高雄高等行政法院判決
102年度訴字第477號民國103年9月11日辯論終結原 告 宏淇育樂有限公司代 表 人 陳宏淇訴訟代理人 黃燦堂 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 吳士雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月24日台財訴字第10213949000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告係經營旅館住宿業，經人檢舉於民國97年1月至98年12月間之營業收入未依規定開立統一發票，經被告函請原告提示96至100年間總分類帳、日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證及受理信用卡刷卡消費銀行付款帳戶明細供查核，惟原告並未提供，被告乃依據查得資料，以原告97年1月至98年12月間漏報銷售貨物（勞務）金額合計新臺幣(下同)53,615,483元，未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅計2,680,775元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅2,680,775元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額2,680,775元裁處1.5倍之罰鍰4,021,162元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以︰
㈠、補徵營業稅部分：
1、被告僅依據匿名檢舉人提出之不實營業月報表，遽為認定原告漏報銷售額達53,615,483元，且未依規定開立統一發票，未盡稽徵機關之舉證責任。蓋原告經營汽車旅館業，資金往來基於產業現況及交易習慣，未必均留有證明文件，且原告前任負責人並未移交帳冊予現任負責人，致無法提出相關帳簿，況相關法令亦未明定原告須保存文件作為稅捐機關查察依據，自不應以原告未提出文件率為不利認定。
2、被告係握有行政資源及公權力之稅捐機關，就旅館、餐飲、飲料等相關產業，稅捐實務本得經由各種途徑以查核課稅事實之存否，例如向警察機關調閱住客資料、床單、被單、毛巾之進貨及送洗數量、礦泉水消耗數量，據以推估銷售金額。然被告並未為調查，亦無其他票據、轉帳、匯款等營業資料可供勾稽查核，僅憑檢舉人提供不實之系爭營業月報表加總計算再與原告每期申報銷售額相減，遽認原告未依規定開立統一發票並申報銷售額致逃漏營業稅，顯未善盡稅捐稽徵法第12條之1所課予稅捐機關之查證義務。
㈡、罰鍰部分：營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條均未使用「『應』處‧‧‧罰鍰」之用語，可知立法者本賦與行政機關裁量空間，非構成要件該當必生應處罰鍰之法律效果。又依行政罰法第7條關於故意、過失之認定，揆諸行政罰與刑罰本質相同，自應嚴格予以證明而非率行推定，且同法第8條但書亦賦與行政機關得減輕或免除處罰之裁量空間。是被告既尚未盡查證義務據以核定本稅，自不得率行以正確性容有疑義之本稅為基礎處以1.5倍罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
㈠、補徵營業稅部分：
1、本件經檢舉人提供之系爭營業月報表已詳載原告97年及98年度之交易日期、交易總額、現金、信用卡、休息額、住宿額、加休費、飲料、香菸等明細資料，經比對信用卡部分之交易金額與原告信用卡交易總項檔金額，及信用卡交易部分扣除手續費後之金額與原告設於臺南第三信用合作社文賢分社之活存帳戶（下稱三信活存帳戶），97年及98年對帳單、中國信託商業銀行撥入之信用卡交易金額均屬相當，足見系爭營業月報表之內容應屬可信。原告若主張系爭營業月報表、信用卡交易及銀行帳戶資料非其營業收入，自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責，惟被告於原查及復查階段已迭次函請原告提示證明文件，但原告迄未提示，亦未就被告所查得違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明。原告既未盡協力義務，而被告依所提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨，即難謂被告未盡舉證責任。
2、本件在原告未善盡協力義務情形下，被告依查得之系爭營業月報表，比對原告營業稅申報書（按年度）查詢表，彙整原告短漏報銷售額彙總表，依職權核定原告於97年1月至98年12月間銷售貨物或勞務，漏報銷售額計53,615,483元（97年度26,377,140元、98年度27,238,343元），未依規定開立統一發票，且未併入銷售額申報，致逃漏營業稅額2,680,775元（計算式：漏報銷售額53,615,483元×稅率5％），應依法補徵稅額2,680,775元，洵無違誤。
