定取得進貨憑證之解釋，其中以營利事業能否「提示相關證明文件證明進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實」，作為是否推計行為罰之總額，將舉證責任交由營利事業負擔，由營利事業證明進貨憑證之真實。就進貨事項屬於營利事業稅額之減免，由營利事業舉證證明進項之真實固屬正確，惟本件被告係認定原告未辦營業登記而營業，然原告主張無原處分所指之營業，如何再去證明實際之進項資料。被告既要原告舉證無營業事實，又要原告證明實際之進貨資料，將舉證責任全推與原告，不合於稅捐稽徵法第12條之1第3項舉證責任原則，被告原處分及復查決定內容矛盾及不合理之處至灼等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
甲、補徵營業稅部分：
(一)本件原告違反政府採購法，經嘉義市調查站移送偵辦，案經嘉義地院刑事判決原告觸犯政府採購法第87條第5項前段之妨害投標罪，判處有期徒刑在案，有該院100年度易字第819號刑事判決書可稽，顯見原告有借用斌銓公司名義及證件投標，承攬系爭工程之事實，且系爭工程業經嘉義市政府核發工程結算驗收證明在案，足證原告有銷售貨物或勞務行為。
(二)本件原告主張系爭工程之下包廠商，均以斌銓公司為買受人開立三聯式發票乙節，查斌銓公司提供牌照供原告使用，雖未從事工程施作，惟日後仍須出具斌銓公司發票，供發包單位即嘉義市政府核銷，始能取得工程款，至斌銓公司取得系爭工程下包廠商開立三聯式發票，係為達原告借用斌銓公司名義承包目的，形式上使具合法外形，不足以此否定原告承攬系爭工程之事實。是以，斌銓公司代本件原告開立不實統一發票，涉及99年度營利事業所得稅部分，截至目前為止，財政部高雄國稅局尚未更正核定；惟斌銓公司之前後任負責人蔡秀琴及陳主得基於幫助賴龍發逃漏稅捐之犯意，於98年1月至100年4月間（工程期間98年1月至99年12月，惟遲至100年4月取得之發票仍帳列系爭工程之成本）無實際交易事實，取得不實統一發票金額計183,336,362元，充當斌銓公司進項憑證；又同時代替原告開立不實統一發票金額計189,062,602元予嘉義市政府，幫助原告逃漏營業稅額9,453,130元，觸犯商業會計法、稅捐稽徵法及刑法，業經財政部高雄國稅局以103年1月14日財高國稅審四字第1030101209號刑事告發書移請臺灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，併予敘明。
(三)原告認嘉義地院刑事判決僅能證明「投標時」之人實際上為原告，不足以認原告為事後承包全部業務之營業人，且實務上工程調度常有轉包之情形。惟轉包僅係承攬人將契約中規定應自行履行之全部或部分，由其他廠商代為履行，並不失其為該工程實際承攬人之地位，原告借牌向發包人承攬工程，與原告將系爭部分工程轉包予下游廠商，核屬不同主體之法律行為，無足作為原告未全部承包系爭工程之證明，即原告應依規定開立統一發票之銷售額不因此而受影響。
(四)查本件被告嘉義市分局依職權調查證據結果，系爭工程金額達1億8千多萬元，除押標金7,000,000元及履約保證金10,451,068元均由原告支付外，其餘工程款項資金亦全數由原告支付，斌銓公司並未負擔分毫。再者，系爭工程款匯入斌銓公司負責人蔡秀琴為系爭工程所開立之合作金庫銀行嘉義分行(下稱合庫嘉義分行)帳戶後，除部分支付工程相關費用外，多數再匯入訴外人賴龍得設於合庫嘉義分行私人帳戶，至99年11月24日止前揭帳戶餘額僅368元；另查賴龍得帳戶支出情形，有轉入賴龍得其他帳戶，或三合居公司帳戶，或為購買不動產轉入合庫嘉義分行受託信託財產專戶之帳戶等，證諸原告101年7月13日於被告嘉義市分局談話記錄稱：「．
．．蔡董委託本人連絡處理相關事宜，斌銓公司為了方便即在嘉義開立新帳戶，亦由本人保管該帳戶之存摺及印鑑章。」顯見系爭工程款均為原告自由運用，是其主張利益（收益）均係匯入斌銓公司帳戶，原告對該帳戶並無管理權限，餘款亦無全數流入原告或原告指定之帳戶乙節，顯係圖卸責之詞，從而原告主張代墊斌銓公司押標金及履約保證金等相關款項，及受託代為管理及處分部分事務，約定工程利潤半數歸原告等節，均無具體事證，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認定其主張之事實為真實，原告既為實際承攬人，其貨物或勞務之銷售額自應歸屬原告，原核定補徵營業稅9,453,130元，並無不合。
