高雄高等行政法院判決
102年度訴字第470號民國103年5月21日辯論終結原 告 張孟信被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 何宗武上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月24日台財訴字第10213947940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告因請求給付土地租金之訴訟事件，經法院判決確定（最高法院99年度台上字第2074號、臺灣高等法院高雄分院100年度再字第7號判決），由訴外人郭淑芳、張百慶、張瓊文等連帶給付民國88年至99年租金予原告，渠等乃支付國泰世華商業銀行股份有限公司(下稱國泰世華銀行)為發票人之本行支票乙紙，面額新臺幣（下同）7,385,284元（下稱系爭支票，票號SH0000000，發票日為99年12月28日），被告依財政部90年1月19日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年1月19日函釋），減除43%之必要損耗及費用，核算該筆租賃所得為4,209,611元（7,385,284元×57%），已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟原告未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除歸課核定原告99年度綜合所得總額4,209,612元，所得淨額4,051,612元，補徵稅額864,083元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額864,083元處以1倍之罰鍰計864,083元。原告就補徵稅額及罰鍰處分不服，於102年4月12日申請復查，復於102年5月2日撤回補徵稅額部分復查之申請，另申請追認子女張英琪之免稅額及教育學費特別扣除額。被告於102年5月3日以財高國稅法二字第1020107463號函復同意備查，並檢送重新填發之繳款書送達原告，展延限繳日期至102年6月20日止。原告復於102年6月18日就補徵稅額部分申請復查，經被告以復查逾期並駁回復查之決定，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按司法院釋字第377號解釋、最高行政法院89年度判字第602號、96年度判字第797號判決，所得稅課徵年度，應以收付實現採取得現金收付制認定。本件系爭支票於100年1月3日經票據交換始實現取得現金7,385,284元，依上開解釋及判決意旨，系爭所得應以100年度綜合所得稅申報課徵年度。
(二)原告於101年5月22日申報100年度系爭租金所得稅之前，由於不諳稅法，深怕短漏報所得稅(生平第1次申報所得)，於101年3月2日向被告所屬新興稽徵所陳遞主旨為「聲請依年度申報所得稅事」聲請書，略以：「說明：一、‧‧‧承租人張百慶、郭淑芳於99年12月30日預先支付租金7,385,274元，其餘尾款日後再結算，致本案所得依上開高分院100年11月9日定讞判決為依據，應以101年5月1日至31日申報100年度綜合所得，依法有據，法理至明。」隔3天獲被告所屬新興稽徵所101年3月5日財高國稅新營業字第1010001676號函復，略以：「主旨：台端99年12月28日一次取得郭淑芳、張百慶等2人數年之土地租金7,385,274元，該筆所得之綜合所得稅課徵年度疑問，本所已就台端所提事證及意見審慎研議，請查照。說明：‧‧‧二、該筆租金收入若涉及相關費用支出，並請提出費用明細及證明文件，俾一併審理減除。」原告依被告所屬新興稽徵所前開函覆指示舉證列報製成88年至100年逐年申報之收支彙總表支出減扣除額後，13年平均每年所得為171,758元，為免稅額度內（322,000元）核定免稅，僅可扣利息所得等扣除稅額5,475元，於101年5月22日上午10時，原告依被告所屬新興稽徵所承辦員指導作成申報100年綜合所得稅申報書。嗣於101年7月31日獲被告核准退稅5,475元，匯入原告中國信託銀行新興分行帳戶結案，足證系爭租賃所得已申報、完稅、結案。