㈡、罰鍰部分：原告對其營業活動及各項營業收入，知之最詳，自應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，是原告銷售貨物或勞務時自應善盡注意義務，而原告未依規定開立發票交付買受人，核有應注意能注意而不注意之過失。因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原核定處分依前揭規定，按營業稅法第51條第1項第3款規定就漏稅額處最高5倍罰鍰13,403,875元（計算式：漏稅額2,680,775元×5），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額49,013,946元（53,615,483元減除行為罰已逾核課期間金額4,601,537元）處5％之罰鍰2,450,697元比較，擇一從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法律準據，並依財政部修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額2,680,775元裁處1.5倍罰鍰4,021,162元，並無違誤。而原告銷售貨物漏未開立統一發票，且短漏報銷售額，被告即應依法裁處，原告認被告有裁量空間，顯係對法令之誤解。又被告已善盡職權調查之能事並考量原告違章情節而為適切之裁罰，且本件違章情節亦不符稅務違章案件減免處罰標準之規定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有檢舉人提供之系爭營業月報表、被告製作之短漏報銷售額彙總表、原告97年2月至98年12月營業人銷售額與稅額申報書、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、復查及訴願決定書等附原處分卷內可稽，洵堪認定。茲本件兩造之爭點厥為：被告以檢舉人提供之營業月報表加總計算97年及98年銷售數額與原告每期申報數額相減，作為原告漏開統一發票並漏報銷售額之核算依據，而為本件補徵營業稅及裁處罰鍰，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、補徵營業稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款分別定有明文。
2、次按稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定，稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件事實，固負有舉證之責任，然納稅義務人仍應依相關稅法規定負有協力義務。蓋因課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅基礎與稅額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
3、經查，原告從事一般旅館業之經營，提供住宿、休息服務，其銷售貨物（勞務）營業收入來源，依客戶消費之付款方式，概分為以信用卡消費付款及以現金消費付款兩種。關於其客戶以信用卡消費部分，原告約定以所開設三信活存帳戶，作為中國信託商業銀行撥入原告信用卡交易款之帳戶，此為原告所不爭，是三信活存帳戶所載之信用卡入帳金額（處分卷第158頁以下）即可確認屬原告客戶以信用卡消費付款之金額。又被告提出經檢舉人提供為證之原告營業月報表（處分卷第47頁），其報表列載之標目欄，包括：「日期」「總額」「現金」「信用卡」「休息數」「休息率」「住宿數」「住宿率」「休息額」「住宿額」「加休費」「飲料」「香煙」．．．「應收」「招待」「帳款收回」等，核屬旅館業記載營收之常用分類，且均載有詳實明細，應確屬旅館業之營收月報表無疑。再者，經比對上開營業月報表上「日期」「信用卡」欄所載之各筆信用卡交易金額，經扣除2%手續費後，核與原告三信活存帳戶對應日期之各筆信用卡入帳（摘要欄記載CD）金額，洵相符合（參照本院卷第84頁被告製作之營業月報表信用卡交易金額與銀行撥入信用卡交易金額查對表），足信上開營業月報表確屬原告之真實營業月報表，具有相當信憑性。其次，關於客戶以現金消費部分，依原告97年及98年度營業稅申報銷售額分別為12,435,660元及11,264,314元，扣除97年及98年營業月報表信用卡交易金額10,170,640元及9,602,510元，則97年及98年度營業稅申報銷售額中屬現金銷售額僅為2,265,020元及1,661,804元，刷卡支付比例高達支付比例約為82％及85％，核與汽車旅館行業特性上應係以一般民眾、夫妻或情侶為主要客源，基於隱私通常採用現金付款之情形，大相逕庭，有違社會通念及經驗法則，足信原告就客戶以現金消費部分，顯有未依規定開立統一發票及漏報銷售額。從而，被告採計上開經比對無誤具有信憑性之營業月報表，加總核算97年及98年度營收總額，減除原告於同期間之營業稅申報銷售額，計為53,615,483元（97年度26,377,140元、98年度27,238,343元）。原告未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅計2,680,775元，乃核定應補徵營業稅2,680,775元（核算資料詳原處分卷第48頁、58-59頁）可稽，於法並無不合。
4、按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．四、勞務業及其他各業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢營運量紀錄簿：．．．旅館業之旅客住宿登記簿．．．㈣、其他必要之補助帳簿。」及「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下稱帳簿憑證辦法）第2條第4款及第21條第1項、第2項所規定。查原告係實施商業會計法之營利事業，依上開帳簿憑證辦法規定，自應設置相關帳冊並詳實登載，然被告多次函請原告提供97年至98年度總分類帳、日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證以供查核，惟原告並未提出相關帳冊資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其協力義務，故被告依檢舉所得之營業月報表、原告之三信活存帳戶存款資料及兩者間所具有之關聯性，足認已盡相當舉證責任，且與事實並無明顯之違誤，被告據以核認原告營業收入，於法亦無不合。原告主張並無相關法令明定營業人須保存交易文件資料作為稅捐機關查察依據，並爭執檢舉人提供之營業月報表可能有偽造情形，被告單憑該虛偽不實營業月報表，據以認定原告銷售額，有未依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定克盡機關舉證責任云云，即非可採。