(五)復依最高行政法院42年判字第16號判例意旨，除非刑事判決所認定之事實有錯誤時，行政訴訟應依證據自行認定。本件原告及前述相關人證等在嘉義市調查站接受調查時，調查人員已告知無須違背自己之意思為陳述，筆錄並經原告等人親閱無訛後簽名，原告無確切反證，自難推翻該等筆錄證據力，且嘉義地院檢察署檢察官100年度偵字第1945號起訴書及嘉義地院100年度易字第819號刑事判決，已就原告、蔡秀琴、林杏蓉等人之供述及證物，詳予調查而為起訴及裁判確定，被告嘉義市分局依本件相關銀行帳戶資料、嘉義市政府提供之系爭工程結算驗收證明書、請款明細等事證資料，參酌嘉義市調查站及嘉義地院認定之事實，核定原告未依規定申請營業登記，漏報銷售額189,062,602元，洵無違誤。原告訴訟代理人雖於大院準備程序庭主張，斌銓公司已支付稅金，並無稅負短收，惟本件仍屬原告漏未開立發票申報銷售額及報繳營業稅，與斌銓公司所開立發票有無報繳營業稅無關，所訴核無可採。
乙、營業稅罰鍰部分：原告未依規定申請營業登記，借用斌銓公司名義與證件承攬系爭工程，並由該公司代替原告開立統一發票予嘉義市政府，而未依規定向主管稽徵機關申請營業登記及申領開立統一發票報繳營業稅，其與斌銓公司均事前知情，係故意為之，自應受處行政罰。是被告按營業稅法第51條與按稅捐稽徵法第44條所定，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第1款，並審酌本件係原告第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補繳稅款，且所漏報銷售額及營業稅額鉅大，所得之利益尚非微小，已妨礙租稅公平及稅捐稽徵機關管理之正確性，爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰9,453,130元，自無不合。
丙、稅捐稽徵法罰鍰部分：
(一)依財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並作為稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之處罰基礎，即優先採核實認定之方式。惟營利事業如未能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實，稽徵機關以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及同法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，為督促營利事業善盡協力義務，維護租稅公平，上揭函釋亦明示，稽徵機關得以前開核定之進貨成本金額，作為稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之處罰基礎。
(二)查原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅9,453,130元，被告以原告承攬工程自有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證之總額153,140,708元，並依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰鍰1,000,000元。
丁、據上，被告本件裁處原告營業稅罰鍰9,453,130元及稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元，係經審酌原告違章程度、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告嘉義分局營業稅違章核定稅額繳款書(原處分卷A，第4頁)、違章案件罰鍰繳款書(原處分卷A，第5頁)、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認定原告於98年1月1日至99年12月31日銷售貨物（勞務）189,062,602元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅9,453,130元，並裁處1倍罰鍰9,453,130元；又原告進貨未依規定取得進貨憑證，裁處罰鍰1,000,000元，本件共裁處罰鍰10,453,130元，是否合法？茲分別論述如下：
壹、補徵營業稅部分：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
(二)次按「‧‧‧二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第104條、第110條，追繳稅款，並處以罰鍰。」亦為財政部79年8月30日台財稅第000000000號函所釋明確。財政部上揭函釋，係其基於稅捐稽徵主管機關之職權，闡明營業稅法第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條等規定之原意，與上述營業稅法規定意旨相符，自得予援用。