(三)原告於102年4月12日向被告提出申請復查書，由本件被告訴訟代理人承辦，其於5月2日電話通知邀約原告至辦公室當面詳談復查事件，原告依約抵達後，被告訴訟代理人立即對被告所屬新興稽徵所承辦員誤發未申報99年度報綜合所得稅應課罰鍰及補稅事件表示歉意，請原告原諒，希原告能配合先撤銷4月12日提出之申請復查案，被告始能保證幫忙在復查委員會審議先通過撤銷作業，並出具由被告擬妥之申請書要求原告簽名，原告不疑有詐，依其指示簽名，被告訴訟代理人立即收回該申請書，未經法定程序由國稅局收發處收件登記（無蓋收件章及編案）顯有瑕疵。嗣於同年5月23日，被告以財高國稅法二字第020108426號復查決定書，僅將原處分罰鍰864,083元部分撤銷；另行以99年度未申報系爭租金所得而核定應補徵稅額為835,939元。是被告訴訟代理人有違反承諾誠信原則，未予全部撤銷不當應補稅額之裁處。
(四)原告於102年6月18日再提出申請復查要求撤銷應補稅額部分之處分，被告於7月19日以財高國稅法二字第1020111250號復查決定書，以本件屬程序不合復查駁回。原告深恐出租土地遭被告查封拍賣，無奈先繳清該不當稅額962,303元後，於102年8月16日依法向財政部提起訴願，再遭財政部訴願駁回。訴願駁回理由略以：「申報人並未依規定辦理99年度綜合所得稅結算申報，歸課核定補徵訴願人99年度綜合所得稅835,583元。‧‧‧並未包含系爭所得。」查原告101年5月22日綜合所得稅結算申報書附件之逐年申報之收支彙總表：88年至99年分年收入系爭所得7,385,274元詳列清楚，而被告102年5月23日復查決定書亦認定：「申請人已將系爭所得申報於100年度綜合所得稅中」詳述原告業將系爭租賃所得分別平均於88至99年收入申報，足見財政部不實製作訴願決定書，其矛盾與破綻為不爭之事證。
(五)原告一生奉公守法不欠國家稅金，被告於102年3月18日誤開稅單罰鍰，原告102年4月12日申請復查，不可能在同年5月2日又撤回，撤回申請書是被告設計要原告簽，並稱須如此國稅局審議委員會才能撤銷本案，原告沒有看清楚撤回書就簽了，是原告102年5月2日申請撤回復查是無效的等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應退還不當處分已補繳稅額、滯納金等共計962,303元。
三、被告則以：
(一)原告因請求給付土地租金之訴訟事件，經法院確定判決，由訴外人郭淑芳、張百慶及張瓊文連帶給付租金予原告，渠等乃支付系爭支票予原告，被告依財政部90年1月19日函釋規定，減除43%之必要損耗及費用，經核算該筆租賃所得為4,209,611元（7,385,284元×57%），予以併入99年度課徵綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1項第5類第1款規定，並無違誤。原告不服，於102年4月12日申請復查，旋於102年5月2日申請撤回復查，另申請追認子女張英琪之免稅額及教育學費特別扣除額，應視為自始未申請復查，原核定乃告確定；被告以102年5月3日財高國稅法二字第1020107463號函復同意備查，並檢送重新填發之繳款書送達原告，展延限繳日期至102年6月20日止。原告復於102年6月18日再申請復查，顯係就已確定之同一事項申請復查，自為法所不許，依最高行政法院61年裁字第24號判例意旨，顯非合法，乃從程序上駁回其復查之申請。
(二)再查，本件未依規定辦理99年度綜合所得稅結算申報為原告所不爭，而100年度綜合所得稅結算申報核定退稅5,475元在案乙節，係依原告申報屬100年度所得243,097元(含利息所得1,622元、扣繳稅額0元；營利所得241,475元、扣繳稅額5,475元)核算，予以核定退稅，並未包含系爭所得。參諸司法院釋字第377號解釋意旨，有關所得歸屬年度之認定，原則上概以實際取得日期為準，非依其原因事實分年核課，本件之判斷重點在於原告對於系爭所得有無依限申報，按財政部95年9月1日台財稅字第09500265000號令，系爭所得應於支票所載發票日所屬年度計入綜合所得總額，即應歸課99年度綜合所得稅結算申報，尚無財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋之適用，是被告依系爭支票所載發票日99年12月28日，將系爭租賃所得全數歸課原告99年度綜合所得稅，與法並無不合；則原告若爭執100年度綜合所得稅已申報系爭所得，且核定退稅在案，即屬失焦，故本件原本即與100年度綜合所得稅核定退稅無涉，原