5、原告雖主張被告可向警察機關調閱每日旅客住宿資料，或依床單送洗量、毛巾消耗量，據以推估銷售金額，而非必以檢舉人提供之營業月報表為唯一依據等情。惟查，每日旅客住宿資料係原告應於旅客住宿時詳實登載之紀錄，係由原告保管，原告於被告函請提供憑證資料時拒不提供，反要求被告應向警察機關調取，顯有不合；況依營業稅法第43條第1項第4款規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，即可核定其銷售額及應納稅額並補徵之，並無限制以調查何種證據資料為限，自應委由主管稽徵機關依職權審酌證據正確性、稽徵便宜性而定。上開經比對檢證無誤具有信憑性之營業月報表，詳載各日期之各項消費方式、消費金額，具有稽徵上之正確性及便利性。至原告是否依旅館業管理規則據實登記住宿旅客資料，按日傳送警察派出所，已有疑慮，況縱使可據以計算住宿人數，其究為幾人住宿（休息）一房間，其消費價格若干，如何推估計算，具有相當之調查繁複程度，不具稽徵便宜性，其推算銷售金額之正確性亦不高，被告自無捨棄上開營業月報表反而採用向警察機關調查住宿旅客人數等證據資料之必要。至於依床單送洗量、毛巾消耗量推估銷售金額，亦有如向警察機關調閱住宿旅客資料之相同不足採納理由，原告此部分主張，亦非可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。復按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第51條第3款所明定。再按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項、第2項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋示（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，．．．」為財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂明。
2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明文。查，本件原告於97年1月至98年12月間，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告核認逃漏營業稅額2,680,775元，已如前述，而原告係於90年5月10日經核准設立，有該公司營業稅籍資料附處分卷（第4頁）可稽，依其多年旅館營業之經驗，當知負有於營業行為發生時依規定開立憑證並申報銷售額據以繳納營業稅之義務，核其所為漏開統一發票及短漏報銷售額，係有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。從而，被告按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰13,403,875元（2,680,775元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額49,013,946元（53,615,483元減除行為罰已逾5年核課期間金額4,601,537元）處5％之罰鍰金額2,450,697元比較結果，擇一重應以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之準據法。復參酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀，依上開修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,680,775元處以1.5倍之罰鍰計4,021,162元，並無違誤。
3、又本件被告對原告裁處罰鍰之法律依據，係從一重之法定罰鍰額較高之營業稅法第51第1項第3款，其法定罰鍰額度為按所漏稅額處5倍以下罰鍰。是被告有行使裁量權及裁量義務者，僅限於按漏稅額所裁處之倍數選擇，至於是否作成罰鍰處分，則無裁量空間。又被告依主管機關基於協助各機關裁罰有客觀參考標準所制定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，在法定裁罰倍數範圍內，選擇裁處1.5倍，尚無裁量濫用或裁量怠惰之違法。原告主張被告依營業稅法第51第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定意旨，縱該當各該裁罰規定之構成要件，被告亦應酌情裁量作成不予罰鍰處分云云，核屬原告主觀歧異之法律見解，尚無可採。
六、綜上所述，原告前揭主張均不足採。則被告所為補徵營業稅及裁處罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