(三)經查，原告為三合居公司(負責人賴龍得，原告之胞弟）及阿里山公司(負責人王素，原告之配偶）之實際負責人，三合居公司於97年間係具有丙級營造廠牌照，阿里山公司則屬建設開發買賣業，非屬營造業，原告於97年11月間，自斌銓公司負責人蔡秀琴處知悉系爭工程招標案後，未依規定申請營業登記，且明知系爭工程須具備甲級營造廠資格者，方符合投標資格，因其個人有意承攬系爭工程，惟限於三合居公司僅具有丙級營造廠資格，於98年1月1日至99年12月31日間，遂基於意圖影響採購結果之犯意，向無投標意願之斌銓公司負責人蔡秀琴借用斌銓公司名義與證件，參與系爭工程之投標，經蔡秀琴容許借用斌銓公司名義與證件投標，原告請三合居公司工地經理陳慶叁分析單價，由原告決定投標價格，系爭工程押標金7,000,000元係由阿里山公司(帳戶為合庫嘉義分行，帳號：0000000000000)於97年12月1日先行支付、履約保證金10,451,068元係於97年12月8日原告指示三合居公司會計林杏蓉自王素帳戶(帳戶為合庫嘉義分行，帳號：0000000000000)提出支付，再由蔡秀琴在投標單上蓋印斌銓公司大小章，交予原告，另由原告指示林杏蓉於97年12月3日送件至嘉義市政府投標，於97年12月8日以182,666,666元之最低價得標承攬上開工程，嗣於施工中系爭工程另增加金額18,225,900.9元，減少金額2,376,934.9元，其結算總價為198,515,732元等情，此有原告100年1月6日於嘉義市調查站調查筆錄、訴外人賴龍得調查筆錄、林杏蓉、陳慶叁100年1月19日調查筆錄、原告、訴外人蔡秀琴於嘉義地院之訊問筆錄(原處分卷B，第314頁至第354頁)、三合居公司、阿里山公司之稅籍查詢資料(原處分卷A，第26頁至第27頁)、斌銓公司變更登記表(同上卷，第154頁至第155頁)、合庫嘉義分行分戶交易明細表(同上卷，第112頁至第113頁)、系爭工程公開招標公告、決標公告、決標紀錄、工程決算驗收證明書(同上卷，第131頁至第137頁)等附於原處分卷可稽。
(四)次查，原告於借用斌銓公司標得系爭工程後，斌銓公司為原告在合庫嘉義分行開立一個活期存款帳戶(帳號：0000000000000）供原告於施作系爭工程時使用，於系爭工程經嘉義市政府勘驗並同意請款後，斌銓公司即開立統一發票請款，由嘉義市政府將工程款匯入合庫嘉義分行上述帳戶後，多數再匯入賴龍得（原告弟弟）合庫嘉義分行私人帳戶(帳號為0000000000000)，至99年11月24日止前斌銓公司前揭帳戶餘額僅368元，而匯入賴龍得上述合庫嘉義分行私人帳戶之工程款，經被告抽取其中5筆調查結果，其中99年3月25日金額1,930,000元係匯入賴龍得另一私人帳戶(帳號為0000000000000)，99年6月7日金額5,000,000元及同年7月12日金額5,600,000元係匯入三合居公司帳戶(帳號為0000000000000)，另同年6月18日金額16,000,000元及同年8月30日金額9,000,000元係匯入合庫嘉義分行受託信託財產專戶─不動產買賣價金專戶(帳號為0000000000000)等情，此有斌銓公司、訴外人賴龍得前述合庫嘉義分行帳戶交易明細(原處分卷A，第55頁至第59頁，第73頁至第77頁)、合庫嘉義分行102年3月29日合金嘉營字第1020000834號函及其附表(同上卷第277頁至第279頁)、103年4月23日合金嘉營字第1030001400號函及其所附不動產買賣價金信託契約(本院卷第98頁至第103頁)等附於原處分卷及本院卷可憑，且核與原告101年7月13日於被告嘉義分局談話記錄所稱：「‧‧‧蔡董委託本人連絡處理相關事宜，斌銓公司為了方便即在嘉義開立新帳戶，亦由本人保管該帳戶之存摺及印鑑章。」等語相符，亦有原告上揭談話紀錄可證(原處分卷Ｂ，第188頁)。另查，前揭原告之配偶王素及其弟賴龍得名義之合庫嘉義分行帳戶資金，實際上均由原告支配使用乙節，亦為原告所是認，有本院103年4月16日準備程序筆錄可查。
(五)再查，原告因前述基於意圖影響採購結果之犯意，向斌銓公司負責人蔡秀琴借用斌銓公司名義與證件，參與系爭工程之投標，經蔡秀琴容許借用斌銓公司名義與證件投標，於97年12月8日以182,666,666元之最低價得標承攬上開工程之行為，經嘉義市調查站移送偵辦，案經臺灣嘉義地方法院檢察署(下稱嘉義地檢署)檢察官認原告與蔡秀琴分別涉有違反政府採購法第87條第5項前段與後段之妨害投標罪嫌，以100年度偵字第1945號起訴書提起公訴，嗣經嘉義地院審理結果原告與蔡秀琴分別犯有政府採購法第87條第5項前段與後段之妨害投標罪，分別處原告有期徒刑6月，併科罰金200,000元；另處蔡秀琴有期徒刑5月確定在案，有前述嘉義地檢署檢察官起訴書、嘉義地院刑事判決書附於原處分卷可稽。