告所稱核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造各自陳明在卷，並有被告綜合所得稅核定通知書99年度未申報核定、被告102年5月23日財高國稅法二字第1020108426號復查決定書、102年7月19日財高國稅法二字第1020111250號復查決定書、被告102年5月3日財高國稅法二字第1020107463號函，被告99年度綜合所得稅撤回復查應補稅額更正註銷單、原告撤回復查申請書、再聲請復查書，及系爭支票影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：㈠撤回申請書是遭被告欺騙，原告未詳閱內容即於申請書上簽名，簽署撤回申請書非原告本意。㈡系爭支票為即期支票且禁止背書轉讓，原告於99年12月30日收到系爭支票，當日送臺灣銀行轉票據交換所，100年1月3日始兌現實際取得系爭租金所得，而綜合所得稅課徵係以收付實現為原則，原告取得兌現是在100年1月3日，依法即為100年度所得，業於101年5月31日前合法申報，被告亦核定退稅等語，資為論據。
五、經查：
(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項及所明定。次按，依稅捐稽徵法第38條第1項規定而提起「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」亦經最高行政法院著有61年裁字第24號判例可參。另「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項復定有明文。是依行政訴訟法第4條向高等行政法院提起撤銷訴訟，須經合法之前置程序始得為之，故原告申請復查若已逾期，則其循序提起之撤銷訴訟，即因未經合法之前置程序而不備其他要件，高等行政法院應予駁回之。
(二)本件原告之99年度綜合所得稅核定稅額繳款書，被告係於102年4月8日送達原告，繳納期間至102年4月25日止，此有送達證書影本附訴願卷（卷1第12頁）可稽。依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，復查申請之期間應自102年4月26日起算，至102年5月25日屆滿。原告於102年4月12日申請復查，復於同年5月2日出具申請書，載明：「本人（即原告）於102年4月12日申請復查99年度綜合所得稅（本稅）乙案，經貴局（即被告）詳加說明後，徵納雙方見解業已獲致共識，俟追認本人子女張英琪之免稅額及教育學費特別扣除額後，茲申請撤回本人復查之申請，並請填發綜合所得稅繳款書，以便繳納稅款；另罰鍰部分仍申請復查，乃本人租賃所得係依票據所得100年1月3日取得之租賃所得，並依最高法院給付系爭租賃所得判決定讞，依法申報，應無漏報違法情事，即無罰鍰之裁處。」等語，並經原告親筆簽名於申請書上，而原告亦不爭執該簽名之真正，經被告受理原告撤回復查之申請後，並函復原告在案，亦有原告撤回復查申請書及被告102年5月3日財高國稅法二字第1020107463號函附原處分卷（第15、16頁）可稽，堪信屬實。準此，原告既已將補徵稅額部分（即本稅部分）之復查申請予以撤回，即應視同自始未提出復查申請，則原核定補徵稅額之處分業已確定。原告再就同一事件於102年6月18日申請復查，顯已逾上開限繳日期次日起30日內申請復查之法定不變期間，係對於已確定之案件，復申請同一之復查，程序即有未合。
(三)原告雖一再主張上開撤回申請書是遭被告欺騙，原告未詳閱內容即於申請書上簽名，簽署撤回申請書非原告本意云云。惟觀諸該申請書之內容，既有載明「追認本人子女張英琪之免稅額及教育學費特別扣除額‧‧‧；另罰鍰部分仍申請復查‧‧‧。」等語，縱稱該內容全文係由被告訴訟代理人幫原告繕打而成，然該申請書之作成，殊非一般制式例稿之記載，依其文意，應可以反映原告內心之真意，足證原告於該申請書上簽名時，已明確知悉須補繳本稅，始要求於申請書上載明需追認其子女之免稅額及教育學費特別扣除額，否則又何必多此一舉？是以，原告前開撤回本稅部分（即補徵稅額部分）之申請，自難謂違背其本意。原告上開主張，尚難採信。又原告既已將親自簽署之撤回復查申請書交付與被告，並經被告受理函復同意其撤回復查申請，撤回申請復查自生效力，視為自始未就本稅部分提起復查，原核定乃告確定；被告以102年5月3日以財高國稅法二字第1020107463號函復同意備查，並檢送重新填發之繳款書送達原告。原告復於102年6月18日再提出復查之申請，即已逾申請復查之法定不變期間，程序自有未合。其再提起訴願，亦難謂合法。從而，原告提起本件行政訴訟，核屬不備起訴要件，依法亦不應准許。