綜合上揭事實觀之，被告審理原告本件前述違章事實，除參酌前揭嘉義市調查站調查筆錄、嘉義地檢署檢察官起訴書、嘉義地院刑事判決書外，亦調取三合居公司、阿里山公司、斌銓公司、訴外人賴龍得、王素前述合庫嘉義分行帳戶交易明細詳予勾稽查證相關資金之流向，始認定原告本件違章事實，並非僅憑上述嘉義地院刑事判決書為據。而原告為三合居公司、阿里山公司之實際負責人乙節，業據原告、訴外人賴龍得、林杏蓉、陳慶叁於前述嘉義市調查站調查筆錄供述明確，且參諸前述說明，三合居公司、阿里山公司之資金確係均供原告所指揮調度運用屬實，且上述嘉義地檢署檢察官100年度偵字第1945號起訴書及嘉義地院100年度易字第819號刑事判決亦為相同認定，是原告為該2公司之實際負責人之事實，自堪認定。而原告於上述期間係以其個人名義借用斌銓公司證件承攬系爭工程之事實，亦據原告於前述嘉義市調查站調查筆錄供述「係斌銓營造公司董事長蔡秀琴於本採購案公開招標後，‧‧‧告訴我本採購案的招標訊息，我遂向她提議由我拿斌銓營造公司的執照來參與採購的投標，若得標，則由我負責本採購案的營造，蔡秀琴並同意我的提議。」甚詳，而上述嘉義地檢署檢察官起訴書及嘉義地院刑事判決，亦均為相同認定，況依上述說明，其承攬系爭工程所取得之款項，亦均係供其個人調度使用，是該事實亦足認定。另原告未辦妥營業登記，即向斌銓公司借牌承攬系爭工程開始營業，雖由斌銓公司開立發票給嘉義市政府，就原告而言，仍屬未依規定開立發票及申報銷售額，仍係違反營業稅法第43條第1項第3款、51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條等相關規定，應依法補稅裁罰。是原告主張：被告依嘉義地院刑事判決認定原告違法投標，即屬承包全部工程之經營人，且有銷售貨物或勞務之行為，其推論過程未免過於草率、擅斷，被告並未調查實際獲取利益之人為何人即資金流向，即認定為原告1人所為之銷售貨物或勞務，顯然違法；被告一再引用嘉義市調查站調查筆錄片斷內容，而論原告為該2公司實際負責人，而事實上，原告並非該2公司實際負責人，亦無實質能力控制公司，否則，原告既為原處分稱之公司實際負責人，所為之銷售貨物或勞務又不歸於公司所為，並不合理；本件確係經斌銓公司負責人委託原告就其承包案代為管理及處理部分事務，並約定就工程利潤之半數歸原告，以作為委託之報酬，如將委託他人代為處理事務，即認定受託人有銷售貨物或勞務之情形，並非合理；縱認系爭工程由原告借牌承攬或由其他公司承攬，均不影響被告之稅收甚明，今被告以財政部不合理之函釋，而對借牌承攬系爭工程之原告裁罰，顯有違誤云云，均非可採。是被告依首揭規定，核定原告承攬系爭工程銷售貨物（勞務）合計189,062,602元（198,515,732元÷1.05），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅9,453,130元，於法並無不合。
貳、營業稅罰鍰部分：
(一)再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1項第1款所規定。另按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項、第24條第1項、第2項所規定。
(二)又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。上開函釋乃財政部本諸主管機關職權，釋示營業人取得不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符合司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，自得援用（最高行政法院100年度判字第1576號判決意旨參照）。
(三)查原告明知其未依規定申請營業登記，卻於98年1月1日至99年12月31日借用斌銓公司名義與證件承攬系爭工程，未依規定申報該銷售額189,062,602元，業如上述，則原告借用斌銓公司名義與證件，承攬系爭工程，並由該公司代替原告開立統一發票予嘉義市政府，而自己則未依規定向主管稽徵機關申請營業登記及申領開立統一發票報繳營業稅，其與斌銓公司均事前知情，應係故意為之(本院卷第61頁，雖被告此部分於書面論述有載為過失，或縱非故意，亦有過失，惟於本院103年1月15日準備程序中訴訟代理人已陳明本件違章行為係屬故意，應以該言詞陳述為準)，依前開行政罰法第7條之規定，自應受處行政罰。則被告按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額47,265,650元（9,453,130元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額189,062,602元處5﹪之罰鍰金額9,453,130元比較，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51條第1項第1款，並審酌本件係原告第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補繳稅款；另原告承攬系爭工程行為期間達2年之久，非偶發性，為其所明知，所漏報銷售額及營業稅額鉅大，違反行政法上義務所得之利益尚非微小，已妨礙租稅公平及稅捐稽徵機關管理之正確性，依裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額9,453,130元裁處1倍之罰鍰9,453,130元，顯已依行政罰法第18條之規定，審酌原告本件違章行為應受責難之程度、所生影響、所得之利益，及考量受處罰者之資力等情節，而為適當之處罰，經核尚無不合。另查，本件實際承攬人並非斌銓公司，則系爭工程相關進貨及銷貨憑證，縱如原告所述，均由斌銓公司收受或開立，仍非屬營業人依法收受或開立之憑證，原告仍無從免除其依稅捐稽徵法第44條應受之處罰。又本件原告若已證明系爭工程確非其所承攬，即毋須再證明系爭工程之實際之進貨資料，因如上述，本件原告所主張系爭工程確非其所承攬之事實，並不可採，則其對被告上述所為進項金額之認定，若欲為更有利之主張，自應具體舉證證明，此尚與稅捐稽徵法第12條之1第3項之舉證責任原則無違。原告所稱：借牌行為是基於營造法令之限制使得實際承攬者無法辦理營業登記，而向具有資格之營造廠商借牌並借用發票繳稅，本意及事實都不是為了逃漏稅捐，而被告既已認定進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部份課營業稅，本件之加值金額依被告之說明應為5,726,240元，課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅；違反稅捐稽徵法部分，因系爭工程均依規定開立予實際承攬人斌銓公司，並由斌銓公司開立發票予嘉義市政府請款，亦無構成處罰要件；原告主張無原處分所指之營業，如何再去證明實際之進項資料，被告既要原告舉證無營業事實，又要原告證明實際之進貨資料，將舉證責任全推與原告，不合於稅捐稽徵法第12條之1第3項舉證責任原則云云，均係原告誤解相關法令之規範意旨，及依其個人理解所計算之金額或所為之主張，均不足採。而原告所引用之財政部84年5月23日台財稅字第841624947號函釋，與本件事實不同，且經財政部於98年12月7日廢止，此有財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函附本院卷(第86頁)可憑，自無從據為原告有利之認定。
參、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
(一)另按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為行政罰法第25條所規定。
(二)次按「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別為財政部84年8月9日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第000000000號函所釋示。上開財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，核與相關法規並無不合，故上述函釋，自得予援用（最高行政法院103年度判字第36號判決意旨參照）。
(三)再查，如上所述，原告於98年1月至99年12月銷售貨物（勞務）合計189,062,602元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅9,453,130元，被告以原告承攬系爭工程應有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證之總額153,140,708元[【銷售額189,062,602元×（1－19﹪）】＝153,140,708元]，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額153,140,708元處5%之罰鍰7,657,035元，並依同法條第2項規定，就該部分裁處罰鍰上限1,000,000元，揆諸上揭財政部函釋及稅捐稽徵法第44條第2項之規定，亦無違誤。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。則被告所為如事實概要欄之補稅及罰鍰處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 28 日
書記官 林 幸 怡