六、退步言之，縱認原告當初撤回本稅部分之申請，係出於錯誤所致，且依當時情形，如知其自行簽名之撤回申請書尚包括本部稅部分在內，即不會撤回本稅部分之復查申請，則其日後（即102年6月18日）再向被告提出復查之申請，應可視為有撤銷先前撤回本稅部分復查申請之意思表示，則原告本件主張仍無理由，茲論述如下：
(一)按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第2項前段所明定。第按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋在案。
(二)經查，本件原告於99年12月30日取得之系爭支票發票日為99年12月28日，有系爭支票影本附卷（本院卷第22頁）為憑。
按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」。又本件系爭支票乃以國泰世華銀行為發票人之本行支票，需由銀行先自帳戶扣除票載金額後始得開立。換言之，原告取得系爭本行支票，於票載發票日即確認可取得票載金額，而無提示無法兌現之可能，則系爭本行支票即屬足以替代現金之報償，被告以原告系爭租賃所得應記入系爭支票票載發票日所屬年度綜合所得總額，即應歸課99年度綜合所得稅結算申報，與法並無不合。復按「營利事業以非即期支票給付應扣繳範圍之所得，應由扣繳義務人於該支票所載發票日，依法扣繳所得稅。個人應於該支票所載發票日所屬年度計入個人綜合所得總額；惟如其屆期向銀行提示未獲兌現，依收付實現原則，准俟實際清償時列為清償年度之所得。」亦經財政部95年9月1日台財稅第00000000000號令釋在案。是以，參諸司法院釋字第377號解釋及財政部95年9月1日台財稅字第09500265000號令釋意旨，系爭所得應於支票所載發票日所屬年度計入綜合所得總額，即應歸課99年度綜合所得稅結算申報，而非以支票兌現之年度計算綜合所得，要可確認。本件原告就系爭所得未依規定辦理99年度綜合所得稅結算申報，此為原告所不爭執。則原告對於系爭所得既未依限申報，被告依其查得結果，將系爭租賃所得歸課原告99年度綜合所得稅，與法尚無不合。至最高行政法院96年度判字第797號判決所涉個案事實為原告取得支付利息之支票經提示後遭退票，遭退票部分難認原告已取得該部分之利息而加以課徵個人綜合所得稅；另最高行政法院89年度判字第602號判決，則係就納稅義務人於受讓銀行之債權及最高限額抵押權後，雖抵押權設定契約書上有利息約定之記載，然稅捐稽徵機關未就事實證據調查清楚之前，僅依土地暨建築物登記簿謄本上載有抵押權設定登記時有利息之約定為由，而遽為已有收取利息之認定，自屬可議等情，而作說明，經核與本件原告取得系爭支票，並提示兌現無遭退票之情形有別，原告援引上開最高行政法院判決，主張系爭租賃所得應以系爭支票兌現之年度即100年度為申報年度云云，即非可採。
(三)原告復主張已依法院判決所指，按各年度應給付租金及利息之計算標準，將系爭租賃所得按88年至99年逐年計算列報，且業經被告審查免稅並退稅結案云云。惟查，被告就100年度綜合所得稅結算申報核定退稅5,475元，係依原告申報屬100年度所得243,097元(含利息所得1,622元、扣繳稅額0元；營利所得241,475元、扣繳稅額5,475元)核算，予以核定退稅，並未包含系爭租賃所得，有100年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷（第2-4頁）可稽。原告上開主張，亦不足採。
七、綜上所述，原告主張均無可採。本件原告申請復查已經逾期，復查決定及訴願決定以復查逾期為由，予以駁回，並無違誤。原告提起本件行政訴訟，為不備起訴要件而不合法。又原告提起本件行政訴訟縱屬合法，被告將系爭租賃所得歸課原告99年度綜合所得稅，於法亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並退還不當處分已補繳稅額、滯納金等共計962,303元為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
書記官 江 如 青